臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六九一一號
原 告 仁普建設股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
陳羿君（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十九日台
財訴字第０八九００七二九九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣 （下同）三六七、六０二、二九八元，前五年核定虧損扣除額一二、八九五、０ 一九元。被告初查以其土地成本含補貼地主土地增值稅三、一四九、二八七元， 乃否准認列，核定營業成本為三六四、四五三、０一一元；又以原告八十四、八 十五年度虧損，依本期房、地收入比例 (土地百分之六三．四二，房屋百分之三 六．五八)，劃分土地應分攤之虧損數分別為二、四五０、六一六元及五、三五 九、四七八元，核定前五年虧損為五、０八四、九二五元。原告不服，申經復查 ，未獲變更；提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
⒈原告依合建契約補貼地主土地增值稅可否認列為營業成本。 ⒉原告八十四年及八十五年度之虧損，是否應依八十六年度房地收入比例，劃分 土地應分攤之虧損數加以扣除。
㈠原告主張之理由：
⒈關於調減土地成本三、一四九、二八七元部分： 「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用買賣之規定。」及「當 事人之一方，約定移轉前條所定之財產權，其應交付金錢者，其金錢部分，準 用關於買賣之規定。」分別為民法第三百九十八條及第三百九十九條所明定，
前者為「互易」，準用買賣之規定；後者為「附有補足金之交易」，其金錢部 分準用關於買賣價金之規定。合建分屋契約除約定於房屋建竣後始將應分歸地 主之房屋與分歸建主之基地，交換（互易）所有權外，並就其中換得土地之畸 零位數計算一定數額金錢給付之，故不論係房屋所有權之移轉或金錢給付，既 屬原告取得基地對價之一部，當為原告取具土地之必要成本；被告所述自有未 合：
⑴按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之 滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅 法第三十八所明定。揆其立意，在對凡屬於營利事業經營本業或附屬業務所 必要之費用，即准予列為費用或損失；又同法第四十五條第一項「稱實際成 本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適 於營業上使用而支付之一切必需費用。」前段規定，在對於達到資產可供使 用狀態前取得代價的全部，應予列為該等資產實際成本，而不論其取得代價 究屬現金或實物給付。上開二法條對於應予列費用或成本之規定，均在作為 認定所得稅法第二十四條稱費用或成本之依據，並藉以貫徹該法條有關營利 事業所得之計算，應符合收入與成本配合原則之規定本意；準此，財政部七 十五年十一月十九日台財稅第七五六八一六三號函釋：「建設公司與地主簽 訂合作建屋契約，雖約定建主因合建而換入土地，其土地增值稅由建主負擔 ，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅 不得列入建主之費用或建屋之成本」，自顯有違所得稅法第二十四條及第三 十八條之立法本旨，亦不符民事契約自由原則，即難謂合。 ⑵次按「承租人代出租人履行其他債務及支付任何損費或稅捐，經約定由承租 人負擔者，視同租金支出。」營利事業所得稅查核準則 (以下稱查核準則) 第七十二條第三款前段定有明文，財政部賦稅署四十八台稅一發第０一０三 五號令及財政部六十七年七月二十一日台財稅第三四八二七號函之規定亦同 義，此即在明釋承租人代出租人支付稅捐，如地價稅之代繳，並不以其非納 稅義務人，而否認該地價稅仍屬所得稅法第三十八條規定經營本業及附屬業 務之損失，可依所得稅法第二十四條規定列作損失或費用，以貫徹該法條之 立法意旨。則財政部七十五年十一月十九日台財稅第七五六八一六三號函規 定，對於建設公司依約代地主負擔之土地增值稅，亦確屬建設公司經營本業 所必要之損失或費用下，竟僅因其為交換關係，而非租賃關係，即以土地增 值稅依照土地稅法規定應由地主負擔為由，否准建設公司列為費用或成本， 不但與查核準則第七十二條第三款前段及財政部上開函釋規定有所出入，更 顯有違所得稅法第二十四條、第三十八條及第四十五條規定之立法本旨，自 難謂無違法之情事。
⑶再按財政部七十二年九月十五日台財稅第三六五五八號函規定：「××建設 公司與地主訂立合建契約書，約定代地主負擔之地價稅、工程受益費及土地 增值稅，不得列為營建成本。二、函報該公司與地主訂立之合建契約書，如 係約定於房屋建成後配合出售，但建主之房屋與地主之土地係各自訂約轉售 並自行收取價款，而地主與建主間並無房地互易關係者，則建主除依法應負
