臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第九○九號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十九日台財
訴字第○九○○○四七一四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合 所得總額為新台幣（下同）九八一、九二三元，淨額為四四二、九二三元，被告 依申報核定退稅，嗣經被告重新核查原告自行申報其取自台灣銀行儲蓄部利息所 得計二、三五四元及六○八、六四○元非屬免稅所得，乃核定綜合所得總額為一 、六一五、二六四元，淨額為一、○七六、二六四元。原告對核定利息所得六○ 八、六四○元補徵稅額部分，表示不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均應撤銷，並命被告退還全部不當溢徵稅款新台 幣三六、○七五元。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告核定原告取自台灣銀行儲蓄部利息所得六○八、六四○元非屬免 稅所得，應併課原告八十七年度綜合所得稅，是否有所違誤？ ㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定書中之所稱：「．．．自行申報其取自台灣銀行儲蓄部利息所得．． ．為免稅所得，原經原處分機關核定在案，嗣原處分機關重行查核該筆所得， 非屬免稅所得。」其所稱原查依申報核定退稅所依據之申報資料與重行查核所 依據之所得資料，是否為原告同一時間所申報之資料，二者有無不同？被告在 文中故意含混其詞，意圖混洧事實真相，模糊問題焦點。同一課稅稅目、稅目 、稅基，總所得與分項所得，前後完全相同，沒有任何變動，同一稅捐稽徵機 關，對於此項由原告一次自行申報之綜合所得稅額（包括取自台灣銀行之利息 所得），既經過審查結算核定徵稅及退稅，確定三年之後，同一稽徵機關有何 理由或法律根據，再行提出復查，要求補稅？此，顯然是「一稅兩課」，構成 重複課稅。原告自始僅抗議重複課稅，退口補稅稅單（因原告不欠稅），絕對 未曾提出申請復查，亦未對所指六○八、六四○元部分，應否課稅問題，而提 出異議或抗爭。被告指稱原告申請復查，顯然是混淆事實。 ⒉訴願決定書理由二指稱：「本件訴願人八十七年度綜合所得稅結算申報，自行
申報其取自台灣銀行儲蓄部之利息所得六○八、六四○元部分，申報為免稅所 得，．．．，嗣經重行查核該筆利息所得，非屬免稅所得」，乃重行核定稅額 。按此項利息所得，原告早於民國八十七年三月間，就已依法依限，一次完全 申報，稅捐機關亦明確承認，原告並無漏報、匿報或虛報之情事。至於此項利 息所得，僅於申報單上註明「應視為本人退休金之分期給付」。究竟應否課稅 ，應由稽徵機關決定之，絕非納稅人所得自行主張。被告於八十七年定徵稅及 退稅之時，對於項所得，應否課稅問題，必然已須依法充分考量決定後，乃核 算應予退稅之確定稅額。而訴願決定書之理由二聲稱：原稽徵機關嗣後（民國 九十年三月間），發現此項利息所得，應為課稅所得，故予以開單補徵。其並 引用稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，予以辯解。但按上開法條規定：「 在前項核課期間內（核定徵稅後五年之內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰。」按本法條之文義解釋，所稱「經另發現」，顯然是指在原 核定徵稅結算時，未曾發現此項應徵之稅捐。而且結算核定徵稅或退稅時之所 以未曾發現，必然是由於納稅人之漏報、匿報或虛報，原稽徵機關無從核查， 以致未曾發現，經核定徵稅退稅後五年之內，被原稽徵機關查出納稅人過去有 漏報或虛報之事實，因而漏稅。此種情況，納稅人自應依法補稅，如有過失， 應受處罰。查原告八十七年度之綜合所得稅課徵情況，與上開法條之適用，所 應具備之基本要件，完全不合，不應任意攀附援引。 ⒊原告八十七年度對綜合所得總額及分項所得數額（包括取自台灣銀行儲蓄部之 利息六○八、六四○元），早於原核定課稅之前，即已依法適時完全申報，亦 為各級稅捐機關完全肯定確認。被告依據原告所申報之真實完全資料，依法進 行嚴密審查核算之結果，乃決定應課之稅額及應退之稅額 原告於民國八十七 年度，即已收到新台幣七、九九四元之退稅支票，此時原告八十七年之所得稅 申報結算案，應該算是完全確定結案。被告突於九十年三月主動復查結果，並 未發現任何新的「應徵之稅捐」。所稱應課稅之利息所得六○八、六四○元部 分，原告於原核定退稅之前，早須依法真實申報，被告亦早須依法審查，結算 確定徵稅及退稅在案，絕非嗣後另行發現「新的應徵之稅捐」。 ⒋被告一再強調：依據行政法院五十八年第第三一號判例及財政部七十四年十二 月四日台財稅字第二五八○五號函解釋，認為「查定處分，故（固）具有形式 上之確定力。