臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03787號
原 告 行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民森林保育事
業管理處
代 表 人 甲○○（處長）
訴訟代理人 羅希寧（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月
5 日台財訴字第09600362320 號（案號：00000000）訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，於民國（下同 ）91年11月至93年12月間銷售免稅貨物，於各年度最後一期 按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，應採 用「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法營業稅額調整計算 表」計算，誤用「兼營營業人營業稅額調整計算表」，致年 底當期11至12月營業人銷售額與稅額申報書（403 ），稅額 計算時多列年底調整應退稅額，各年度分別多列91年新臺幣 （下同）344,282 元、92年998,187 元、93年1,624,685 元 ，虛報進項稅額合計2,967,154 元，致漏報營業稅額1,839, 630 元（虛報進項稅額2,967,154 元－累積留抵稅額1,127, 524 元），經被告所屬宜蘭縣分局查獲，核定補徵營業稅額 1,839,630 元，並按所漏稅額1,839,630 元處0.5 倍罰鍰91 9,800 元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查 ，經被告以96年6 月7 日北區國稅法一字第0960006479號復 查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定 駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告前因兼營銷售免稅貨物－原木業務，自84年5 至6 月份 起向當時主管稅捐稽徵機關宜蘭縣稅捐稽徵處申請改採用直 接扣抵法在案（84年6 月14日宜稅稽處商字第20669 號函） 。90年度起原告人員維持費改由行政院國軍退除役官兵輔導 委員會（以下簡稱退輔會）以公務預算補助，91年度起林區 及農場永續經營管理費亦由公務預算補助，原告以公務預算 採購所取具進項稅額，依法不得計入各期「營業銷售額與稅 額申報書」之「得扣抵進項稅額」欄，計算當期得扣抵進項 稅額，係屬專供免稅營業使用不得扣抵稅額，此點與被告認 知有異，原告在不熟稔稅務申報作業之情況下，每期填寫40 3 附表一⑹欄時，將其依表格規定計算合計填入「進項稅額 」合計欄⑴，而後於每年度結束時，填報年度調整計算表時 ，依據每期營業人銷售額與稅額申報書（403 ）「應比例計 算得扣抵進項稅額」欄項中稅額合計填入，產生營業稅額留 抵現象，況原告申報多年，均經稽徵機關審核在案，納稅義 務人對稽徵機關係基於信賴保護原則，原告已申報多年均未 被告知錯誤，以為無誤而續沿用申報，今94年6 月16日被告 所屬宜蘭縣分局發函，認定原告係因為誤算各該年度不得扣 抵比例調整稅額，致使涉有漏稅之嫌，然而深究實際原因卻 是對403 附表－格式「專供免稅營業使用不得扣抵稅額」與 「不得扣抵稅額」其中之認知與被告有異造成。其原因如下 ：
１、原告雖採用直接扣抵法之兼營營業人，實務上原告認定採購 所取具進項稅額即為不得扣抵稅額，因而依403 附表－格式 「專供免稅營業使用不得扣抵稅額」欄位據實填報無誤，並 依表格所列合計加總為進項稅額合計數填入每期申報書（40 3 ）「應比例計算得扣抵進項稅額」欄項中，並於每期當年 度最後一期填入兼營營業人營業稅額調整計算表，方造成虛 增稅額。
２、依被告處分書認定原告違章事實指兼營營業人稅額計算辦法 第7 條規定，內容中之當年度進項稅額，在原告而言即分為 專供課稅營業用得扣抵稅額、供課稅及免稅營業共同使用之 稅額，專供課稅營業用不得扣抵稅額，認知混淆，實非一般 兼營營業人所能詳解。
㈡、原告在處理申報營業稅過程始終誠實申報，絕無故意漏稅之 犯意，又依司法院釋字第275 號解釋，人民違反法律上之義 務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故 意為必要，仍須以過失為其責任條件；但應受行政罰之行為 ，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為
其要件者，推定為有過失，然而稅法條文中確未有規範，雖 有行政解釋亦非明確，因原告認為處理過程中確實因不諳稅 務作業，絕非故意或有過失，應可援引免受罰。依加值型及 非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款所定 「虛報進項稅額」之逃漏行為，必明知進項憑證虛偽不實， 始可能該當「虛報」，其次，原告係公務預算輔助單位，絕 無短報或虛報之意圖，僅係採用錯誤之計算表，而且91至93 年間原告每期申報營業稅時，誤用「兼營營業人營業稅額調 整計算表」，被告所轄宜蘭縣分局之稽徵人員亦未立即予以 糾正，讓原告誤認申報方式無誤，直至94年6 月16日始發函 通知調查，並認定原告因誤算各該年度不得扣抵比例調整稅 額，致涉漏稅之嫌，原告既未隱匿任何應申報稅額，更主動 配合清理查核資料，被告在進行裁罰時，似應考慮原告係基 於信賴保護原則且無故意或重大過失之虛偽或不實陳述行為 ，依行政罰法第7 條及第8 條之規定，應予免罰。