臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五一九七號
原 告 財團法人台北市松山寺
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 台北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
戊○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十八日台財訴字第０
九０一三五二三一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於應補徵稅額超過新台幣貳佰捌拾柒萬肆仟伍佰捌拾陸元部分及科處罰鍰超過捌佰陸拾貳萬參仟柒佰元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
原告未依規定申請營業登記，擅自於民國（下同）八十三年一月至八十七年三月間，銷售勞務（骨灰牌位、骨灰功德金、牌位功德金）金額計新台幣（下同）五九、三０六、０００元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額及未報繳營業稅，案經臺北市政府民政局會同被告所屬之信義分處查獲後，由被告函請財政部臺北市國稅局共同審理，依法核定原告逃漏營業稅二、九六五、三００元，除應依法補徵原告所漏稅款外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計八、八九五、九００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。茲摘述兩造辯論意旨如左：
一、原告方面：
㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈被告未審酌原告實際情形，僅以原告八十三年至八十六年之總帳四份、銷售骨 灰牌位收入明細表為據，未查證其他證據予以補稅並論罰，採證顯失偏頗： ⑴財政部七十八年五月八日台財稅第七八０六三０四九三號函「寺廟、宗祠提 供納骨塔供人安置骨灰、神位，若由存放人隨喜布施（自由給付）者，得免 申辦營業登記並免課徵營業稅，但如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應 依法辦理營業登記課徵營業稅。」其函釋立意係針對寺廟、宗祠提供納骨塔 供人安置骨灰、神位、訂有一定收費標準者，為屬銷售勞務，應依法辦理營 業登記課徵營業稅。惟原告所提供之納骨塔、牌位係由各信徒將靈位、骨罈 安放於納骨塔時隨喜布施，自由給付，因一般信徒隨喜布施通常會探詢其他 信徒隨喜布施情形，若經探詢原告僅得將實際情形回告，其是否以為參考， 非原告所能影響，要難謂其為銷售勞務之收費標準，被告所稱收費標準有五
萬、六萬、十二萬、十六萬或二十萬係信徒通常布施之不同金額，並非納骨 塔提供安放之必要對價。原告為符合法令規定所需，設置總帳登載骨灰、牌 位功德金明細等之隨喜捐贈收入，於無積極事證有訂價出售之銷售行為，並 不得據以推斷該等明細為被告所稱之標準收費金額，而認屬首揭函令所述訂 有一定收費標準之情。
⑵原處分僅以總帳所列名細布施金額多屬雷同為由，逕自推論原告有開價收費 之情事，並郵寄問卷調查予部分信徒為據，其基於臆測所主導之問卷調查結 果，與事實有所出入，自不得作為處分之唯一證據。 ①按一般民眾對稅捐稽徵機關之函查常因對函查所載內容未能詳細閱讀並勾 選回函，致其所函覆之問卷非其所表述之意思及與事實時有出入之情事， 該等函查紀錄不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據， 以察其是否與事實相符，以增強或擔保其證明力。 ②問卷調查之問卷設計亦有可能誤導函查對象之函覆情形，被告係於八十七 年五月二十七日、七月二十四日函查該原告納骨塔、牌位收費大部份均由 原告開價繳費，函查之時點係於原告於八十七年四月五日遭遇祝融之後， 當此之時，函查對象或有可能因哀痛情緒反應為不利於原告之函覆。