印花稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,96年度,3760號
TPBA,96,訴,3760,20080612,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴字第03760號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　寰邦科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　彭亭燕　律師
被　　　告　新竹縣稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丙○○兼送達代收
　　　　　　戊○○
　　　　　　丁○○
上列當事人間因印花稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國96年
9 月5 日府行法字第0960128926號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
一、事實概要：
原告與聯華電子股份有限公司書立承攬契據後交付使用，應 貼印花稅票新台幣（下同）24萬4,144 元，但其僅繳納印花 稅款511 元，致貼用印花稅票不足24萬3,633 元；另與大智 國際人力仲介有限公司等公司書立36件承攬契據，及與永豐 紙業股份有限公司書立買賣動產契據，未於書立後交付或使 用時貼用印花稅票，致漏印花稅81萬9,236 元，合計漏貼印 花稅106 萬2,869 元，案經人檢舉並經被告查獲，遂依印花 稅法第23條第1 項規定，除補徵印花稅額計106 萬2,869 元 外，並按所漏貼稅額，處罰鍰合計695 萬2,700 元（計至百 元），原告不服，提起復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
　　㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
　　㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本案爭執點如下：
⒈原告主張因產業特性提供積體電路的測試，約定實做實 算，無法在立約之初就貼用印花稅，是否阻卻違規？ ⒉部份超過3 年請求權時效的處分，是否因罹於時效而消



滅？
⒊原告主張被告未查明38件契約中，契約的相對人是否已 經貼用印花稅，而仍然處以7 倍罰鍰的部份，應予撤銷。 ⒋編號12、16、17、26等4 件契約，究竟是單純的買賣契 約，或是兼有承攬性質？
　　㈡原告主張之理由：
⒈依據行政訴訟法第106 條第1 項規定，撤銷訴訟之提起 ，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。系 爭訴願決定書係於96年9 月14日送達，原告於96年11月 8 日提起行政訴訟，原告之起訴係在法定期間內為之， 合先陳明。
⒉按印花稅法第5 條第4 款規定：「印花稅以左列憑證為 課徵範圍…承攬契據：指一方為他方完成一定工作之 契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加 工契據等屬之。」同法施行細則第9 條規定：「本法第 7 條第3 款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算 出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金 額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補 足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」。 ⒊系爭事件，原告前主張有部分契約原本在被告處，原告 雖無法確定是哪些契約，惟依據被告原處分卷資料中， 被告所製作之審查報告書後附原告漏稅明細表所示（參 原證四），除編號2 、契約相對人為大智國際人力仲介 有限公司之契約外，其餘契約原本全部均在被告處。 ⒋查原告所立承攬合約中，有不少係提供測試服務之承攬 契約，依約原告之契約相對人無一定提供工作予原告之 義務，故於簽約之初無從核計契約金額並進一步先行貼 用印花稅票；且原告所立之承攬合約大部分均約定實作 實算，而實作實算之合約亦須俟合約期間屆至後，始得 依合約期間內實際承攬之數額計算合約總額而據以貼用 印花稅票：
⑴查原告因所屬產業之特性，與他公司簽立之承攬契約 實則僅屬一同意合作之備忘錄，在契約期間內契約相 對人得要求原告依其要求提供服務，但原告無主動請 求提供服務之權利，因之，在立約之初無從判斷契約 相對人是否確會依約要求貴公司提供服務，故無從核 計契約金額並進一步先行貼用印花稅票。
⑵且原告所屬產業乃提供積體電路測試，被告據以核課 稅捐及罰鍰之契約中，其中之承攬契約幾乎俱屬實作 實算之承攬契約，該等合約中大抵均載明：原告之交