擔土地改良物之工程受益費外，其以契約約定代地主負擔之地價稅、工程受 益費及土地增值稅，應不得列為營建成本。」則於原告係就地主所提供之土 地進行合建分屋，並無上函所指各自訂約轉售並自行收取價款，而係房地交 換關係之事實下，依該函釋之反面解釋，原告縱有為地主負擔土地增值稅之 情形，亦仍得以之列為原告之營建成本。
⑷又觀之最高法院七十一年度台上字第一０八號裁判要旨：「土地增值稅之納 稅義務人，於土地為有償移轉者，為原所有權人，土地所有權之移轉為絕賣 者，其增值稅向出賣人徵收之，土地稅法第五條第一項第一款及土地法第一 百八十二條固均定有明文。惟此僅係規定土地增值稅課徵之對象（即義務人 ）而已，至實際上由何人支付，並非所問。茍由第三人以原義務人之名義繳 付，自為法之所許。易言之，土地移轉時，如約定由『買受人』負擔土地增 值稅，並由其以出賣人名義代為繳付，自不違背上開法條之規定，且符合民 事契約自由之原則。」足見在公法上僅規定課徵土地增值稅之對象而已，其 實際上係由何人支付，並非所問，則買受人因經營本業需要而支付之土地增 值稅，依所得稅法第二十四條、第三十八條及第四十五條規定，自得列支為 成本或費用，並藉免政府干預私法上契約自由之原則，始稱允當。 ⑸原告申報補貼地主價金三、一四九、二八七元，係在八十四年間與地主張新 傳等人就坐落於台北市○○段○○段一四一號等土地簽訂合建分屋契約書時 ，依合建條件計算應換得之土地及房屋比例外，為避免因換得土地之畸零位 數之百分比所生差異，損及地主之權益，而經雙方衡酌實際差異情形，約定 按相當於原告分得土地部分應負擔之土地增值稅為標準，補貼予地主，並於 合約書第八條第（二）項訂定「甲方（地主）依自用住宅優惠稅率辦理土地 過戶予乙方（原告）時，乙方同意於該土地增值稅單開出同時給付甲方全筆 （乙方分得部分）土地相同金額作為甲方土地價金補貼款。」足見該項補貼 款實係地主換出土地之部分對價，為原告取得土地之必要成本；縱如被告所 稱與負擔土地增值稅無異，然揆諸上開理由所陳，仍應准許計入當年度出售 土地之成本。乃被告未予詳加審酌，即徒以原告補貼地主土地款與土地增值 稅相同，和負擔土地增值稅無異為由，遽依上開財政部七十五年十一月十九 日函規定為本件處分之依據，即難謂合；且其未酌及應予適用財政部六十七 年七月二十一日及賦稅署四十八年函令規定之情，即速下論斷，亦嫌有未洽 。
⑹「土地增值稅之納稅義務人，於土地為有償移轉者，為原所有權人，土地所 有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，土地稅法第五條第一項第 一款及土地法第一百八十二條固均定有明文。惟此僅係規定土地增值稅課徵 之對象（即義務人）而已，至實際上由何人支付，並非所問。茍由第三人以 原義務人之名義繳付，自為法之所許。易言之，土地移轉時，如約定由『買 受人』負擔土地增值稅，並由其以出賣人名義代為繳付，自不違背上開法條 之規定，且符合民事契約自由之原則。」分別為改制前行政法院六十一年判 字第七十號及最高法院七十一年度台上字第一０八號裁判要旨所闡明。原告 於無損及公法上繳納土地增值稅之義務下與地主間之約定乃屬民事契約自由
，不論計價基礎為何，仍屬原告取具土地之必要成本。 ⒉關於否准認列前五年之核定虧損扣除額七、八一０、０九四元部分： ⑴「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減 免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定 ，否則即屬違反租稅法律主義。‧‧‧有關人民自由權利之限制應以法律定 之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅 細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉 及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時 ，亦為憲法之所許。‧‧‧若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該 管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律 有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對 人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法 律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」及「法律之解釋，旨在闡明法 條之真意，使法條規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其 解釋不得逾越立法本旨之範圍」分別為大法官釋字第三六七號解釋理由書及 改制前行政法院六十一年度判字第一六九號判例所闡明。