原告 函查對象既未包括全部信徒，又函覆比例及函覆對象是否足以推論全數， 均不無疑問。被告並未究明原告有無訂價銷售，如有訂價情形，其價格之 區隔為何，而僅以總帳收款金額多有雷同及問卷調查結果大部份均由原告 開價繳費為據，即認原告有營利行為未依法辦理營業登記，予以補徵營業 稅並處以罰鍰，揆諸前揭判例與法令規定，殊非法令所許。 ⑶被告僅以一證據力可議之問卷調查，遽認原告有開價繳費情事： ①被告以郵寄之問卷調查予部分信徒為據，推論原告有開價收費之情事，惟 查該問卷調查之內容過於簡略，顯有誤導被調查人之嫌，且被告所屬信義 分處就該次問卷調查共計發出二０七份，並僅收回五十五份，其回收率僅 百分之二十七，尚不包括有被調查人重複勾選二選項以上，應屬無效之調 查者，該項問卷之證據力顯然可議。
②被告並未查得原告對於提供納骨塔供人安置骨灰、神位訂有何收費標準下 ，縱依該問卷中亦有六人（包含二人有重複勾選之情者）勾選以「由寺方 提供價目表」乙項，然在被告並無查得原告確訂有牌價銷售情形下，自不 得援引財政部八十六年三月十九日台財稅第八六一八八六一四一號函逕予 補徵稅款並處以罰鍰，有違舉證責任分配原則。 ⒉按宗教團體設立之宗旨係為善化社會暴戾之氣，創造祥和安定的社會，有益於 社會教化、淨化人心，被告擅認原告係有營利性質應補徵營業稅並處罰鍰，有 褻瀆宗教之本意。原告係以宣揚佛教教義、擴大佛教道場、興辦佛教文化事業 慈善救濟、淨化人心及社會慈善救濟事業為設立宗旨，為配合政府宣導之殯葬 管理事宜，解決日益嚴重之土地利用及相關環保問題，附建納骨塔，供人安置 骨灰、牌位，所取得之隨喜功德金乃為延續宗教團體遂行其設立之宗旨，布施 金額多寡係由存放人自主決定，既未有訂定「一定收費標準」、「價格表」情 事，亦未有「要約」、「承諾」等當事人間互相同意標的物及價金買賣交易行
為，難謂有買賣成立，究其本質為存放人自由捐贈收入性質，既非為銷售貨物 或勞務之行為，更無所謂有營利之情形，非屬營業稅課稅範圍。 ⒊本案為建造納骨塔之經費所需，接受一般信徒捐款，不應由被告恣意扭曲，而 核認原告有銷售貨物等不符創設目的行為：
按有關寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位，若由存放人隨喜布施（自 由給付）者，得免申辦營業登記並免課徵營業稅，但如訂有一定收費標準，則 屬銷售勞務，應依法辦理營業登記課徵營業稅。惟不論隨喜布施或訂有價格標 準，因供人存放骨灰、神位均獲有現金之給付，二者區別僅在於隨喜布施為存 放者自由決定捐贈金額；訂有價格標準者係由存放人依提供者所訂立價金而為 給付。惟若捐贈者基於自由意願，主動探詢他人捐款情形而為捐贈，致捐款金 額或有相同，殊非原告所能干涉，被告據此以為認定原告有訂價銷售之情而予 以課稅及處罰，顯有未盡查核能事，僅憑臆測推斷而為處分。 ⒋縱謂本件原告提供塔位所取得之代價為銷售勞務所取得對價，則被告所為核定 顯有違誤：
⑴被告八十七年營處字第八七０七八六號營業稅違章案件處分書核定未含稅漏 報銷售額五九、三０六、０００元係民國八十三年至八十六年骨灰、牌位功 德金總帳收入加計八十六年五月至八十七年三月骨灰牌位收入明細表並扣減 重複之處。惟經核對八十六年總帳骨灰牌位功德金收入摘要欄所記內容及骨 灰牌位收入明細表仍有重複計算金額多達七六０、０００元，顯見原核定除 擅予臆測推論銷售勞務事實外，計算金額亦有違誤。 ⑵被告核定八十六年度骨灰牌位收入明細表扣除與總帳重複之處後計五、八九 ０、０００元，其金額顯有計算上之錯誤，明細表第15-8頁總計收入應為一 、一八０、０００元，被告誤加計總數為一、七二０、０００元，由其計算 明細得知係將亡者鄭銘書功德金收入六０、０００元誤以六００、０００元 加計，致使核定之骨灰牌位功德金收入多計五四０、０００元。 ⑶被告八十七年一至三月骨灰牌位收入計五、五三０、０００元，其金額顯有 計算上之錯誤，查明細表第15-11頁總計收入應為一、六八五、０００元， 而被告誤加計總數為二、四五○、○○○元，由其計算明細得知係將亡者董 葉美英骨灰功德金收入八五、０００元誤以八五０、０００元加計，致使核 定之骨灰牌位功德金收入多計七六五、０００元，足證被告核定數顯有計算 之違誤。
