臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一○八號
原 告 柏岱企業有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 戊○○
被 告 財政部關稅總局
代 表 人 鍾火成（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
丁○○
右當事人間因進口貨物核定稅則號數事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三
十日台八十九訴字第一九五０七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰原告委託宏益報關有限公司（下稱宏益公司）於民國（下同）八十五 年六月一日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL 12MM X 303MM X 1818MM一批，報單號碼：ＡＡ＼八五＼三二六九＼００一 四號，報列行為時海關進口稅則（下稱稅則）第四四一八．三０．００號，互惠 稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百 分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被 告即財政部關稅總局評定異議駁回後，循序提起訴願、再訴願，經遭駁回，訴經 改制前行政法院八十八年度判字第四二九號判決將再訴願、訴願決定及原處分（ 評定）均撤銷。案經被告重為評定，仍駁回其異議，發給關評台第000000 00號評定書。原告提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為如判決主文所示。
㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告自印尼進口之系爭貨物究應適用稅則第四四一八．三０．００號，按互惠稅 率百分之二．五課徵關稅，抑或適用稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅 率百分之二十課徵關稅？
甲、原告主張：
九十一年六月二十六日被告在庭上陳稱：「依九十年十月三十一日修正以前之舊 關稅法，被告為關稅總局。關稅法九十年十月三十一日新修正以後，被告為基隆 關稅局」等語。被告關稅總局九十年十月十七日台總局評字第九０一０六三五二 號函裁定「復查系爭貨物原告係向基隆關稅局報運進口，原處分機關應係該局， 再審原告以本總局認定為原處分機關，顯不諳行政救濟程序所致。」該具有公信 力之公文書之日期為九十年十月十七日，為關稅法修法前，確認「被告為基隆關
稅局」。足資證明該法修正前後「被告均為基隆關稅局」，被告顯未依法行事。 故被告確為基隆關稅局，案經行政法院「再訴願決定、訴願決定及原處分（評定 ）均撤銷」判決確定之案件。依上開關稅總局函法律規定之意旨，被告、基隆關 稅局，如有不服行政法院之判決，「重新核定」處分書依法應函知原告，否則違 法，然基隆關稅局距判決日已三年迄今未核發「重新核定」處分書，已違關稅法 第二十五條之判決確定之期限，行政程序不符已無訴源，則異議結束，應退還溢 徵關稅。
被告違反關稅法
㈠原告於八十八年三月九日收受行政法院之判決書正本，「十日內」之規定於八十 八年三月十九日屆滿日，迄今被告、基隆關稅局並未依行政法院判決書正本十日 內重新核發處分書，或填發補繳稅款繳納通知書或退稅，通知納稅義務人，依關 稅法第四條之二及二十五條之規定，重為處分或評定自無效。 ㈡又被告於最高行政法院九十年度判字第八十八號判決書內又說「復因財政部訪察 被告行政救濟業務時指示，經財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為 處分」案件，意即將被告原評定撤銷，回復至原告首次聲明異議之狀態，被告重 為評定。被告謂：「重為審查為回復至原告首次聲明異議之狀態」，則再處分書 或評定書已違關稅法未踐行關稅法第二十四條「評定期間以二個月為限」，依訴 願法規定行政機關亦無通知原告延長期限。判決書文到日期八十八年三月九日「 二個月為限得延長一次」八十八年七月二十八日重為核發評定書止未踐行法律「 期限制」重為處分，失去效力。
㈢司法院大法官會議釋字第五一六號解釋謂應踐行法律「期限制」。未踐行法律「 期限制」重為處分，失去效力。被告、基隆關稅局距判決日迄今未核發「重新核 定」之處分書，已違關稅法「十日內」之法律「期限制」，未踐行法律「期限制 」重為處分，失去效力。
被告違反行政程序法：
㈠本案行政法院判決撤銷之意旨：「被告以原告前批來貨（報單號碼ＡＷ＼八五＼ 二四四二＼０一五八號）業已取樣類比作為更改稅則號別之依據」。「惟『同屬 Ｃ１免審免驗未經取樣』．．應撤銷原處分」。其判決之意旨為被告所為之處分 ，提供不實之處分證據與處分事實不符為重大明顯之瑕疵，依行政程序法第一百 十一條規定，該處分無效。