易相對人於契約有效期間內得隨時請求原告提供服務 （如：編號34原告與其樂達科技股份有限公司之合約 第3 條第1 項、編號28原告與九暘電子股份有限公司 之合約第4 條第1 項）、或日後由雙方另行議定（如 ：編號36原告與聯發科技股份有限公司之合約第2 、 4 條、編號30 、31 原告與臺灣積體電路製造股份有 限公司之合約第3 條）；然交易相對人並無一定必須 接受原告所提供服務之義務。
⑶而依據被告製作之明細表所示，此等實作實算之承攬 合約，合約金額少者僅3 萬餘元、然亦有高至3 億餘 元者，原告稱於立約之初無從確知日後是否確將產生 交易以及合約總額需俟合約期間屆至後，始得為正確 之計算，確屬實無訛。
⑷承前，因該等實作實算之承攬合約，原告須俟合約期 間屆至後，始得依合約期間內實際承攬之數額依規貼 用印花稅票，原處分據以核課稅捐及罰鍰之契約中， 至少其中編號4-6 、9 、14、16-18 、23、27、31、 34、37之合約終期於被告查核時均尚未屆至，依據前 揭法條規定，在工作尚未完成前，無有確實金額可供 計算貼用印花稅票，被告以之處分原告實屬無據。 ⒌再者，印花稅依法應貼用於契約原本，然因原告之部分 契約原本在被告處，在契約陸續到期後，原告亦無從貼 花：
⑴按印花稅依法應貼用於契約原本，依據財政部之函釋 ，係認將印花稅票貼於非納稅憑證上係屬無效，亦即 印花稅票應貼用於承攬契據正本上。
⑵查原告自94年10月初接獲被告檢查之通知後，所有被 告要求準備之資料（如總分類帳、統一發票存根聯、 銀錢收據、工程裝潢合約、設備安裝合約、訂購合約 、買賣動產合約、委外加工合約、訂單及估價單等） ，原告均即保存各該資料當時之狀態送交被告審核， 自送交被告後，因合約正本不在原告處，縱契約陸續 屆期，原告因無契約正本而無從貼用印花稅票。 ⑶原告因認契約屆期始得謂「工作完成」，在此之前， 合約既在被告處，原告如何能貼用印花？執此一節， 亦得明被告擴張「工作完成」為認列銷貨收入或應付 費用之時，確對納稅義務人產生莫大之不利益，被告 所為處分確有不當。
⒍又系爭契約中，編號2之契約相對人亦已完納印花稅： ⑴原告之契約相對人中，有貼用印花者，原告能詢問且



已詢問確知之部分，前於97年4 月23日開庭時曾向鈞 院陳明其中編號5 、6 、18至24、26、30、31、35、 36、37等契約之契約相對人已貼用印花。
⑵另依據被告所製作之原證四所示，編號2 之契約相對 人大智國際人力仲介有限公司，依據台北市稅捐處提 供被告之資料，該公司亦已完納印花稅。
⒎系爭契約中，其中序號12、16、17及26之契約書乃買賣 契約非承攬契約：
⑴按承攬契約之定義，依民法第490 條第1 項規定為「 當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工 作完成，給付報酬之契約」；買賣契約之定義，依民 法第345 條第1 項規定則為「當事人約定一方移轉財 產權於他方，他方支付價金之契約」，前者重在勞務 之給付，後者則重在財產權之移轉。
⑵查系爭4 件契約中，其中編號12、16及17均是電腦設 備之買賣契約，編號18則是UPS 不斷電系統設備之買 賣合約：
①查上開4 件合約，其中貨物名稱、規格及數量均於 合約中約明如附件一所載，惟因合約正本均在被告 處，除編號17部分因原處分卷內之合約影本有附件 一外，其餘因原告並未留存故無從提出，原告謹提 出發票或其他資料供參，此合先陳明。
②編號12之電腦設備買賣契約，契約標的為HP備份專 案（參原證五）。
③編號16之電腦設備買賣契約，契約標的為Notes Ma il等電腦軟體（參原證六）。
④序號17之電腦設備買賣契約，契約標的為電腦硬碟 （參原證六）。
⑤編號26之契約標的則為UPS 不斷電系統設備（參原 證七）。
⑶按上開契約均載有標的、交貨日期及付款方式，顯見 原告之主要義務為依約支付價金，契約相對人則應依 約定之期限、方式及地點交付標的物；該等契約應屬 買賣契約無誤。
⑷又各該契約係屬電腦設備、電腦軟體及不斷電系統設 備，該等科技產品價格不斐，本均有安裝、訓練指導 之必要，而各該安裝、訓練實屬上開各該產品買賣所 不可或缺之從義務，與買賣和承攬兼具之混和契約之 內涵並不相同。另保固責任之約定為一般買賣契約所 常見，不過將買賣瑕疵擔保之責任明定於合約中而已