⒌按行政程序法第三十六條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張 之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」被告僅為稅捐稽徵之執行單位 ，自應遵循行政程序法善盡調查義務，非僅憑查獲總帳及函查資料逕予認定原 告有逃漏營業稅事實，衡諸證據法則，亦有未合。原告提供納骨塔供信徒安置 亡者骨灰牌位，由信徒隨喜捐贈功德金，原告基於公益允諾代為保管骨灰牌位 ，依民法第五百三十五條原告對此無償委任事務應與處理自己事務為同一之注 意，豈料原告於八十七年四月五日納骨塔遭遇祝融，部分受害家屬責原告未善 盡保管責任，除要求遷出骨灰牌位者外，並應補償對其重新安置亡者所造成之 不利益，原告基於道義責任支付受害家屬賠償款六、四九一、０００元，原所
收取之功德金收入僅六、０二五、０００元，此有八十八年五月二十一日及七 月二日訴願補充理由書提供賠償金額明細表及相關切結書、支出證明單及支票 等事證可稽，究該賠償明細表所載原收受功德金收入金額頗多不相同，益足證 原告未訂定有收費標準。縱如被告所稱信徒佈施之骨灰、牌位功德金非為隨喜 捐贈，而為銷售勞務所取得之代價，則原告賠償予信徒之金額，基於一致處理 原則，應認定屬因火災發生無法繼續提供勞務所致，該等退還款應屬銷貨退回 ，被告自應依職權調查並將該等銷貨退回部分自銷售額項下核減，否則即有溢 徵稅款之嫌。
⒍次按「宗教團體辦理下列宗教活動之收入，非屬銷售貨物或勞務收入：⒈舉 辦法會、進主、研習營、退休會及為信眾提供誦經、彌撒、婚禮、喪禮等服務 之收入。」為財政部八十六年三月十九日台財稅第八六一八八六一四一號函所 明示在案。查原告就奉祀於本寺之骨灰神位，逢年過節、初一、十五等均會提 供誦經、法會等服務，然原告並未就此等服務之提供再向信徒收取任何費用， 縱如被告以原告提供納骨塔、牌位供人安置骨灰神位所收受之牌位功德金、骨 灰功德金為銷貨收入，則該等「銷貨收入」亦含括前述誦經、法會等服務之收 入，惟此誦經、法會等之服務收入，以前揭財政部函釋規定，尚非屬銷售貨物 或勞務之收入，應無課徵營業稅之問題，被告未予扣除此一非屬銷售貨物或勞 務之收入，仍逕以原告之總帳及骨灰牌位安置捐贈收入明細表全數核認為原告 之銷貨收入，顯有被告未盡查核事實之義務。
⒎被告任意割裂法律之適用，難謂適法：
⑴「‧‧‧課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義 務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適 用。」為大法官會議解釋第三八五號所釋示。
⑵原告於八十七年四月五日納骨塔遭遇祝融後，為補償對受害家屬遷出骨灰牌 位並重新安置亡者所造成之不利益，如依被告所認原告向受害家屬所收取者 係屬銷貨收入性質，則原告因未履行銷售所為後續應提供之服務所為補償， 自屬銷貨退回而非賠償款，然因原告向受害家屬所收取者為隨喜佈施之捐贈 收入本即非屬銷貨，原告乃基於道義責任支付受害家屬，故其性質屬「賠償 款」無疑。此於被告之答辯理由五以下亦採「原告因賠償而支付之費用，並 非銷貨退回」相同之見解。
⑶本於上揭大法官會議第三八五號解釋意旨被告既肯認原告對前述受害家屬給 付之補償費用屬賠償而非銷貨退回，本於法律適用之整體性及權利義務之平 衡，原告所提供靈骨塔、牌位而受隨喜佈施之功德金自亦非可認屬銷貨收入 ，否即有割裂適用之嫌。
⒏被告違反行政程序法第四條依法行政原則：
⑴「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第四條訂有明文 。