㈢、原告於94年8 月份接獲被告開徵營業稅違章隨課（406 ）核 定稅額繳款書，補繳本稅金額1,839,630 元。上項事實因被 告依稅捐稽徵法第44條進行調查，原告亦依法配合調查，如 何裁處則係被告本於職權認定，本案經被告發函調查起始至 事實認定，嗣通知原告為維護原告權益，得知如願於裁罰處 分核定補繳稅額者，可從輕按漏稅額處0.5 倍罰鍰。因被告 認為稅法並無相關規定得以免罰，且認定原告違反稅法之事 實已造成，原告雖已決定採取復查及行政救濟以資補救，惟 實無法掌握案情後續發展，為免被裁處高額罰鍰及核算額外 行政救濟利息及滯納金等，基於所受損失最小的處理原則， 乃同意先行繳納本稅金額1,839,630 元，嗣後循行政程序規 定待被告裁罰行政處分確認後，再行途逕尋求救濟，依法行 政並無所謂「認罰」之說。按原告已於94年8 月16日補繳本 稅1,839,630 元在案，並於94年11至12月份申報營業稅時， 業依據被告輔導方式申報。
二、被告主張之理由：
原告係經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，於91至93年底 應採用「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法營業稅額調整 計算表」計算，誤用「兼營營業人營業稅額調整計算表」， 致使年底當期11至12月營業人銷售額與稅額申報書（403 ） ，稅額計算時多列年底調整應退稅額，各年度分別多列91年 344,282 元、92年998,187 元、93年1,624,685 元，虛報進 項稅額合計2,967,154 元，致漏報營業稅額1,839,630 元（ 虛報進項稅額2,967,154 元－累積留抵稅額1,127,524 元） ，有調查函、兼營營業人營業稅額調整計算表及營業人銷售
額與稅額申報書等資料影本可稽，違章事證明確。原告雖主 張因非故意逃漏稅捐，依行政罰法第7 條及第8 條請求免罰 ，惟依營業稅法第51條第5 款規定之虛報進項稅額，並非以 出於故意為必要，原告虛報進項稅額，核有過失，其主張免 罰核不足採，被告依稅務違章案件減免處罰標準規定按所漏 稅額1,839,630 元處0.5 倍罰鍰919,800 元，並無違誤。 理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，原告原代表人由曹三元變更為甲○○ ，有退輔會97年2 月26日輔人字第0970001632號影本在卷可 憑，茲據繼任者於97年5 月22日具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法 其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷 項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「納稅義務 人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍 至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅 額者。」營業稅法第19條第3 項、第51條第5 款分別定有明 文。又「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計 算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章 第一節及第二節規定計算稅額者。」為兼營營業人營業稅額 計算辦法第2 條第2 項所明定，前開兼營營業人營業稅額計 算辦法係經營業稅法第19條第3 項授權而訂定，並未逾越法 律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，本院自得 適用。
二、次按「兼營營業人依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定 ，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時 ，如有逃漏稅者，應就該期之所漏稅額，依法處罰。」亦經 財政部85年2 月7 日台財稅第850031118 號函釋在案。上開 函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條所稱之「所漏稅 額」於兼營營業人依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定 調整計算稅額時指何而言，所為之釋示，係闡明法規之原意 者，應自法規生效之日起有其適用（司法院院釋字第287 號 解釋意旨參照）。而「（第1 項）依本法或稅法規定應處罰 鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕 或免予處罰。（第2 項）前項情節輕微、金額及減免標準， 由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」稅捐稽徵法第 48條之2 著有規定。財政部並依該條文第2 項授權訂定「稅 務違章案件減免處罰標準」，依該標準15條第2 項且規定：
「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每 年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時 ，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5 倍 之罰鍰。」