，實無妨於買賣契約之認定。
⑸原告上開主張，有鈞院95年度訴字第3747號判決理由 可資參照（參原證八）。另就被告主張依據財政部80 年3 月13日函釋：「…如契約當事人間將器材之採購 及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該 契約書即為具有2 種以上性質之同一憑證」，上開判 決理由亦揭明得依該函釋適用者“應係指契約內容兼 具買賣與承攬性質，且無所偏重之混合契約，方有適 用”。系爭4 件買賣契約乃屬買賣契約，並非兼具買 賣與承攬性質且無所偏重之混合契約，應無前揭函釋 之適用。
⑹綜上所陳，上開4 份合約係屬買賣動產契據，應依每 件4 元核課印花稅，裁罰倍數之依據亦應為每件4 元 ，然被告卻將上開4 份合約視為承攬契約並核課契約 金額千分之一之印花稅，同時以之為裁罰基準，被告 此部分核課及裁罰之處分顯有未當而不應維持。 ⒏另依印花稅法第7 條第5 款規定，買賣動產契據之印花 稅額為每件4 元，本件被告據以處分之契約中，有部分 係屬買賣動產契據，被告卻將之一體視為承攬契約核課 契約金額千分之一之印花稅，顯有未當。
⒐依據行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信 用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、第 9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有 利及不利之情形，一律注意。」。
⒑查被告謂「工作完成」始按確實金額貼花之承攬契據， 應於認列銷貨收入或應付費用時即計貼印花，顯係為不 利於原告之擴張解釋，有違行政程序法第8 、9 條之規 定，顯有不當而不能採信：
⑴按印花稅法施行細則第9 條規定：「本法第7 條第3 款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實 金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼 用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足 其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」。 ⑵查實作實算之承攬合約，合約數量本即須俟合約到期 且依約交貨始能謂工作完成，亦需至斯時始能確定合 約金額。而如前所述，原告提供之服務為積體電路測 試，合約中俱已載明契約相對人得隨時要求原告依其 要求提供服務，原告僅有同意與否之權利，因之，在 立約之初無從判斷契約相對人是否確會依約要求原告 提供服務，故無從核計契約金額並進一步先行貼用印



花稅票。
⑶依據前揭印花稅法施行細則之規定，乃俟工作完成依 確實金額貼用印花稅票。而一般人之認知，所謂工作 完成自係合約期間屆至始得謂工作完成；然被告竟主 張所謂「工作完成」係認列銷貨收入或應付費用時即 得稱工作完成，顯與人民正當合理之信賴有違，被告 所為不利於原告之擴張解釋，應無足採信。
⒒退步言之，若依被告所稱需於發票開立時即貼用印花者 ，則依據行政罰法第27條規定，行政罰裁處權因3 年期 間經過而消滅，已罹時效部分，被告應不得裁罰： ⑴依據行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。」。
⑵系爭事件，被告係於95年9 月7 日以新縣稅法字第09 50015422號處分書對原告為補徵印花稅及處罰鍰之處 分，此合先敘明。
⑶若依被告所稱需於發票開立時即貼用印花者，則被告 據以科處原告罰鍰之契約中，其中自發票開立時起迄 至被告裁罰時止，已逾3 年期間之部分，應不得再行 裁罰，該部分之處分亦應予以撤銷。
⑷為節省訴訟之勞費，原告謹就其中數額較大、如附表 所示部分為主張。查系爭契約中，發票開立時間在92 年8 月31日以前者，明細如附表所示，該部分之金額 為47,513,866元；該等部分應已逾行政罰裁處權之3 年時效期間，被告應不得再對原告裁罰。
⒓綜上所陳，被告否准原告所請已然嚴重損害原告權益， 謹請鈞院鑒核，准為撤銷訴願決定、復查決定及原處分 ，以維原告權益，實感德便。
　　㈢被告主張之理由：
⒈按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：…買賣動產契據 ：指買賣動產所立之契據。承攬契據：指一方為他方 完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷 品契約及代理加工契據等屬之。」、「印花稅稅率或稅 額如左：…承攬契據：每件按金額千分之一，由立約 或立據人貼印花稅票。…買賣動產契據：每件稅額四 元，由立約或立據人貼印花稅票」、「應納印花稅之憑 證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額 巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書 繳納之。」、「同一憑證而具有兩種以上性質，稅率相 同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高 之稅率計算稅額。」、「違反第8條 第1 項…規定，不