⑵財政部七十八年五月八日台財稅第七八０六三０四九三號函「寺廟、宗祠提 供納骨塔供人安置骨灰、神位，若由存放人隨喜布施（自由給付）者，得免 申辦營業登記並免課徵營業稅，但如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應
依法辦理營業登記課徵營業稅。」所稱「訂有一定收費標準」，依商場慣例 應係於營業場所訂有公告牌價或就個別商品逐一標售價而言。 ⑶查原告對於提供納骨塔供人安置骨灰、神位，並未訂有何收費標準，純由各 信徒自由給付、隨喜布施，至其金額亦非原告所能左右者，然被告於無積極 事證證明原告就納骨塔有訂價出售之銷售行為，即遽以原告總帳所載明細， 即為上揭函釋所稱訂有一定收費標準，被告顯有恣意擴張法規適用之不法， 並於答辯理由四中以原告之八十三年至八十六年之總帳及骨灰牌位安置捐贈 收入明細表等資料推論認定原告違章事證明確，卻未見被告說明其如何就上 開明細資料推論原告有一定之收費標準，被告仍未就原告於起訴狀理由一（ 一）以下所為主張提出其論見，顯有理由不備之情。 ⑷「宗教團體各項收入是否屬銷售貨物或勞務收入，本部八十六年三月十九 日台財稅第八六一八八六一四一號函訂定『宗教團體免辦理所得稅結算申報 認定要點』第三點、第四點已明定在案，請依上開規定辦理。」為八十六年 四月三日台財稅第八六一八九一五六九號函所闡明，且該函釋亦經編入九十 年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，故原告係依 據上開台財稅第八六一八九一五六九號函釋援引台財稅第八六一八八六一四 一號函「宗教團體辦理下列宗教活動之收入，非屬銷售貨物或勞務收入： ⒋提供納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，由存放人隨喜佈施者。」自屬有 據，並無誤解。
⒐本案無一部捨棄或認諾判決之適用，被告即應就認諾部分，撤銷原處分另為新 處分，始符程序：
⑴「當事人於言詞辯論時為訴訟標的為捨棄或認諾者‧‧‧行政法院得本於其 捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第二０二條訂有明文。 ⑵本件原告起訴理由四以下主張系爭違章金額核算有誤部分，經被告於答辯理 由六以下更正違章銷售額，並於答辯聲明中廢棄該部分之請求，然本件原告 係起訴請求撤銷被告之原處分及訴願決定下，被告既已自認其原核定有違誤 之處，自應撤銷其原處分並另為一新處分，並無就本件撤銷訴訟之訴訟標的 為一部捨棄或認諾之餘地。
⑶被告就本件原告起訴理由四以下主張系爭違章金額核算有誤部分，雖於答辯 理由六以下更正違章銷售額，然其中於起訴理由四㈠中所主張八十六年總帳 骨灰牌位功德金收入重複計算金額七六０、０００元部分，被告僅予更正六 ００、０００元，其中陳承寶之功德金一六０、０００元並未一併更正，亦 未見被告就未予更正所持理由提出說明，亦屬有誤。 ⒑原告所提供之勞務與收入間並不具有對價性，就原告提供納骨塔、牌位供人安 置骨灰神位之情，非屬民法第三四五條所指買賣、亦非屬加值型及非加值型營 業稅法第三條所指銷售貨物或勞務概念：
⑴按所稱銷貨退回應係原銷售物品因損害、瑕疵、規格不符等緣由，形成未履 行原交易條件而遭買受人退回者，其退回價金即為原銷售物品之價金。查原 告於八十七年四月五日納骨塔遭遇祝融後，經與受害家屬進行協調，原告同 意對受害家屬給予賠償，而原告對各受害家屬之賠償款，與各信徒原所隨喜
捐贈之功德金並不全然相同，與銷貨退回之定義有別，即足證原告提供納骨 塔、牌位供人安置骨灰神位並非銷售貨物或勞務，亦臻明灼。縱被告仍堅持 本件為銷售貨物或勞務之情，本於不得分裂解釋原則下，如依被告認屬原隨 喜捐贈為銷貨價金，則該賠償款之性質亦將配合認屬為銷售貨物或勞務之退 回款項而屬銷貨退回，亦應於銷售款中減除為是，惟被告並未予減除顯與其 所持銷售之見解互相矛盾。