㈡本案經改制前行政法院於八十八年二月二十六日以八十八年度判字第四二九號判 決「再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷」後基隆關稅局並無不服， 故迄今未核發「重新核定」處分書。財政部關稅總局並非被告。竟於八十八年八 月二日關評台第00000000號，核發重為評定書，重為處分，且該評定書 距判決日共五個月又八天，已違行政程序法第五十一條，處分自無效。 ㈢關稅總局台總局評字第九○一○六三五二號「按貨品分類見解之變更，係依據財 政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函：『如發現原所歸列之類 目號別不適當，擬變更其稅則號別時，除已明文修訂者外，應先報部核定』之核 示，經報奉財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函核復 ，同意參據國際商品統一分類制度註解之銓釋，歸列於稅則第四四一二節加工合
板項下適當號列，上開部函係指行政指導性質無須公告．．」等語。被告確認上 開部函係「行政指導性質」函，證明未經公告。該更改稅則函違反行政程序法第 四十五條，未經公告等行政程序，核於本件之結論有影響。 ㈣監察院八十六年九月十五日（八六）院台財字第八六二二○○一五五號函，對拼 花地板由原稅則第四四一八節改列稅則第四四一二節，稅率相差甚鉅，影響權益 乙案之調查報告「行之多年通關稅則一紙公文更改進口稅則，未經產官學業界共 同研討，「同意參照HS.歸列稅則」函日止，均按稅則第四四一八節『木製拼花 地板』完稅放行提貨。惟自八十三年六月三十日，財政部台財關字第八三○二九 五八五二號函同意關稅總局將「化妝合板加工複合地板」歸列於第四四一二號稅 則後，並未公告周知。陳訴人進口貨物被課以百分之二十較高稅率時，方知稅則 改變，惟其已有數十批貨物在運送途中」。
㈤該更改稅則函違反行政程序法，未經公告等行政程序，核於本件之結論有影響。 ⒈被告當庭呈上一份「岱輝興業有限公司對關評台八九○一六四號之訴願書」並曰 「類似相同之案件有一百餘案均駁回判決」等語。該函更改稅則係屬文書內容對 人民權利義務有重大影響，其關稅稅率由百分之二、五改為百分之二十計增加八 倍，依海關執行追繳欠稅及罰鍰注意事項第三、經查獲之欠稅、補稅或罰鍰案件 ，其應追補之金額單據或合計超過新台幣（下同）三十萬元而在處分確定前尚未 取得繳納保證者海關應即調查涉案繳納稅義務人或受處分人之財務狀況並將欠稅 資料輸入電腦。及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條規 定「個人在新台幣五十萬元以上、營利事業在新台幣一百萬元以上者，限制欠稅 人或欠稅營利事業負責人出境」，本案因更改稅則共溢徵關稅五十八萬八千七百 二十九元。該函絕非謹止於屬行政指導性質，更對人民權利義務有重大影響。 ⒉依上述判決、調查報告得窺知，該八十三年更改稅則函被告證明未依法公告違反 行政程序法，故有行政爭訟，於法處分違法在「先」。產品實物分辨不易爭議不 斷，故所評定歸類稅則第四四一二．一一．二○節刪除在「後」。置言之函核示 日期三年之後，大院判決已逾百餘案乃有進口商不知有該函 (已逾百餘案，折換 進口商家數約有數十家以上)而遭受權益受損，從而，證明法律適用之規定明確 ，要求將系爭貨物特別歸列稅則第四四一八、三○．○○節絕對正確，依法請求 撤銷由原處分。
我們是民主、法治的國家，該更改稅則函之法源為針對舊稅則分類制度，核於本 新HS註解稅則分類制度我國無權修改，HS註解「若有修改，必須透過一定程序」 於法處分違法。
該更改稅則函法源：
財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函之規定「報奉財政部係 指海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅 則號別課稅者，除已明文修訂者外應先報部核定」。該法為針對舊稅則分類制度 七十七年十二月底止，HS註解新稅則分類制度不得也無權任意修改，法源失效處 分違法。HS註解的由來：關稅總局九十年五月十七日台總局評字第九○一○三○ 三八號第十二頁謂：「按現行我國海關稅則分類制度，係以關稅合作理事會所編 著之國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S）為基礎擴編而成，就其結構而言，
可分為國際通用（即H.S.部分）及國內通用（即我國加編部分)兩部分，依據 H.S.公約第三條有關締約國義務之規定，所有締約國必須完整採用該制度之解釋 準則，全部的類註、章註及目註、節、目及其相關數碼號列，且不得將其類章節 或目之範圍加以修改或對節、目及其相關數碼號列及其順序任意增刪修改，為了 維護統一性，任何採用國家不得將它任意修改，若有修改，必須透過一定程序， 由國際商品統一分類制度委員會做成建議案，提交關稅合作理事會審查後，再建 議大會修改，修改後之條文，任何採用國家就得遵循，不得違背。我國目前雖非 該理事會之會員，亦非H.S.公約的締約國，但為遵守該公約精神，以達國際商品 分類統一之目的，現行海關稅則分類制度中所涉及「國際通用部分」均全部原封 保留，同時並修正進口稅則附則一為『本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則 類、章及其註、各號別之之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會 編纂之國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其它有關文件之辦理」於七十八 年十二月三十一日經立法院院會通過，七十九年元月一日經總統公布，實施使我 國的商品分類能與國際同步，諧和一致，達到暢通貨物之目的」。上開HS註解我 國於七十九年元月一日經總統公布實施。財政部七十五年四月十九日台財關第七 五○五三三八號函被告不能規範七十九年才開始的HS註解新稅則分類制度。 然被告又說：「復按行政法院七十年判字第六二九號判決之意旨，以往相同貨品 ，縱有不同分類，對本案稅則之核定亦無拘束力」。依法請退還溢征關稅，以為 心服。