貼印花稅票或貼用不足額者，除補貼印花稅票外，按漏 貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」及「本法第七條第三款之 承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者 ，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅 票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花 稅票或退還其溢貼印花稅票之金額」。分別為印花稅法 第5 條第3 、4 款、第7 條第3 、5 款、第8 條第1 項 、第13條第1 項、第23條第1 項及同法施行細則第9 條 所明定。又「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀元 或元者，以新台幣元之三倍折算之」則為現行法規所定 貨幣單位折算新台幣條例所明定。次按「稅捐之核課期 間，依左列規定：…依法應由納稅義務人實貼之印花 稅，…其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」及 「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等， 除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分 別為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及第49條 前段所明定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之 起算，規定如左：㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定 ，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法 第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。…」則為財政部74年 3 月20日台財稅第13298 號函釋有案。再按「違反行政 法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時， 適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」為 行政罰法第1 條所明定。
⒉經查，「印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑 證之作成，故印花稅法第1 條開宗明義規定，本法規定 之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納 印花稅。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境 內書立為基礎。另同法第8 條規定，應納印花稅之憑證 ，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。此所謂『 交付』，係指交易雙方將共同書立之合約書分別持有或 由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。另所謂『 使用』，核其義，應係運用器物之義，若將該涵義適用 於契約關係上，則可解為運用契約之行為。故契約當事 人依民法第153 條第1 項規定，互相表示意思一致，無 論其係明示抑或默示，該契約即為成立。而契約於當事 人間意思合致成立之後，訂約之雙方當事人即應受該合 約所生效力之拘束，且互負私法上之權利義務。又立約



之雙方當事人同意契約所定內容，於經審認無誤後簽章 確認，同意受合約拘束，並履行、實現合約所定內容， 即為運用契約內容之結果」。此有高雄行政法院91年訴 字第375 號判決可資參照。綜觀本件卷附原告37份與第 三人訂立之承攬合約及買賣合約，附封面標明工程合約 書（或承攬契約、買賣契約）、合約編號外，合約內頁 均詳細載明工程名稱、工程地點、工程範圍及內容、合 約期間、付款方式、固定合約金額或按實際承作數量結 算工程款及訂約日等，且契約當事人亦在合約上加蓋公 司及負責人印章，有該等合約書影本在卷可按。故系爭 合約依其外觀形式及所載內容觀之，可謂已就承攬工程 內容有關細節詳為約定，非僅屬同意合作之備忘錄之性 質。再查本件依卷附原告提供之科目明細帳資料及開立 之發票得知該等合約已生拘束當事人之效力，亦即原告 已依簽立之該等合約書施工及雙方互為付款之行為，此 項當事人履行、實現合約所定內容之事實，即係該契約 內容業經妥為運用之證明。且由上開系爭契約書末尾均 約定：「本契約正本一式二份，甲乙雙方各執一份。」 觀之，足見系爭契約書均已交付使用，依法自應貼用印 花稅票，允無疑義，則原告所訴，委無足取。
⒊次查，前揭法令規定，係指應納印花稅之憑證，於書立 後交付或使用時，即應貼足印花稅票，又承攬契據係屬 雙方契約，其成立以雙方意思表示合致為必要，倘承攬 契據須俟工作完成後，始能計算出確實金額者，亦應在 書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，並 俟工作完成後，再依確實金額補足其應貼印花稅票或退 還其溢貼印花稅票之金額。本件原告主張之13件合約書 中，如附表中編號4-6 、9 、14、16-18 、23、27等10 件承攬契據，其合約書內已明確記載合約金額，則原告 自應於書立後交付時貼足印花稅票，至合約書是否已屆 期限，並不影響其於書立後交付時即應貼印花稅票之事 實；另原告主張之附表中編號31、34、37等3 份承攬契 據，則係由雙方依實際承作數量計算金額並按月彙計請 款或依合約所規定方式付款，且依原告所提供之科目明 細帳顯示，原告均已按實際承作工程數量結算，並分次 認列為「銷貨收入」或「應付費用」，故縱原告未能於 書立後交付時先預計其金額貼用印花稅票，但在認列為 「銷貨收入」或「應付費用」時，已得知確實交易金額 ，亦應貼用印花稅票，惟原告迄至經人檢舉時仍未貼用 印花稅票，則被告就該明細帳內記載已按實際承作數量