⑵縱不論原告所收取之隨喜收入究否屬銷售貨物或勞務收入，然查原告於逢年 過節、除初一、十五均提供誦經、法會等服務，此等誦經、法會等，均有向 信徒收取誦經功德金之情，且原告依法將此等收入登載於帳冊。然此一誦經 功德金收入，依財政部八十六年年三月十九日台財稅第八六一八八六一四一 號函所訂定「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」第三㈠規定，誦經 收入非屬銷售貨物或勞務收入，故縱如被告所認原告就提供納骨塔、牌位供 人安置骨灰神位所收受之牌位功德金、骨灰功德金係為銷貨收入，則原告就 奉祀於本寺之骨灰、神位所提供誦經、法會等服務之誦經功德金收入自應依 財政部函釋規定辦理，自所收受之功德金中減除為是，被告未依法規雙面拘 束力之原則按前開財政部函釋規定辦理，卻仍予以認屬銷售貨物或勞務收入 ，難謂適法。
⒒有關韓漢唐與曾圓珠二人係無條件領回所存放於原告之長生位，故原告前曾所 支付之賠償款新台幣二十四萬元支票乙紙，嗣經韓漢唐與曾圓珠以本票乙紙全 數歸還該筆款項，併予陳明。
二、被告方面：
㈠聲明：原核定應補徵稅額超過新台幣二、八七四、五八六元及罰鍰超過八、六二 三、七００元部分均廢棄；原告其餘之訴駁回。 ㈡陳述：
⒈按行為時營業稅法第一條規定「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物， 均應依本法規定課徵營業稅。」同法第六條規定「有左列情形之一者，為營業 人：以營利為目的之公營、私營或公私營事業。非以營利為目的之事業、 機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」同法第二十八條前段規定 「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記。」同法第三十五條第一項規定「營業人除本法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報 。」同法第四十三條第一項第三款規定「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：未辦妥營業登 記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」同法第五十一條第一 款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍 至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」 ⒉財政部七十八年五月八日台財稅第七八０六三０四九三號函釋規定「寺廟、宗 祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位，若由存放人隨喜布施者，得免申辦營業登
記並免課徵營業稅，但如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業 登記課徵營業稅。」
⒊原告前於八十七年十月二十三日向被告申請註銷被告八十七年九月二十二日北 市稽法甲字第八七０一八四四一號函，經被告以八十七年十一月二十六日北市 稽法乙字第八七一七一五四０００號復查決定駁回在案；惟查本案係於八十七 年十月十五日作成處分，而處分書於同年月二十七日送達，且原告於八十七年 十二月十四日向被告申請復查並聲明前尚未提出復查申請；是被告於八十八年 二月十一日以北市稽法乙字第八七一八三六０二００號作成復查決定時併予撤 銷前開八十七年十一月二十六日北市稽法乙字第八七一七一五四００號復查決 定，合先陳明。
⒋次查原告之違章事實有被告所屬信義分處八十七年四月二十九日北市稽信義創 字第八七九０五二四二００號函送原告八十三年至八十六年之總帳四份及銷售 骨灰牌位收入明細表等資料影本附案可稽，其違章事證明確。 ⒌本件獲案之違章憑證上蓋有原告之印章，業經原告審認在案，是被告依上開憑 證核算其骨灰、牌位等功德金收入計八十三年度為六、八八九、五００元、八 十四年度為九、九七０、五００元、八十五年度一五、六八八、三００元、八 十六年度二四、一九三、０００元及八十七年一至三月為五、五三０、０００ 元（以上均含稅），洵屬有據。