準此，所得稅法第 三十九條規定「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之 營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱 藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將該管稽徵機關核定之 前五年各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」對於以往年度發生 之營業虧損，得自本年度純益額中扣除後再行核課，其要件之一，既係以經 該管稽徵機關核定前五年內各期虧損為已足，並不過問該管稽徵機關究如何 核定前五年內之各期虧損，及其所核定虧損之構成因素為何，則原告申報經 被告核定之八十二年至八十五年度虧損計一二、八九五、０一九元，被告並 不否認，但其仍按本期房地收入比例，分攤未完工年度（八十四及八十五年 度）土地部分應分攤之虧損額七、八一０、０九四元，自前五年核定之虧損 額中減除，而認定原告本期得予扣除之前五年核定虧損額為五、０八四、九 二五元，即顯然逾越所得稅法第三十九條規定之立法本旨範圍，並對人民之 權利增加法律所無之限制，按之前開大法官會議解釋及行政法院之判例，自 非法之所許。
⑵又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟 所適用。」改制前行政法院六十一年判字第七十號著有判例。本件系爭營建 工程係於八十四年二月開工，八十六年三月間完工，原告亦於完工時與地主 分別依原合建分屋契約書約訂取得換入土地之所有權，暨將地主依約應取得 建屋所有權變更為建主，依此可見原告於八十四、八十五年度仍未取得土地 所有權，自無有土地可資為各項因房屋興建而生之營業費用所附麗，更不生 有土地交易損失之情事。則依財政部七十六年九月二十二日台財稅第七五八 五九０一號函「公司組織之營利事業適用所得稅法第三十九條規定，自本年 度純益額中扣除前三年各期核定虧損者，各虧損年度如有依同法第四條第十
六款規定免納所得稅之土地交易所得，可免先予抵減各該期之核定虧損，但 出售土地之損失，亦不得併入前三年核定虧損額，自本年度純益額中扣除。 」規定，本件系爭營建工程於八十四、八十五年間既未取得土地所有權，無 出售土地之損失，即足見被告遽依本年度土地及房屋收入之比例，計算該八 十四及八十五年度核定之虧損應含有土地部分七、八一０、０九四元，並逕 自其所核定之前五年虧損額減除，以減少原告得予扣除之虧損額，而同額增 加其核定之所得，即顯然有違該財政部七十六年函釋規定，難謂非出於臆測 ，依上開判例，自難謂合。
⑶續按財政部七十五年台財稅第七五二六七四０號函「營利事業於七十五年一 月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之 營業費用，核釋如說明。分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（ 如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、 過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發 生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核 定房地售價比例分攤。」之規定，固本於所得稅法第二十四條有關營利事業 所得之計算，應以收入與成本費用配合原則之規定，所作之解釋。惟所得稅 法第三十九條但書得以扣除前五年虧損之規定，係指自同法第二十四條第一 項規定所計算之純益額中扣除後，再行核課，足見所得稅法第三十九條規定 乃係同法第二十四條第一項規定外，所作之特別規定，殊與收入成本及費用 配合原則無關。至本件系爭營建工程於八十四及八十五年度工程建造期間， 有關預售行為因委任廣告公司代理所生之佣金支出費用，原告已依財政部七 十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函規定，予以全數遞延至本完工 年度，並自行依土地及房屋售價比例予以分攤土地部分應有之費用，即已符 合該財政部函釋在對於此項工程建造期間，應如何就推銷費用予以列為遞延 費用，以貫徹所得稅法第二十四條規定之立意，則被告猶以「本案建物工期 長達數年，因房屋未完工而無房地收入年度，其發生之營業費用，仍為因銷 售房地而發生，若未完工交屋年度核定之虧損，全數由完工年度房屋交易所 得項下減除，顯與所得稅法第二十四條第一項，收入成本及費用配合原則不 符。」為理由，認本件仍應自前五年核定之虧損額一二、八九五、０一九元 ，予以扣除八十四及八十五年度土地應分攤之虧損額七、八一０、０九四元 後，以其餘款五、０八四、九二五元作為本期得予扣除之虧損額，否則，即 與所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得之計算，應以收入與成本費 用配合原則之規定不符云云，自顯有未予詳究所得稅法第三十九條但書規定 ，實係同法第二十四條第一項規定外，所作之特別規定，並無關所得稅法第 二十四條應以收入與成本費用配合原則，及本件已針對工程在建期間所生銷 售費用予以遞延列支，並於完工年度分攤土地部分之費用等情，即遽下論斷 ，自非有合。又上開財政部七十五年台財稅第七五二六七四０號函，係針對 營利事業在七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應 如何攤計該土地部分之營業費用所作之規定。茍七十五年一月一日以後之年 度，並無出售房地之事實，即無適用此一函釋計算分攤土地部分之營業費用