健全的貨品分類制度必須確保分類不發生遺漏和重複現象，任何貨品均得以歸入 唯一的正確之稅則號別。
㈠中華民國海關進口稅則依據「國際商品統一分類制度」編訂而成。我國於七十八 年一月公告同時實施。
㈡本案，系爭貨物依HS註解，於七十八年一月起核定進口稅則，均按稅則第四四一 八節『木製拼花地板』稅率百分之二點五完稅放行提貨。監察院八十六年九月十 五日（八六）院台財字第八六二二○○一五五號函，調查證實「同意參照H.S.歸 列稅則」函日止，均按稅則第四四一八節『木製拼花地板』完稅放行提貨。 ㈢嗣財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函核復「‥『化 妝合板加工複合地板』同意參照H.S.歸列海關進口稅則第四四一二節加工合板項 下適當號列」。
⒈案經關稅總局八十六年二月二十五日關評台第八六○○三三號，核定稅則號別第 四四一二．一一．二○節；「加工合板」稅率百分之二十，並補徵進口關稅計增 加八倍。
⒉茲因稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易，且稅則稅率結構不盡 合理爭議不斷，該核定稅則第四四一二．一一．二○節；「加工合板」，業於八 十六年六月已刪除。
㈣因為補徵進口關稅計增加八倍，爭議不斷，被告曰：「大院判決已逾百餘案」， 證明全部進口商不知有該函（更改稅則已逾百餘案，折換進口商家數約有數十家 以上）而遭受權益受損，稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易， 從而爭訴不斷。
⒈財政部於八十四年十一月二十五日財政部會議：通案處理通關會議記錄：「研商 有關HS第四四一二及第四四一八節加工地板稅則分類事宜參照德國案例稅則號別 第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花條構成 者為限，作為通案分類之依據至個案則由海關依實際到貨認定。」 ⒉關稅總局長總局八十五年三月五日稅字第八五一○一九一○號函：「主旨：關於 稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易，且稅則稅率結構不盡合理 爭議不斷」。
㈤「大院判決已逾百餘案」均經財政部或行政院「原處分撤銷」。 ⒈財政部訴願決定書八十五年五月一日台財訴第000000000號「原處分撤 銷，由原處分機關另為處分」其意旨：「惟類似案件業經行政院台八十四訴字第 四五三六八號等再訴願決定將原訴願決定及原評定均撤銷，其撤銷意旨咸以「化 妝合板加工複合地板及拼花地板均有其專屬稅則，系爭來貨尚未能判定其貨品性 質，允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列 所應屬之稅則。又倘系爭來貨所應歸列之稅則未臻明確，是否從寬將來貨歸列行 為時稅則第四四一八．三○．○○號課徵關稅，亦宜一併斟酌。爰將原決定及原 評定均撤銷，由原評定機關另為適法之處分。」 ⒉「貼面層之厚、薄作歸稅則第四四一二節或第四四一八節分類之方法」，經行政 院訴願委員會第一一一五次會議決定其貼面層之厚、薄並未明訂與稅則分類無關 ：行政院台八十五訴字第○五一七四號決定「原決定及原評定均撤銷由原評定機 關另為適法之處分」決定書之意旨『據原評定機關代表列席本院訴願委員會第一 一一五次會議，檢具三層或五層木板樣品，說明貼皮厚度薄者係屬化妝合板加工 複合地板，較厚者始為拼花地板，然以木板貼皮厚薄作為認定是否為拼花地板之 理由，未據論明，再訴願人復一再爭執系爭來貨係專用於地板之拼花地板，絕非 生產、製造過程、外觀及用途全然不同之化妝合板加工複合地板云云，其貼皮厚 度稅則並未明定云云。爰將原決定及原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分 』。『系爭來貨既未能判定其貨品性質，允宜由原評定機關委請專業機關先行驗 明來貨是否為拼花地板後，再行歸列應屬稅則，又系爭來貨所應歸列之稅則未臻 明確，是否從寬將來貨歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號課徵關稅，亦 宜一併斟酌，及將原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分』在案。 ㈥財政部八十七年九月十日台財關第000000000號規定對進口稅則號別歸 列不當處理原則『財政部為顧及進口人之權益，規定對進口稅則號別歸列不當處 理原則：第一、二項（略）。第三項「行為延續性、持續性頻繁進口」。更改稅 則規定應考慮「顧及進口人之權益，行為延續性、持續性頻繁進口」。 ㈦嗣被告依原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，鑑定結果：「 係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加 工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。被告依上述鑑 定結果維持原處分。
㈧被告對上述鑑定結果，如依中華民國海關進口稅則解釋準則辦理分類，當歸稅則 第四四一八節，無法承認更改進口稅則是錯誤的，於是不採不理將進口貨物之貨 樣改送國立台灣大學森林系鑑定，鑑定結果是模糊不清不楚。