惟稽徵機關以後如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則 ，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。 」按此等例及解釋，必然是因為原核定徵稅或退稅之確定案件，可能由於納稅 人之「漏報」，或稅捐機關之「漏查」求能發現應課之稅，造成稅捐確有「短 徵」情形。查原告繫爭之案情，與上開判例及行政解釋之案情，根本不同，不 能粗率引，與稅捐稽徵法第二十一條第二項所規定之要件，亦有不合。原告於 被告原查定處分前，既無漏報、若報之事實，被告於原核定徵稅及退稅之時， 燎無漏查任可應課之稅捐，嗣於九十年三月再行復查時，更未發現任何新的應 課徵之稅捐。此種情況，與上開稅捐稽徵法及行政法院判例暨財政部之行政解 釋所須具備之構成要件，然均有不合。財政部疪護被告，違法不當攀附援引， 任意變更三年前已須查核結算，確定徵稅及退稅之既定徵稅行為，而重行徵稅
，不僅違反「一稅不二徵」之鐵則，亦且嚴重捐害政府公務行為之確定力及公 信力。
⒌被告答辯稱：「原告申報系爭利息所得，為免稅所得，未將該項所得，列入所 得總額應納稅額內計算，難謂無誤。」衡諸常理及稅務行政，納稅義務人應據 實申報本年度各項綜合所得。被告應依法依據申報資料，切實審查核定各項所 得資料後，確定算應徵及應退稅額。在本案中，二造系爭之焦點問題是：原告 自行申請取自台灣銀行儲蓄部，按以撥付公教人員退休金優惠存款之特別利息 所得，應否視為退休金之分期給付，列為免稅所得？實際上，原告在申報表利 息欄已據實申報此項特別利息所得，請求被告審查時，核定為免稅所得。至於 被告能否接受此項主張，視為免稅所得，仍為被告依職權依法所得決定之課題 。而且，被告在八十八年五月底，審查核定原告八十七年度所得總額及應退稅 額時，必然已依職權，依正常稽徵程序，已須先行核定納稅人自行申報之各項 所得資料，與電腦歸戶資料，完全正確無誤後，方得據以核算應徵及應退之確 定數額。被告指責原告於自行申報之所得中，擅自將此項特別利息列為免稅所 得，未將此項所得，列入總所得內合併計算。即使被告所指責者是事實，但須 被告於八十八年五月間審查算核定退稅時，已須完全更正而確定，對於被告九 十年二月再違法開單徵稅，沒有任何影響，原告不應負擔任何過失責任。 ⒍被告聲稱：依據稅捐稽徵法第二十一條第二款規定，略謂：「嗣經查得．．． 經另發現．．．」此項特別利息所得，非屬免稅所得，應依法補稅。按本法條 之詞意解釋，所稱「嗣經查得」及「另發現」，應該是指在八十八年五月間， 被告次審查、結算、核定退稅之時，尚未出現另有應課稅捐之事實。考諸實際 ，被告有八十八年五月日，審查申報資料，核定退稅之時，已知上開特別利息 所得，應否列入免稅所得課當年綜合所得稅。實際亦適法核定結算退稅七、九 九四元確定結案。同一稅目，既經同一被告依法同時審查經納稅人確實完全申 報同一年度內之各項綜合所得，並經核定結算退稅在案，不可能，亦不應該， 再於三年後（九十年二月），「嗣經查得」或「另發現」「新的應課而未課」 之課稅對象。
⒎本案原告與被告歷次文書往返爭議縷列如次： ⑴民國八十八年三月二十八日原告按時申報八十七年各項綜合所得，由被告以 後出示之電腦歸戶資料顯示彼此完全相符，雙方迄無爭議。 ⑵民國八十八年五月二十七日原告到被告所得大安稽徵所核發原告八十七年綜 合所得退稅通知，附寄國庫退稅支票整張，面額新台幣七、九九四元。退稅 憑單號碼：ＡＡ0000000。
⑶民國九十年二月七日收到被告所屬大安稽徵所發給原告「八十七年度綜合所 得稅核定繳款書」，原告詫異，原告八十七年度綜合所得稅，既已蒙同一被 告審查、核定，早於八十八年五月二十七日完成退稅，而結案。現於九十年 二月 日又收到同一機關，對於已函完成審查、核定徵稅、退稅結案二年後 ，發出同一年度的綜合所得稅「核定繳款書」。此種怪異實在令人無法理解 ，更難屈從接受。
⑷被告於九十年三月十九日回應原告九十年二月七日申請書（實際是「說明書
」，退回不法之核定繳款書），並聲稱：「綜合所得稅退稅作業，先依納稅 義務人自行申報辦理退稅，俟資料歸戶後，於核課期間（五年）內開徵」、 「原核定無誤，請儘速繳納」，語意含混，與事實不符。 ⑸原告於九十年三月二十八日函復被告所屬大安稽徵所九十年三月十九日函， 駁斥其所稱：「綜合所得退稅作業，先依納稅人自行申報辦理退稅，俟資料 歸戶後五年內開徵。」等情，全屬模糊問題之遁詞，與事實完全不符。按被 告俟經電腦歸戶後之資料，應原告申報之資料，完全相符。被告於八十八年 五月間，依據原告申報之真實完整之綜合所得資料辦理審查、核算、確定退 稅結案之後，何得再行發出「核定繳款書」？無論是原告自行申報之所得資 料或被告嗣後電腦歸戶之綜合所得資料，均須被告於八十八年五月間審查核 定退稅時，已經核算確定。否則，被告於退稅時，何所依據，確定應退稅額 ？被告於九十年二月七日發出之核定繳款書，如果是於八十八年五月之前發 出，方能顯示其有正當性與合法性，否則，顯然違法不當。 ⒏按被告歷次發出之公文，對照如下：