問題，乃屬當然，更遑論可得執此一函釋之房地出售收入比例，據以變更經 稽徵機關核定之以前各年度之虧損額。從而被告既承認原告八十四及八十五 年度並無出售房地收入，但仍以此一函釋，據為變更其已核定之八十四及八 十五年度虧損額，即顯有恣意解釋法令而為不當之行政處分，自無可維持。 再以本件房地始於八十四年興建，而於八十六年度完工並出售土地部分之損 益觀之，被告核定土地之交易損失七、三二二、二九二元，為不變之事實， 但被告對經其核定之八十四及八十五年度虧損額一二、三一四、八七五元中 ，認仍含有土地部分之虧損額七、八一０、０九四元，其結果即造成本件土 地交易損失變為一五、一三二、三八六元之舛誤現象，自亦無足維持。茍被 告認仍有非依出售房地收入比例，分攤至八十四及八十五年度核定虧損額中 之土地虧損部分不可之理由，最多亦僅能就其所核定之土地交易損失七、三 二二、二九二元分攤之，否則，仍與論理及經驗法則有違。 ⑷又按稽徵機關發現原處分確有錯誤短徵，係指稽徵機關或其上級監督機關事 後調查發現，尚有依法應行課稅之所得而未予課徵者言，至原處分確定後， 並不能僅因嗣後適用法令之見解有異而受影響，以維持法律秩序之安定，觀 之改制前行政法院六十二年度判字第四九一號判例「所得稅法第一百十五條 （現行稅捐稽徵法第二十一條）第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者 ，係指稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關 查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」即明，再徵諸最高 行政法院八十九年度判字第六九九號判決「納稅義務人依所得稅法規定辦理 結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發現原處分 確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可 自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（改制前行政法院五十八年 判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確 定後發現新事實或新課稅新資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言 。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時， 按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定 之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」益明。從而， 本件原告申報之八十二至八十五年度虧損額一二、八九五、０一九元，早經 被告核定在案，原告並未循序提出救濟而告確定，然被告於確定後並未發現 新事實或新課稅資料，即徒憑一己之見解，於本（八十六）年度之核定通知 書內，變更其前已核定之八十二至八十五年度虧損額，揆諸上開判例，即難 謂合，亦不符信賴保護原則。
⒊縱果如被告所稱前五年核定虧損應依各年度房地出售比例分攤，則該等分攤計 算亦將因各年度土地及房屋售價比例不同，則不但將使各未完工年度之營利事 業所得額可能依比例不同而處於不確定狀態外，亦與所得稅法第三十九條第一 項立法意旨謂「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限， 計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年 度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，
殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度或經會計師簽證，對帳 冊齊全，申報正確者，予以優待。」相悖，致有違法律之安定性。茲舉例說明 如下：甲公司於八十四年間投入工程興建，並分別於八十四年至八十六年間進 行預售屋之銷售，各年度預售時常因市場需求及經濟環境的改變，而使土地及 房屋售價比例會有不同，該項工程並於八十七年間順利完工，僅就假設各年度 出售價格及土地及房屋售價情形分別說明如下： ①八十四年度總售價、土地銷售價格及房屋銷售價格均為０元。 ②八十五年度總售價：二、五００元、土地銷售價：一、五００元、房屋銷 售價：一、五００元、土地及房屋銷售比例六十：四十。 ③八十六年度總售價：三、０００元、土地銷售價：一、六五０元、房屋銷 售價：一、三五０元、土地及房屋銷售比例五十五：四十五。 ④八十七年度總售價：三、０００元、土地銷售價：一、九五０元、房屋銷 售價：一、０五０元、土地及房屋銷售比例六十五：三十五。 準此，參諸本案例可證甲公司因各年度實際土地及房屋售價比例不同，果如 被告所稱應依土地及房屋售價比例分攤前五年度已核定之虧損額，則勢將造 成甲公司各未完工年度之所得額及納稅義務，至少需待八十七年度完工時方 能確定；又如一營建工程的興建長達十年或超過法定核課期間五年以上時， 如此長期的納稅義務不確定性，及無限延長納稅義務人的納稅義務，實悖於 租稅法定主義並與法律安定性原則不符。
㈡被告主張之理由：
⒈營業成本部分：
⑴「左列各種所得，免納所得額：個人及營利事業出售土地．．．其交易之 所得。」為所得稅法第四條第十六款所規定。次按「建設公司與地主簽訂合 作建屋契約，雖約定建主因合建而換入之土地，其土地增值稅由建主負擔， 惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅不 得列入建主之費用或建屋之成本」為財政部七十五年十一月十九日台財稅第 七五六八一六三號函釋有案。
⑵原告補貼地主土地款與土地增值稅款相同，和負擔土地增值稅無異，是原告 將土地增值稅轉列營業成本，被告依首揭財政部函釋意旨，否准認列，尚無 不合。
⑶就土地增值稅部分，土地稅法優先適用所得稅法。 ⒉前五年核定虧損扣除額部分：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅：個人及營利事業出售土地，．．．其交易 之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費 用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「依本法第四條第十六款第一目 之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失， 亦不得扣除。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組 織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條 所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關 核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為所
得稅法第四條第十六款第一目、第二十四條第一項、第三十九條、及同法施 行細則第八條之四所規定。又「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未 完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費 用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予 遞延列帳。說明：二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因 促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」及「營利事業 於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅應如何攤計該 土地部分之營業費用，核釋如說明。二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生 之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房 地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。 ㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按 稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」亦分別經財政部七十三年三月二十 七日台財稅第五二一三六號及七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０ 號函釋有案。