認列為「銷貨收入」或「應付費用」之金額，據以補徵 印花稅及處罰，並無不合，與該合約書是否已屆期，即 無關聯。原告所訴，顯有誤解。
⒋另查附表中編號7 、8 、10、11、12、13、15、19、20 、21 、22 、24、25、26等14件承攬契據，因合約內已 載明金額，則原告自應於書立後交付時貼用印花稅票； 而附表中編號1 、2 、28 、29 、30、32、33、35、36 、38等10件承攬契據，係雙方依實際承作數量計算金額 並按月彙計請款或依合約所規定方式付款之合約書，因 原告均已按實際承作數量結算並分次認列為「銷貨收入 」或「應付費用」，但迄至經人檢舉時仍未貼用印花稅 票；其餘附表中編號3 之買賣動產契據，則應依前揭法 條規定按每件貼用12元印花稅票，但原告亦未在書立後 交付時貼用印花稅票。顯然原告已有逃漏印花稅之行為 。則原核定補徵稅額及罰鍰處分並無不合。
⒌再者，該38件合約書雖已送被告查核，惟系爭合約書中 有載明金額者於書立後交付時即應貼用印花稅票，如屬 依實際承作數量計算金額並按月彙計請款或依合約所規 定方式付款之合約書者，亦應在按實際承作數量結算並 彙計請款時貼用印花稅票，但原告迄至經人檢舉時仍未 貼用印花稅票，故並無因合約書被查扣，致其無法貼用 印花稅票之情形，且依前揭印花稅法第8 條規定，印花 稅除貼用印花稅票外，亦可申請開給繳款書繳納，則原 告所稱合約尚未屆期，且已送交被告審核，無法貼用印 花稅票，顯為卸責之詞。
⒍至原告主張本件被告據以處分之契約中，有部分係屬買 賣動產契據，被告卻將之一體視為承攬契約核課契約金 額千分之一之印花稅乙節，經查附表中僅編號3 為一純 買賣動產契據，並無如原告所訴尚有其他部分合約係純 屬買賣動產契據者；至附表編號12、16、17、26之4 件 合約書因同時兼具買賣動產及承攬契據性質，並無分開 訂約，依前揭印花稅法第13條規定，同一憑證而具有兩 種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅 率不同者，應按較高之稅率計算稅額，故被告按承攬契 據之稅率裁處並無不當。
⒎末查財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號函 釋意旨：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之 裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅 捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定 ，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3



年裁處權時效之規定，稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優 先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。 」，經查系爭原告與第三人書立之38件合約書仍在5 年 核課期間內，經發現貼用不足印花稅票及不貼印花稅票 者，仍應依法補徵並予以處罰，原告所訴顯係誤解法令 。從而，被告對原告所書立之38件合約書，因貼用不足 或不貼印花稅票部分予以補徵印花稅，並按所漏稅額處 5 倍或7 倍罰鍰，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無 違誤，被告復查決定、新竹縣政府訴願決定遞予維持亦 無不當。
⒏關於大院進行準備程序時，庭囑就下列事項，再行提出 書面答辯：
⑴被告據以補徵印花稅及罰鍰之契約，其中序號12、16 、17及26之契約書乃買賣契約，被告卻依承攬契約稅 率補徵印花稅並據以為核課罰鍰之依據。
⑵被告核定裁罰之倍數時，是否應先查明契約相對人亦 未貼用印花，始可依交易雙方均未貼用印花之情形對 原告裁處7 倍罰鍰。
⒐按「同一憑證而具有兩種以上性質，稅率相同者，僅按 一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算 稅額。」為印花稅法第13條第1 項所明定。又「…如契 約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書 中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之 同一憑證，依印花稅法第13條第1 項規定應以承攬契據 較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」則 為財政部80年3 月13日台財稅第800675669 號函釋有案 。又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方 ，他方支付價金之契約。…」及「稱承攬者，謂當事人 約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成， 給付報酬之契約。…」分別為民法第345 條及第490 條 之規定。
⒑經揆前揭法令規定，買賣重在物品的移轉，而承攬則重 在一定工作之完成，又前揭印花稅法第13條第1 項所稱 同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證即契約內 容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言。 即契約之標的同時包含一者為動產，一者為定量之工作 ，亦即契約內容含有兩種可區分性之標的。查本件系爭 契約中，序號26之契約書為UPS 不斷電系統設備買賣暨 安裝合約書，復觀其契約內容，除付款辦法訂有簽約、 安裝、驗收及保固之付款方式外，亦載明有安裝測試及