㈨財政部於九十一年三月八日台財關字第○九一○五五○一五二號函。『為保障納 稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則 辦理：一、（略）二、此類案件應報部核定之原則為：適用範圍：貨物不論是否 經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。整體性：海關對同一進 口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別 者。延續性：按進口貨物之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口 行為需具有持續性，且頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執 行，減少爭訟，且基於保障業者之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之 案件，本部將依行政程序法第一五九條第二項第二款暨第一六○條第二項規定以 令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變 更稅則號別之進口貨物，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅則變動不 溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之稅則稅率辦理，以符法律安 定性。』
㈩系爭來貨第二次開庭，被告庭上所述之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅則第 四四一二節或第四四一八節分類之方法」已確認為「木製拼花地板」並具有「木 製拼花地板」之特性。
健全的貨品分類制度必須確保分類不發生遺漏和重複現象，任何貨品均得以歸入 唯一的正確之稅則號別。貨品分類制度首先確定其用途，用途確定後便須擬訂分 類規則，分類規則係順應分類用途而設，均按分類規則行事，分類規則又規定。 第二次開庭，被告，庭上所述之理由及答辯，所以將本系爭貨物所核定之進口稅 則第四四一二．一一．二○節；「加工合板」，於八十六年六月刪除。請依原申 報稅則第四四一八節稅率百分之二．五課征關稅。 稅則第四四一八節：木製拼花地板，如謹限實木製品，不包括合版等集成材製品 之解釋，明確不符「海關進口稅則解釋準則；解釋準則一」及「HS註解」之分類 規定。置言之「木製拼花地板」亦可適用粒片板或類似板、纖維板、集成材或增 密木等之製品。世界上只有「木製實木地板」、「木製拼花地板」。沒有「木製 『實木』拼花地板」。
㈠被告對「木製拼花地板」非謹限實木製品的證詞：被告第二次開庭，庭上所陳述 之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅則第四四一二節或第四四一八節分類之方 法」已確認為「木製拼花地板」並具有「木製拼花地板」之特性。行政院『據原 評定機關代表列席本院訴願委員會第一一一五次會議，檢具三層或五層木板樣品 ，說明貼皮厚度薄者係屬化妝合板加工複合地板，較厚者始為拼花地板，然以木 板貼皮厚薄作為認定是否為拼花地板之理由，未據論明』。財政部於八十四年十 一月二十五日財政部會議：通案處理通關會議記錄：「研商有關HS第四四一二及 第四四一八節加工地板稅則分類事宜參照德國案例稅則號別第四四一八節木製拼 花地板之適用，以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花條構成者為限，作為通案分 類之依據至個案則由海關依實際到貨認定。」 ㈡中華民國海關進口稅則立法之分類規定：依中華民國海關進口稅則第四十四章： 木及木製品；木炭章註：三、第四四一四至四四二一節，亦適用粒片板或類似板 、纖維板、集成材或增密木等之製品。依HS註解；章註：３、第四四一四至四四
二一節亦適用粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等之製品。總則：（４ ）木材製品（本章章註一所指定之項目除外及其他有關註之相關木製品）（第四 四一四至四四二一節）。及第十八行：第四四一四至四四二一節係包括木材製品 之製造，不論是使用木材或粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等材料所 製造之物品。說明：稅則第四四一八節，包括在第四四一四至四四二一節之間， 置言之；「木製拼花地板」亦適用粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等 之製品，非謹限實木製品。
㈢依資深關員之著作依陳義雄先生編著：『對稅則第四四一八節節名內物品，如僅 包括實木製品，不包括合板等集成材製品之解釋，明確不符合「解釋準則一」之 分類規定』。依蔡俊彥先生編著：「為了合法起見其分類之核定應以各節所列之 名稱及有關類或章之註為依據」。每一類和每一章在開頭均有類註、章註及目註 ，詳細說明該類和章內所屬節及目的涵蓋範圍。它們不但能使貨品的描述更簡明 並可確保解釋的準確。非我族類註及章註和準則一樣是構成整體HS不可或缺的部 份同時具有同樣的決定效力。厚度已超過六公釐，指狀接；係指一種膠合過程； 以短的木材利用端對端膠合，利用交錯如指狀方式膠合，獲得較長的木材及延續 性形狀木材（第四四○七至四四○九節）。「木製實木地板」稅則分類歸第四四 ○七至四四○九節。