⑴原告於民國九十年三月二十八日致予被告所屬大安稽徵所，說明原告八十七 年綜合所得申報案，業經該所於八十八年五月底審查核定結算，並辦理退稅 確定在案。隨文退還核定繳核書乙份。 ⑵被告所屬大安稽徵所於九十年四月十六日覆文略謂：依稅捐稽徵法第二十一 條後規定及財政部七十四年十二月四日行政解釋，原核定無誤，請依限繳納 。所稱「原核定無誤」，究指八十八年五月間核定退稅時之原核定，或另有 所指，顯有曖眛含混。
⑶原告於民國九十年四月二十四日提出款明，略謂該所函釋有關法條及行政解 釋之旨意及適用條件，與原告八十七年度綜合所得稅已須核定退稅確定之情 形，完全不相當。再度退還違法不當的核定繳款書。 ⑷被告針對原告上開之聲明書，以大安稽徵所上級主管機關名義，函覆原告略 謂：「台端因八十七年度綜合所得稅事件，不服本局核定稅捐之處分，申請 復查，經本局復查委員會審議決定，仍維持大安稽徵所之原主張」，令原告 依限繳稅。被告在公文中表示是依據原之復查申請書，亦從未要求復查。查 原告僅於九十年四月二十四日提出聲明書，退還被告違法不當的核定繳款書 。被告既經審查、核定、退稅、完成，結案二年之後，何得再發「核定繳款 書」？
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第四類 ︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款 項利息之所得。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「稅 捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或 並予處罰；．．．」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
為行為時稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第一款所明定。又「二、查稅捐 稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在 行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『 另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義 務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如 經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上 之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於 公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明 」為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函所明釋。 ⒉原告八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自台灣銀行儲蓄部利息所 得計六一○、九九四元為免稅所得。被告遂依首揭所得稅法第十四條第一項第 四類規定，將前述所得併課原告當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為一 、六一五、二六四元，淨額為一、○七六、二六四元。 ⒊原告主張當年度業經核定退稅，不應再予補稅云云。查系爭利息所得雖係退休 金所生之孳息，惟與原領取之退休金自非相同，是該退休金優惠存款所生之利 息，自無八十七年六月二十日修正公布前所得稅法第四條第四款規定之適用， 原告申報系爭利息所得為免稅所得，未將該所得計入綜合所得總額計算應納稅 額，難謂無誤，合先陳明；又依前揭規定，原退稅核定僅具形式上確定力，經 發現確有短徵，基於維持課稅公平之原則，被告仍得補徵應繳之稅捐，且本件 申報日為八十八年三月八日，依首揭規定核課期間至九十三年三月七日，本件 既未逾核課期間，自得依法補徵，原告之主張顯係誤解，被告依前揭所得稅法 第十四條第一項第四類規定，將前述利息所得併課原告八十七年度綜合所得稅 ，尚無違誤。