⒍原告援引財政部七十八年五月八日台財稅第七八０六三０四九三號函釋規定主 張係為符合法令規定所需，設置總帳登載骨灰、牌位功德金明細等之隨喜捐贈 收入，於無積極事證有訂價出售之銷售行為，並不得據以推斷該等明細為被告 所稱之標準收費金額，而認屬首揭函令所述訂有一定收費標準之情云云，惟查 ：依獲案之原告總帳及收入明細表等資料詳載有骨灰功德金、牌位功德金、骨 灰牌位等收入金額，又被告所屬信義分處八十七年五月二十七日、七月二十四 日北市稽信義創字第八七九０六四六一號及八七九０八００八００號函查結果 ：原告納骨塔、牌位收費大部分均由原告開價繳費，則系爭銷售額非屬存放人 隨喜布施，原告自無上開函釋規定免辦理營業登記及課徵營業稅之適用；又原 告因賠償而支付之費用，並非銷貨退回，原告卻誤以為銷貨退回而以為爭執； 且本案獲案憑證所載並非誦經收入，原告卻執以有財政部八十六年三月十九日 台財稅第八六一八八六一四一號函釋規定之適用，顯有誤解。 ⒎原告主張系爭違章金額核算有誤乙節，經查： ⑴原告八十六年總帳與該寺銷售骨灰牌位收入明細表有六人重複未扣減，金額 計六００、０００元。
⑵原告銷售骨灰牌位收入明細表中編號十五之八及十五之十一計算有誤，金額 計一、三０五、０００元。
被告核認應就本案違章金額中扣除上開金額計一、九０五、０００元（以上金 額均含稅）；是本案應更正違章銷售額為五七、四九一、七一四元（ 59,306,000─1,814,286＝57,491,714）（未含稅），應補徵稅額更正為二、 八七四、五八六元（2,965,300─90,714＝2,874,586），罰鍰金額併予更正為 八、六二三、七００元（計至百元為止）。
理 由
一、按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物， 均應依本法規定課徵營業稅。」同法第六條規定「有左列情形之一者，為營業人 ：以營利為目的之公營、私營或公私營事業。非以營利為目的之事業、機關 、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」同法第二十八條前段規定：「營 業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請 營業登記。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有 無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書， 檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四 十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：未辦妥營業登記，即行開始營 業，．．．而未依規定申報銷售額者。」同法第五十一條第一款規定：「納稅義 務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得 停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」又財政部七十八年五月八日 台財稅第七八０六三０四九三號函釋：「寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、 神位，若由存放人隨喜布施者，得免申辦營業登記並免課徵營業稅，但如訂有一 定收費標準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業登記課徵營業稅。」