㈣均可使用在第四四一八節內之地板，非僅限於木質實木木材，當然包括第四四一 二節內「合板等集成材製品」合板也是多層木材，木條片也是木條，無以未超過 六公釐之單板之限制，更無覆貼於素面合板上就不能做地板之限制，既使是合板 加工後亦可使用地板。
㈤被告機關以『查稅則第四四一八節木製拼花地板係指木質實木地板（或木質實木 拼花地板）』。與HS註解或海關進口稅則「章註三」規定分類不符。 被告主張歸入稅則第四四一二節之理由與事實不符 ㈠本案海關關員在庭上確認系爭來貨為「木製拼花地板」，及國立台灣大學或台灣 省林業試驗所鑑定為「可供地板、壁板或家具等用途板料」鑑定結果為多用途。 但遭海關否定可多用途包括「木製拼花地板」而改為單一原料「合板」核定補稅 ，置言之；海關將第四四一二節的基本材料，加工後衍生其他不同之產品否定， 溢征近八倍之進口關稅，課徵高關稅為目的。後來；二案爭議的稅則第四八一一 ．九○．一一號及本案核定之稅則第四四一二．一一．二○號全部刪除。海關以 「合理假象」與「行政裁量權」並行的結果「稅率偏高簽審從嚴」就是選擇性分 類稅則號別的標準。對案例與系爭之比較，以低稅率改為高稅率征稅為目的，以 單一用途稅則改為多用途稅則或多用途稅則改為單一用途稅則。事後稽查混淆不 清顛倒是非，漫無標準欺下矇上，殊為可議。 ㈡稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「上 述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可 能加工成第四四○九節所述之形狀、彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成 型呈正方形或長方形以外之形狀（正方形或長方形者除外），或不適於其他所包 括物品之之特性之任何加工，但任何加工以不構成其他各節物品之特性為限」。 ⒈被告並未說明與本案貨物稅則分類之關係。
⒉本段話指明「成型呈正方形或長方形以外之形狀（正方形或長方形者除外）」。 本貨品於進口時已向海關申報為長方形（SIZE：12MM X 303MM X 1818MM）與「 倒數第二行」無關。
⒊「但任何加工以不構成其他各節物品之特性為限」。案經被告在庭上答覆稱為拼 花地板，所以已加工構成第四四一八節物品之特性。 ㈢「每層厚度不超過六公釐」。係指第四四一二節分類的基本條件。但加工後衍生 其他不同之產品，被告答覆稱可以加工為拼花地板。我國貨物稅則之分類制度， 根據HS註解。貨品分類制度先確定其用途，用途確定後便訂定分類原則，其分類 之原則：是按貨物加工程度，由原料─半製品─製品的順序來編訂，分類原則係 順應分類用途而設。第四四一二節的產品。加工後衍生其他不同之產品，貨品分 類制度先確定其用途。依確定其用途，再行稅則分類，故有考試題目：官方為國 舉才具有公信力得斟酌之「考試院考試試題」。關稅法第六條，報關行設置管理 辦法第三條，第十七條之一之規定依法考試。考試院八十八年度專門職業及技術 人員特種考試專責報關人員考試試題。代號四八五○科目：稅則概要。第四題： 「按屬性分類及按加工程度分類兩大原則在進口稅則上各層次分類之應用如何？ 」
㈣「置於一層或多層木材之支撐物上」
⒈『支撐性』HS架構確實未規定之分類條件或臨界分類點，未回溯到該行業做實物 研討而引用他種分類架構為歸類依據，形成自我論斷，例如：如何以百分比決定 不可『支撐性』。
⒉我國稅則對各種註之功能為各類各章各節及各目之適用及限制劃分明確之範圍均 有明確的規定，並沒有規定分類條件或臨界分類點。 ㈤被告以製造方法分類：
被告曰：「查稅則第四四一八節係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板， 再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板 ( 或木質實木地板)」或「為角材─刨光─定尺─拼接─成板材─刨薄片─膠合─
冷壓─熱壓─砂磨二次以上加工─開凹凸糟等而成之地板，係經化學或物理處理 之木材，以膠合夾板而成，其處理程度超過確保膠合良好所需密度或硬度，而成 之地板」。
⒈H.S.整體架構甚少以製造方法分類。仍片段引用H.S.註解內例示的製造方法分為 分類依據。故新技術，新方法開發成功，反而不被海關接受，造成對新技術研究 發展的懲罰分類。（八四）台關訴戊字第０五一號平反的案例。 ⒉事實上HS註解或海關進口稅則，均沒有記載「稅則第四四一八節木製拼花地板， 係指木質實木地板」也沒有記載其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最 後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板 (或木質實木地板) 」。
⒊『HS總則：(2)縱鋸、切片、．．端接例如指狀接．．膠合、利用交錯如指狀方 式膠合、獲得較長的木材及延續性形狀木材（第四四○七至四四○九節）』。指 狀接；係指一種膠合過程；以短的木材利用端對端膠合，利用交錯如指狀方式膠 合，獲得較長的木材及延續性形狀木材（第四四○七至四四○九節）。