⒋據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤。 理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類．．．第 四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出 款項利息之所得。」、「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金 融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息，儲蓄性質信託資金之收益及公 司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣 除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬為限。」行為時所得稅法第十四條第一 項第四類及第十七條第一項第二款第三目第三小目分別定有明文。次按「稅捐之 核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。 ．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。 、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳 納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」復為行為時稅捐稽徵法第 二十一條及第二十二條第一款所明定。又「二、查稅捐稽徵法第二十一條第二項 規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰
』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行 政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行 政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報 而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復 查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確 有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定 處分，而補徵其應繳之稅額。』自明」亦為財政部七十四年十二月四日台財稅第 二五八○五號函明釋在案。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自台灣銀行儲蓄部利息 所得計二、三五四元及六○八、六四○元為免稅所得，原經被告核定在案，嗣被 告重行查核該筆所得，非屬免稅所得，乃核定綜合所得總額為一、六一五、二六 四元，淨額為一、○七六、二六四元，原告就利息所得六○八、六四○元部分不 服等情，有所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，且為兩造 所不爭執，堪信為真實。
三、原告主張八十七年度綜合所得稅業經被告核定退稅，原告並無漏報、匿報或虛報 情事，且「經另發現」應指在原核定徵稅結算時，未曾發現應徵之稅捐而言，被 告不應再予補稅云云。查退稅核定僅具形式確定力，經發現確有短徵，基於維持 課稅公平之原則，揆諸首揭行政法院判例意旨，仍得補徵應繳之稅捐，即在納稅 義務人申報之資料中，經核定後，發現有短徵者，亦應補徵，而非指在原核定徵 稅結算時，未曾發現應徵之稅捐為限；且此項補徵並非基於納稅義務人有漏報、 短報或虛報為緣由；原告此項主張，要屬誤解。四、原告主張系爭利息所得係退休金所生之孳息，原告於申報時已據實申報此項特別 利息所得一節；惟按退休金之孳息與原領取之退休金本非相同，系爭退休金優惠 存款所生之利息，並無八十七年六月二十日修正公布前所得稅法第四條第四款規 定之適用，原告申報系爭利息所得為免稅所得，未將該所得計入綜合所得總額計 算應納稅額，難謂無誤；雖被告於核定時漏未查核明確，以致短徵，要不得於發 現後，基於維持課稅公平之原則，核定補徵應繳之稅捐，已如前述；又本件綜合 所得稅申報日為八十八年三月八日，依首揭規定核課期間至九十三年三月七日， 本件既未逾核課期間，自得依法補徵，原告之主張顯係誤解，被告依前揭所得稅 法第十四條第一項第四類規定，將前述利息所得併課原告八十七年度綜合所得稅 ，並無不合。
五、綜合上述，原告於八十七年度綜合所得稅申報時，將退休金利息所得二、三五四 元及六○八、六四○元為報為免稅所得，被告漏未查核明確，而核定退稅，嗣於 五年內發現上開利息收入應申報所得稅，重新核定原告所得稅額，予以核定補徵 ，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定 、原處分及命被告退還其訴願時所繳半額補徵款三六、○七五元，為無理由，應 予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
法 官 闕 銘 富
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日 書記官 吳 芳 靜