二、本件原告未依規定申請營業登記，擅自於八十三年一月至八十七年三月間，銷售 勞務（骨灰牌位、骨灰功德金、牌位功德金）金額計新台幣五九、三０六、００ ０元，短漏開統一發票並漏報銷售額及未報繳營業稅，案經臺北市政府民政局會 同被告所屬之信義分處查獲後，由被告函請財政部臺北市國稅局共同審理，依法 核定原告逃漏營業稅二、九六五、三００元，除應依法補徵原告所漏稅款外，並 按其所漏稅額處三倍罰鍰計八、八九五、九００元等情，有被告所屬信義分處八 十七年四月二十九日北市稽信義創字第八七九０五二四二００號函送原告八十三 年至八十六年之總帳四份、銷售骨灰牌位收入明細表、被告與台北市國稅局會審 報告等資料影本附原處分卷可稽，原告違章事證明確。查本件獲案之違章憑證上 均蓋有原告之印章，業經原告審認在案，是被告依上開憑證核算其骨灰、牌位等 功德金收入計八十三年度為六、八八九、五００元、八十四年度為九、九七０、 五００元、八十五年度一五、六八八、三００元、八十六年度二四、一九三、０ ００元及八十七年一至三月為五、五三０、０００元（以上均含稅），核屬有據 。
三、原告主張松山寺係以宣揚佛教教義、淨化人心及社會慈善救濟事業為設立宗旨， 為配合政府宣導之殯葬管理政策，解決日益嚴重之土地利用及環保問題，附建納 骨塔，為籌措所需經費，接受一般信徒捐款，供人安置骨灰、牌位，所取得之隨 喜布施功德金乃為延續宗教團體遂行其設立之宗旨，布施金額多寡係由存放人自 主決定，既未有訂定「一定收費標準」、「價格表」情事，亦未有「要約」、「 承諾」等當事人間互相同意標的物及價金買賣交易行為，難謂有買賣成立，究其 本質為存放人自由捐贈收入性質，既非為銷售貨物或勞務之行為，更無所謂有營 利之情形，非屬營業稅課稅範圍，亦非營業稅法第四十五條所稱之營業人，被告
在無積極事證証明原告有訂價出售之銷售行為狀況下，不得僅憑該等總帳及明細 表而據以推斷被告有所謂按一定收費標準收費之情形云云，惟查上開扣案之原告 八十三年至八十六年總帳四份及銷售骨灰牌位收入明細表均詳載有骨灰功德金、 牌位功德金、骨灰牌位等（不包括誦經功德金、法會功德金），查該等收入均按 人名分別記載，且訂有一定之收費標準（有五萬、六萬、十二萬、十六萬或二十 萬元不等）；又被告所屬信義分處八十七年五月二十七日、七月二十四日北市稽 信義創字第八七九０六四六一號及八七九０八００八００號函查結果，大部分受 問卷調查者均回覆：原告納骨塔、牌位收費均由原告開價並按訂價繳費等語，有 該二函及資料查詢回覆聯附原處分卷可稽；再根據台灣台北地方法院檢察署就八 十七年度偵字第七七九五號詐欺一案，對許幼秋、陳興家、陳香妹、祝經愷、吳 家駒、李典忠、邱月裡、廉祥源、陳綱等九人於八十七年七月二十日所作之訊問 筆錄，該等骨灰牌位存放人家屬均一致指稱：確有向松山寺買受靈骨塔，並詳述 購買之數量、價位及火災後骨灰牌位受損之情形等語，有該訊問筆錄附卷（外放 ）可按；綜觀以上事証，足認原告確有收取費用買賣靈骨塔之行為，該等銷售金 額並非由存放人隨喜布施，依財政部七十八年五月八日台財稅第七八０六三０四 九三號函釋，係屬銷售勞務，應屬營業稅課徵之範圍，原告主張並非買賣亦無收 費標準云云，自屬無據，應無足取。
四、原告復主張：被告既認定原告有銷售勞務之行為，則該勞務之範圍、內容及訂價 為何？被告均未有明確之認定，且依財政部八十六年三月十九日台財稅第八六一 八八六一四一號函示：「宗教團體辦理下列宗教活動之收入，非屬銷售貨物或勞 務收入：舉辦法會、進主、研習營、退休會及為信眾提供誦經、彌撒、婚禮、喪 禮等服務之收入。」又依民間習俗，骨灰牌位之存放與誦經法會是不可分割之整 體，被告卻將其任意割裂適用法律，有違行政程序法等相關規定云云，惟依卷附 原告總帳及銷售骨灰牌位收入明細表之記載，內有法會功德金、佛寺功德金、香 油功德金、樂助收入、骨灰功德金、牌位功德金等等，其中法會功德金、佛寺功 德金、香油功德金、樂助收入等，被告因未查得訂有一定之收費標準，認係由信 徒隨喜布施，依上開財政部七十八年五月八日台財稅第七八○六三○四九三號函 釋，得免辦營業登記並免徵營業稅，因此被告並未將該部分列入營業收入課稅， 至於提供納骨塔、牌位供人安置骨灰神位所收取之骨灰功德金、牌位功德金，則 如上所述，因訂有一定之價位且涉有買賣行為，故係屬銷售勞務之營業收入，依 上開規定及財政部函釋，應依法課徵營業稅，被告將原告帳載之收入，依其性質 區分為營業收入及非營業收入，並分別依法徵免營業稅，經核並未任意割裂法律 之適用，亦未違反行政程序法之依法行政原則；至於原告所引財政部八十六年三 月十九日台財稅第八六一八八六一四一號函釋，亦僅釋示舉辦法會及誦經之收入 非屬銷售勞務之收入，至於提供信徒安置骨灰牌位所收取之骨灰功德金及牌位功 德金，則不在該函釋非屬銷售勞務之範圍，自應依法課徵營業稅，原告將兩者混 為一談，空言指摘被告割裂適用法律，尚有誤會，應無可採。