㈥被告引用：我駐比利時代表處八十五年十一月二十九日比利（八五）字第五○五 號函謂『有關岱偉實業公司進口INDONESIAN FINISHED FLOORING稅則歸類疑義 案，印尼海關曾經攜帶貨樣於世界海關組織HS會議中提請討論並獲致結論，印尼 海關亦無異議，並將會議結論核列本案貨物稅則於第四四一二節相關項下』。行 政法院八十八年二月二十六日八十八年度判字第四二九號判決書：「．．係訴外 人尚不足據」該函系指岱偉公司及印尼海關，依法不適用。行政法院八十八年度 判字第二○六八號謂：「惟該函係WCO之祕書處意見．．．祕書處意見即不宜再 行採用」。該函所指世界海關組織於會議中提請討論，針對印尼海關、岱偉實業 公司，並無完成法定程序，即不宜再行採用。依據 H.S.公約第三條有關締約國 義務之規定，所有締約國必須完整採用該制度之解釋準則，全部的類註、章註及 目註、節、目及其相關數碼號列，且不得將其類章節或目之範圍加以修改或對節 、目及其相關數碼號列及其順序任意增刪修改，為了維護統一性，任何採用國家 不得將它任意修改，若有修改，必須透過一定程序，由國際商品統一分類制度委 員會做成建議案，提交關稅合作理事會審查後，再建議大會修改，修改後之條文 ，任何採用國家就得遵循，不得違背。
㈦被告之主張已違海關進口稅則解釋準則，姑不論如何請依關稅法下海關進口稅則 解釋準則分類，被告專業機關應勇於負責，不是文字遊戲，敬請更正，以為結案 。
被告對本貨物的詮釋：
原告自印尼延續性進口拼花地板(INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL 4PC 12MM X 303MM X 1818MM『木製拼花地板』。系爭來貨九十一年六月二十六日（ 第二次開庭），被告開庭，庭上所述之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅則第 四四一二節或第四四一八節分類之方法」已確認為「木製拼花地板」並具有「木 製拼花地板」之特性。財政部於八十四年十一月二十五日財政部會議：通案處理 通關會議記錄：「研商有關HS第四四一二及第四四一八節加工地板稅則分類事宜 參照德國案例稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公 厘及以上之拼花條構成者為限，作為通案分類之依據至個案則由海關依實際到貨 認定。」行政院台八十五訴字第○五一七四號決定「原決定及原評定均撤銷由原 評定機關另為適法之處分」決定書之意旨『據原評定機關代表列席本院訴願委員 會第一一一五次會議，檢具三層或五層木板樣品，說明貼皮厚度薄者係屬化妝合 板加工複合地板，較厚者始為拼花地板，然以木板貼皮厚薄作為認定是否為拼花 地板之理由，未據論明，．．及將原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分』 在案。原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，鑑定結果：「係 以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工 板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。被告對系爭進口 貨物確認並具有「木製拼花地板」之特性與稅則分類歸入稅則第四四一八節相吻 合。
被告對本貨物『木製拼花地板』的詮釋，已確認為『木製拼花地板』且具有「木 製拼花地板」之特性，及原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定 ，鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而
成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」 。則稅則的分類當依法辦理。中華民國海關進口稅則解釋準則，對稅則的歸屬「 不因貼皮厚度，厚、薄」改變原有特性，也不會有不同的稅則的分類。但「二次 以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」其二者稅 則分類自有不同。依中華民國海關進口稅則解釋準則，我國貨品進口貨物稅則之 分類，採「查對分類」法以及確定用途以「屬性、加工程度，原料─半成品─成 品，確定用途最後以「註」之功能分類」。被告對本貨物的詮釋，已確認為『木 製拼花地板』且具有「木製拼花地板」之特性，則稅則的分類當依法辦理。 應依解釋準則一後段『章註』分類的理由
㈠關稅法第四十四條及其施行細則第六十條第二項提起再審。（錄自關稅總局稅則 處葉處長雅極先生之著作）關稅法第四十四條第一項規定：「短徵、溢繳或短退 、溢退稅款者，海關於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動 補繳或申請發還。」同條第二項規定補徵或發還期限為自稅款完納之翌日起一年 為限。依上開規定，屬於稅則誤核之溢徵案件，納稅義務人可不經由一般行政救 濟聲請救濟，徵納雙方任何一方發現溢徵時，均應主動於一年內辦理補正。關稅 法施行細則第六十條第一項對短徵、溢繳界定為「本法第四十四條所稱短徵或溢 繳，係指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別，稅率使用，稅款計 算或稅單填寫等顯然錯誤，致短徵或溢繳者而言」。同條第二項補充解釋「前項 所稱稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更」。稅則號別顯然錯誤 ；指海關核定之稅則號別顯然錯誤，也就是稅則分類的顯然錯誤。然稅則分類顯 然錯誤究何所指，法規上並無進一步詮釋，僅說明不包括「分類見解」之不同所 造成之錯誤，亦即不包括分類見解不當所滋生者。撥諸關稅法第二十三條、第四 十四條及同法施行細則第六十條法意，此類顯然錯誤之案件屬少數，蓋多數之誤 核案件皆應遵循嚴格之行政救濟程序，於短期間內聲明異議，方得變更核定，以 維持既定的法律秩序。準此認知，可以理解構成顯然錯誤之條件極為嚴格，不宜 放寬解釋，因此所謂「顯然錯誤」法規上雖無明確界定，仍然可以確定其結論為 ；指分類規則已有明白規定者而不按規定辦理分類之誤核案件，亦即各分類品目 之名稱、各種註及解釋準則有明確可資引以證明分類不當者均屬於規定者「顯然 錯誤」。所謂明白規定者，諸如各號別之名稱，各種註及解釋準則已明確規定者 。