三、本件原告係經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，於91年11 月至93年12月間銷售免稅貨物，於各年度最後一期按當年度 不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，應採用「兼營 營業人申請核准採用直接扣抵法營業稅額調整計算表」計算 ，誤用「兼營營業人營業稅額調整計算表」，致年底當期11 至12月營業人銷售額與稅額申報書（403 ），稅額計算時多 列年底調整應退稅額，即91、92、93年度依序多列344,282 元、998,187 元、1,624,685 元，虛報進項稅額合計2,967, 154 元，致漏報營業稅額1,839,630 元（虛報進項稅額2,96 7,154 元－累積留抵稅額1,127,524 元），經被告所屬宜蘭 縣分局查獲，核定補徵營業稅額1,839,630 元，並按所漏稅 額1,839,630 元處0.5 倍罰鍰919,800 元（計至百元止）。 原告就罰鍰處分不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有 財政部96年10月5 日台財訴字第09600362320 號訴願決定書 、如事實概要所述之復查決定書、被告95年度財營業字第Ｚ0 000000000000號處分書、各年度之兼營營業人營業稅額調整 計算表、宜蘭縣營業人銷售額與稅額申報書（403 ）、兼營 營業人申請核准採用直接扣抵法進項稅額分攤明細表、調查 函等件影本附卷可稽（見原處分卷第129-132 、112-115 、 92、88-50 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。四、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其在處理申報營業稅過 程始終誠實申報，絕無故意漏稅之犯意，係被告行政指導錯 誤，致其採用錯誤之計算表。且原告申報多年，均經稽徵機 關審核在案，納稅義務人對稽徵機關係基於信賴保護原則， 以為無誤而續沿用申報，今94年6 月16日被告所屬宜蘭縣分 局發函，認定原告係因誤算各該年度不得扣抵比例調整稅額 ，致使涉有漏稅之嫌，然而深究實際原因卻是對403 附表－ 格式「專供免稅營業使用不得扣抵稅額」與「不得扣抵稅額 」其中之認知與被告有異造成。原告既未隱匿任何應申報稅 額，更主動配合清理查核資料，被告在進行裁罰時，似應考 慮原告基於信賴保護原則且無故意或重大過失之虛偽或不實 陳述行為，依行政罰法第7 、8 條之規定，應予免罰云云。五、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特 別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條 件。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具
有違法之故意或過失為責任條件。惟如前述，本件原告係經 核准採用直接扣抵法之兼營營業人，於91至93年底應採用「 兼營營業人申請核准採用直接扣抵法營業稅額調整計算表」 計算營業稅額，竟使用「兼營營業人營業稅額調整計算表」 ，致使年底當期11至12月營業人銷售額與稅額申報書（403 ），稅額計算時多列年底調整應退稅額，各年度分別多列91 年344,282 元、92年998,187 元、93年1,624,685 元，虛報 進項稅額合計2,967,154 元，致漏報營業稅額1,839,630 元 ，核其客觀違章事實已甚明確。而原告就其主張係因被告行 政指導，致有誤用計算表乙節，則未舉證以實其說；又行政 法上信賴保護原則之適用，原則上且係指授益行政處分之撤 銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，本件原告提出 之申報書、稅額調整計算表、進項稅額分攤明細表等件影本 （見本院卷第17-56 頁），均係原告自行申報內容，並無經 被告審核之資料，是其自亦不得以被告未即時糾正，得為其 主張何信賴保護原則之論據；再參原告前於91年7 月間即有 同一誤用表格漏報營業稅情事，有原告91年7 月5 日森計字 第0910002351號函在卷可憑（見原處分卷第8 頁），則原告 嗣於系爭之91年11月至93年12月間，又因同一誤用表格原因 致生漏稅事實，縱無違章之故意，亦有應注意營業稅之申報 程序且無不能注意情事，竟疏未注意之過失。故被告審酌違 章情節，按原告所漏稅額1,839,630 元從輕裁處0.5 倍罰鍰 計919,800 元（計至百元止），揆諸首揭規定，尚無不合， 並無何裁量逾越或怠惰情事。原告主張其非故意逃漏稅捐， 要求再依行政罰法第7 條及第8 條規定免罰或減輕罰鍰云云 ，顯屬無據，皆無可取。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告依稅務違章案件減免處 罰標準規定，按原告所漏稅額1,839,630 元裁處其0.5 倍罰 鍰919,800 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違 誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均 不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 林育如
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 6 月 5 日 書記官 黃明和