五、原告另訴稱：原告於八十七年四月五日納骨塔遭遇火災後，為補償受害家屬遷出 骨灰牌位並重新安置亡者所造成之損失，基於道義責任支付受害家屬賠償款六、 四九一、０００元，有遷出牌位名冊及賠償金額明細表、切結書、收據及支票等
可証，縱如被告所稱骨灰牌位功德金並非隨喜捐贈，而屬銷售勞務收入，則原告 賠償予信徒之金額，基於一致處理原則，應認係屬因火災發生無法繼續提供勞務 所退還之款項，該等退還款應屬銷貨退回，被告自應依職權將該等銷貨退回部分 自銷售額項下核減，否則即有溢徵稅款之嫌云云，惟查本件被告認原告係銷售勞 務，並非銷售貨物，本質上應無銷貨退回之問題，縱認原告係銷售貨物，亦必須 該銷售之貨物本身具有瑕疵或不完全給付，始有銷貨退回之問題，否則如非貨物 本身之原因或另有外力介入，即難認係銷貨退回，本件原告提供信徒安置骨灰牌 位，該骨灰牌位之安置地點並無任何瑕疵或有不完全給付之情形，至於嗣後骨灰 牌位發生毀損，乃係由於火災之外力介入，並非由於納骨塔本身之瑕疵所致，自 難謂係銷貨退回，原告所支付予存放人家屬之金額係屬損害賠償之性質，自不能 從銷售額中減除，原告將銷售勞務與銷售貨物混為一談，且未考量火災之介入使 因果關係中斷之事實，亦無足取。
六、原告主張本件銷售金額被告核算有誤乙節，經查：⑴原告八十六年總帳與該寺銷 售骨灰牌位收入明細表有六人（許順溪、李有利、黃冠英、龍坤聰、王林幸、劉 黃華萊）重複計算，應扣減之金額合計六００、０００元。⑵原告銷售骨灰牌位 收入明細表中編號十五之八及十五之十一頁計算有誤（將鄭銘書功德金收入六萬 元誤為六十萬元，將十五之十一頁之總計收入一、六八五、○○○元誤為二、四 五○、○○○元），該部分溢算金額為一、三０五、０００元。以上兩項溢算之 金額合計一、九０五、０００元應予扣除（以上金額均含稅，未含稅為一、八一 四、二八六元），是本件應更正銷售額為五七、四九一、七一四元（59,306,000 ─1,814,286＝57,491,714）（未含稅），應補徵營業稅額應更正為二、八七四 、五八六元（57,491,714×5%＝2,874,586），罰鍰金額應更正為八、六二三、 七００元（2,874,586×3＝8,623,700，計至百元為止），業為被告所是認，此 部分既有誤算，原告請求撤銷原處分及訴願決定，就上開誤算部分為有理由，應 予准許。至原告主張銷售骨灰牌位收入明細表第十五之四頁中之陳承寶與八十六 年總帳第三十一頁中之陳永寶係屬重複計算一節，惟原告並未能舉証証明陳承寶 與陳永寶確屬同一人，則其主張被告重複計算該十六萬元收入，應予扣除一節， 即無可採。
七、綜上所述，被告認原告銷售勞務（骨灰牌位、骨灰功德金、牌位功德金）金額計 五九、三０六、０００元，短漏開統一發票並漏報銷售額及未報繳營業稅，核定 原告逃漏營業稅二、九六五、三００元應予補徵外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰 計八、八九五、九００元，除補徵稅額超過新台幣二百八十七萬四千五百八十六 元部分，及科處罰鍰超過八百六十二萬三千七百元部分，因計算錯誤應予撤銷外 ，其餘原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請 求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第九十九條第二項但書，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日 書記官 陳圓圓