㈡謹依關稅法第四十四條及其施行細則第六十條第二項規定，細說分明： ⒈系爭貨物，基隆關稅局人員事後審查於報單上、送鑑定「鑑定結果函復」，庭上 確認具有「木製拼花地板」的特性，被告未依解釋準則一『章註』分類辦理稅則 分類。
⒉執行稅則分類的關員在核定任何貨品應歸屬之稅則號別時必須遵循下列的程序辦 理：參考稅則類章之標題所示包括之貨品範圍可知來貨大致上應歸入那一章。依 照該章各節所敘述之貨名找出最適當之節。此節之貨名若與來貨完全相符，則歸 入該節幾可確定。若該章所列有明確之貨名各節均不適合時，通常就要考慮歸入 最後一節之其他貨品。在預定歸入某一節時，必須同時注意該類該章或其他有關 連之類、章之類註或章註有無排除規定，如有排除規定，應照指示改列其他節。
在同時考慮節之名稱及有關類、章之註的規定後，如尚無法決定應歸入何節，此 時便須依據解釋準則之規定來決定。依據解釋準則時，如來貨屬於準則二 (甲) 歸範之範圍者，即可依該款規定核定應歸屬之節。如來貨係表面上可以歸入兩個 或更多之節者，即依準則三各款之規定依序辦理核定分類。如發生於準則四及準 則五所規範之少數特定情況，則依該規定分類。節決定後究應歸入其下何目，除 應比較其分類名稱之適當性外，並應注意有無目註之規定，綜合考慮目之名稱及 目註規定後決定應歸屬之目。依據上述之分類依據及程序辦理，如尚無法決定應 規入何節或何目時，應參據註解有關之說明作為核定之依據。目之六位碼分類確 定後，再就目下八位碼之稅則號別及十位碼之商品分類號列所述貨名確定其號別 。
⒊因分類規則已有明白規定者而不按規定辦理分類，亦即各分類品目之名稱、各種 註及解釋準則有明確可資引以證明分類不當者均屬於規定者「顯然錯誤」。所謂 明白規定者，諸如各號別之名稱，各種註及解釋準則已明確規定者。準則一：『 類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各「稅則號別 」所列之名稱及有關類或章註為之』規定辦理」。 ⑴先按準則一前段：『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定， 應依照各「稅則號別所列之名稱．．」之規定分類。查『國際商品統一分類制度 解釋準則』準則一：『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設：其分類之核定 ，應依照各「節」所列之名稱及有關類或章註為之』規定辦理」。我國稅則解釋 準則一：『類、章及分章之標題，．．應依照各「稅則號別」之名稱．．』。該 準則一明確指示應考慮「節」或「稅則號別」之貨名與來貨之貨名是否相同。被 告機關核定本系爭進口之貨名為：具有「木製拼花地板」之特性。我國海關進口 稅則，稅則號別第四四一二．一一．二○節：「加工合板」。我國海關進口稅則 ，稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製拼花地板」。原告申報進口貨物 與基隆關稅局事後審查確認相符，稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製 拼花地板」。本系爭之貨名與稅則號別所列之名稱第四四一二節：「加工合板」 與解釋準則一前段，稅則號別之名稱明確規定不符。故應歸稅則號別第四四 一八、三○、○○節：「木製拼花地板」。
⑵「所謂明白規定者．．各種註．．」。如不符準則一前段時，再按後段『及有關 類或章註為之』規定辦理分類。本第四十四章木及木製品；木炭：本章註明白規 定及HS的註解。章註三：「第四四一四到四四二一節亦適用粒片板或類似板、阡 維板、集成材或增密木等之製品」及「HS五四六頁總則十八行說明第四四一四到 四二一節之間係包括木材製品之製造，不論是使用木材或粒片板或類似板、阡維 板、集成材或增密木、等材料所製造之物品」。系爭貨品之進口報單，基隆關稅 局人員對於報單上所申報之內容、規格並未經修改，及另案經「鑑定結果函復」 「為可供壁板家具面板或地板等不同用途視使用者而定」或庭上再確認並告知法 官，再再證明為木製品之木製拼花地板。按準則一章註或準則三（甲）主要用途 或（丙）「．．擇其稅則號別位列最後者為準」「從後」分類，確定其用途「為 可供壁板家具面板或地板等不同用途視使用者而定」「從後」系爭來貨應歸稅則 號別第四四一八、三○、○○節：「木製拼花地板」
鑑定結果及庭上所述之理由：