⑵按七十四年度以前，因土地交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷售 房地而發生之營業費用。均得自房地收入項下減除，前五年核定虧損亦准自 全年所得額項下減除。惟自七十五年一月一日起，土地交易所得免納所得稅 ，其有損失，亦不得減除。又本案建物工期長達數年，因房屋未完工而無房 地收入年度，其發生之營業費用，仍為因銷售房地而發生，若未完工交屋年 度核定之虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與前揭所得稅法 第二十四條第一項，收入成本及費用配合原則不符。再者，前揭財政部七十 五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函，有關土地交易所得應如何攤 計該土地部分之營業費用之方式，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事 業所得計算之規定所作之解釋，是被告按房地比例，分攤未完工年度土地部 分應分攤之虧損數，自前五年核定虧損中減除，符合收入成本及費用配合原 則。
⑶原告為建設公司，主要營業項目為委託營造廠商興建房屋出租、出售業務， 在房屋未完工年度發生之營業費用，仍為因銷售房地而發生，難謂與土地無 關，而其既未能明顯為劃分，被告按房地收入比例，分攤未完工年度土地部 分應分攤之虧損數，自無不合。
⑷財政部七十三年三月二十七日台財稅字第五二一三六號函，係針對建設公司 預售行為之推銷費用或管銷費用何者應予遞延，其費用認列時點所為之規定 ，惟依該函釋截至出售時，其所發生之全部推銷及管理費用均予以認列，仍 在土地所得分攤核定虧損之問題，被告予以調整分攤自前五年核定虧損中扣 除，並無違誤。
理 由
一、營業成本部分：
㈠按行政訴訟之提起，以原告有請求行政法院以裁判加以保護之必要為要件，如欠 缺此項權利保護必要要件，訴訟即應予駁回。在稅務行政訴訟，所爭執者應影響 稅額之事項，如全部爭執之事項不影響稅額，應以欠缺權利保護必要駁回訴訟，
如部分爭執之事項不影響稅額，該部分即無庸予以審究。 ㈡查本件原告申報八十六年度營利事業所得稅，將其與訴外人地主張聰輝等人合建 取得土地，按相當於原告分得土地部分應負擔之土地增值稅為標準，共補貼予訴 外人張聰輝等人之三、一四九、二八七元，列為營業成本，惟被告以財政部七十 五年十一月十九日台財稅第七五六八一六三號函釋：「建設公司與地主簽訂合作 建屋契約，雖約定建主因合建而換入土地，其土地增值稅由建主負擔，惟土地增 值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅不得列入建主之 費用或建屋之成本」為據，加以剔除等情，為兩造所不爭執，並有營利事業所得 稅結算申報書及審核報告書附原處分卷可稽。惟原告系爭年度營利事業所得稅， 申報出售土地免稅所得虧損一０、四七一、五七九元，並將上開土地補貼款列報 為土地成本，且為專屬費用，此有上開申報書及內附之查核說明書可證，而被告 雖將該土地補貼款剔除於營業成本之外，但同時因該土地補貼款剔除於營業成本 外，其土地交易免稅所得之虧損減為七、三二二、二九二元 (即 00000000-0000000=0000000)，因所得稅法施行細則第八條之四「依本法第四條 第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有 交易損失，亦不得扣除。」之規定，原告之課稅所得額未因此土地補貼款遭剔除 而受影響（增加），亦即原告原申報課稅所得額四、九０六、九三九元，被告核 定一二、七一七、０三三元，增加之七、八一０、０九四元，係因其前五年核定 虧損扣除額自申報之一二、八九五、０一九元，遭減為五、０八四、九二五元， 相差七、八一０、０九四元所致（此部分是否合法詳二），而與上開土地補貼款 是否得列為營業成本無關，此有調查項目調整數額報告表及申報核定通知書調整 法令及依據說明書附於審查報告書可證。上開土地補貼款是否得列為營業成本， 並不影響本件課稅所得額，自對稅額之核課不生影響，揆諸前揭說明，自無庸加 以審究。
二、前五年核定虧損扣除額部分：
㈠按「左列各種所得，免納所得稅：個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所 得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算 。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七 十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機 關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為所得 稅法第四條第十六款第一目、第二十四條第一項及第三十九條所明定。又「依本 法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅 者，如有交易損失，亦不得扣除。」亦為同法施行細則第八條之四所規定。據此 ，營利事業出售土地，免納所得稅，其出售土地有關之營業費用，不得列為費用 ，且此項財產交易所得免稅，如有交易損失，亦不得扣除，則基於同一法理，因 出售土地有關營業費用之計入而導致之虧損，自不得列為可扣抵之虧損，如此始 符實質課稅原則。尤其在建屋銷售，工期長達數年之情形，因房屋未完工而無房 地交易收入年度，其發生之營業費用，仍為銷售房地而發生，若未完工交屋年度 因該營業費用之計入所導致之虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯
不合理。按所得稅法第三十九條所規定稽徵機關核定一定期間內之虧損，得自本 年度純益扣除，先於同法第四條第十六款土地交易所得免稅之規定，所得稅法第 三十九條規定之文義，未及排除因土地交易應分擔之虧損部分，係屬事後之法律 漏洞，裁判上應加補充。因而本院認為，所得稅法第三十九條規定應限縮解釋， 即得自純益額扣除之虧損不包括因土地交易應分擔之虧損部分。至土地與房屋如 何分擔虧損，參照財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函釋： 「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅應如何 攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產 生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地 之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房 地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關 核定房地售價比例分攤。」在銷售房地所發生之營業費用難以明顯劃分之情形， 依照房地售價比例予以分擔。
㈡查原告為建設公司，主要營業項目為委託營造廠商興建房屋出租、出售，其於八 十四年間與訴外人地主張聰輝等人簽定合建契約書，於台北市○○區○○段二小 段土地上興建房屋，八十四年二月開工，至八十六年房屋興建完成，原告八十六 年度營利事業所得稅結算申報，列報本期前五年申報虧損扣除額一二、八九五、 ０一九元，被告以其八十四、八十五年度列報虧損，分別依本期房、地收入比例 （土地百分之六三．四二、房屋百分之三六．五八）劃分土地應分攤之虧損數， 為二、四五０、六一六元及五、三五九、四七八元，合計七、八一０、０九四元 之事實，為兩造所不爭執，並有審查報告書 (內含合作興建大樓契約書、房地分 配協議書合建契約書)、原告八十四年及八十五年營利事業所得稅結算申報書可 證。是被告以將該二年度土地部分之虧損七、八一０、０一八元，自原列報前五 年申報虧損扣除額一二、八九五、０一九元予以調減，變更核定前五年核定虧損 扣除額為五、０八四、九二五元，揆諸前揭說明，並無不合，訴願予以維持，亦 無不妥。
㈢原告雖主張八十二年至八十五年度之虧損既經被告核定在案，即不容變更，否則 有違原告之信賴保護，增加所得稅法第三十九條所無之限制，原告就八十四年及 八十五年度工程建造期間，有關預售行為因委任廣告公司代理所生之佣金支出費 用，已依財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函規定，予以全數 遞延至本完工年度，並自行依土地及房屋售價比例予以分攤土地部分應有之費用 ，已符合貫徹所得稅法第二十四條規定之立意，財政部七十五年台財稅第七五二 六七四０號函，係針對營利事業在七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所 得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用所作之規定，如七十五年一月 一日以後之年度，並無出售房地之事實，即無適用此一函釋計算分攤土地部分之 營業費用，更遑論可得執此一函釋之房地出售收入比例，據以變更經稽徵機關核 定之以前各年度之虧損額，所得稅法三十九條之規定無分攤之問題云云。然本件 係因所得稅法第三十九條規定，有事後之法律漏洞，予以限縮解釋，並未變更原 核定之虧損，與信賴保護無關，亦未增加所得稅法第三十九條法律所無之限制。 再財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函係就房屋未完成交屋前
發生之營業費用，是否應遞延列帳所為之解釋，原告有遵照該函釋，與本案涉及 前五年虧損得否扣抵稅額無關。又本件應參照財政部七十五年台財稅第七五二六 七四０號函如何攤計土地交易免稅之土地部分之營業費用所作解釋之精神，計算 土地部分如何分擔虧損，亦不能執該函釋非難原處分。原告所訴並無理由，應予 駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十五 日
臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟
法 官 陳國成
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十五 日
書記官 李金釵
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