原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，鑑定結果：「係以不超 過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料， 可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。系爭來貨九十一年六月 二十六日（第二次開庭），被告庭上所述之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅 則第四四一二節或第四四一八節分類之方法」已確認為「木製拼花地板」並具有 「木製拼花地板」之特性。依據稅則解釋準則三甲、三丙分類：解釋準則三甲： 「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性為優先適用」。被告庭上所述之理 由，已具有「木製拼花地板」之特性。鑑定結果「二次以上加工板料，可供壁板 、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」解釋準則三丙：「．．擇其稅則號 別位列最後者為準」。稅則號別第四四一二．一一．二○節：「合板」，可以加 工衍生為「木製拼花地板」。「．．擇其稅則號別位列最後者為準」「從後」之 原則，當歸入稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製拼花地板」。來貨歸 入稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製拼花地板」無誤。 「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之 稅則號別」例如：竹筷子、其稅則分類在本章：木製品內第四四一九節。此條準 則說明無法明確地歸入HS任何節內的貨品，應歸入和它最類似的貨品所適用之節 內。而最類似的，是指名稱、特點或用途。係片段引用解釋準則一之前段僅依「 名稱」所作不完整分類的結果便有差異，若同時顧及解釋準則尚有準則一後段及 準則二至六，以「類、註、章註架構」「性質」及「性質比較」作完整分類應有 不同的結論。HS稅則解釋準則四條文及其註解內說明，明確規定「應適用其性質 最類似之貨品所屬之節」及「須與其他相似貨品先比較」選擇最相似之部分類。 同時準則二及三，事實上亦與準則四的分類規則一脈相承，被告未考慮該多元性 質貨品在整個HS架構下應屬之位置，只會使誤差擴大，爭訴不斷。稅則第四四一 八節名內之「拼花地板」或其同類貨品，被告機關分類於基準節名為「合板、單 板貼面板及其類似積層材」之第四四一二節，不合節名、性質邏輯比較分類。系 爭之木製拼花地板，已列名於HS第四四一八節名下但其相同或同類品確被分類於 HS第四四一二節合板專節下。以「合理假象」與「行政裁量」併行的後果，故雖 然有良好的行政救濟制度仍然造成「合法廠商受害」或「不法廠商受益」由於海 關驗估工作不確定的危機，造成原告受害。依本解釋準則規定即可列入木製品之 號別。
「按屬性分類及按加工程度分類兩大原則在進口稅則上各層次分類」上開類、章 、節、註各層次分類之應用，基本原則相同，泛指貨品之實質內容、特徵、性質 、機能、用途等。即按最後完成生產程序作為商品銷售之產品特性為分類標準， 其前後排列循產品加工之程序而定，基本物質及原料排列在前，半製品排列在中 間，製成品排列在最後。亦即；貨品分類制度係按其用途決定分類架構，首先確 定其用途，產品加工之程序，基本物質及原料排列順序，最後以「註」之功能為 各類各章各節及各目之適用及限制，劃分明確之範圍。 ㈠本公司申報進口貨物「木製拼花地板」與稅則第四四一八、三○、○○號：「木 製拼花地板」。上開、章、節各層次分類之應用，基本原則相同，泛指貨品之實
質內容，準則一明確指示應考慮「節」或「稅則號別」之貨名與來貨之貨名完全 相同，當歸稅則第四四一八、三○、○○號。
㈡鑑定結果。『二次以上加工板料』貨品分類制度辦理稅則分類之要件，在進口稅 則上各層次分類之應用如何分類。首先確定其用途；原告申報進口貨物及基隆關 稅局庭上確認「木製拼花地板」與鑑定結果「為可供壁板家具面板或地板等不同 用途視使用者而定」其用途二者皆相同。產品加工之程序；「係以不超過六公厘 之單板覆貼於素面合板，並施以側面加工或其他必要之加工，『二次以上加工板 料』衍生「為可供壁板家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。基本物質及 原料排列順序；由第四四一二．一一．二○節：「加工合板」。貼上單板，二次 以上加工而成第四四一八、三○．○○節：「木製拼花地板」。最後以「註」之 功能之適用及限制劃分明確之範圍；第四十四章木及木製品類註、章註：章註三 「第四四一四到四四二一節亦適用粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木等 之製品」及「HS五四六頁總則十八行說明第四四一四到四四二一節之間係包括木 材製品之製造，不論是使用木材或粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木、 等材料所製造之物品」。解釋準則四：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別 者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別」此條準則說明無法明確地歸入 任何節內的貨品，應歸入和它最類似的貨品所適用之節內。而最類似的，是指名 稱、特點或用途。甲、例如竹筷子；分類在本（四十四）章，木製品內。乙、例 如滾珠或滾柱式線性滑軌，為直線運動，分類在旋轉運動第八四八三．四○．四 ○節內。
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