保固維護之條款，故該契約書原即有承攬性質，殆無疑 義。至序號12、16及17之契約書，雖僅載為買賣合約書 ，惟其契約內容亦載明有安裝測試及保固維護之條款， 供應廠商除設備移轉外，需俟完成安裝工程，並經驗收 完成後，由驗收單位付款，而該等契約書內亦明定有保 固維護條款，且序號12之契約書，契約書內容第14條明 定：「本合約於雙方簽署後自底頁所載之日起生效，至 乙方完成第六條（保固期與維護服務）所約定之服務屆 滿之日為止」，而序號16之契約書，於契約書所購置之 產品中訂有軟體建置專案服務完工報告。基上，堪認該 3 件合約書係設備之工程設置，重在一定工作之完成， 依前揭民法第490 條規定即屬承攬無誤，又因該等合約 書內容除設備之買賣外，尚包括安裝、測試及保固維護 ，故縱非純屬承攬契約，亦為承攬與買賣混合契約。是 上開4 件合約書，為一概括之承攬，而非僅係買賣契約 ，應無疑義，則該等契約書既具有兩種以上性質之同一 憑證，依前揭印花稅法第13條第1 項及財政部函釋規定 ，應以承攬契據較高之稅率貼用印花稅。
⒒次查，序號3 之契約書為一單純之買賣動產合約，契約 條款中則僅載有貨品瑕疵補換貨事宜，而序號12、16、 17及26之契約書，契約內則均載有一定時日之「安裝測 試」及「保固維護」，且非為附帶約定，而係契約之重 要內容，故序號12、16、17及26契約顯然具有承攬性質 ，而非為單純之買賣契約，益臻明確。是被告機關對本 件系爭契約中，序號12、16、17及26之契約書，依承攬 契據稅率按合約總金額之千分之一補徵印花稅，並按所 漏稅額處7 倍罰鍰，並無不合。
⒓按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼 足印花稅票。」、「同一憑證須備具2 份以上，由雙方 或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票 ；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印 花稅票。」及「違反第8 條第1 項或第12條至第20條之 規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅 票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅 法第8 條第1 項、第12條及第23條第1 項規定。又財政 部43年台財稅發第3484號函釋規定：「…關於每份貼用 印花稅票之責任，應按契約內容形式以為區別…如內容 形式相同，並非互致方式者，則雙方均為立據人，應各 對其所執一份負責貼用印花稅票。」。另據財政部93年 3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案



件裁罰金額或倍數參考表規定（最新財政部97 年1月24 日台財稅字第09704506930 號令修正之稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表規定亦同），凡違反印花稅法第8 條第1 項、第12條至20條之規定者，其違章情形及裁處 倍數之認定如次：（1 ）貼用不足者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰。（2 ）不貼印花稅票者，按所漏稅額處7 倍 之罰鍰。（3 ）以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票 或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。此亦有被告 機關於97年4 月23日準備程序期日當庭提出之裁罰倍數 參考表可憑。
⒔經查，印花稅係憑證稅，依前揭印花稅法第12條及財政 部43 年 台財稅發第3484號函釋規定，訂約之雙方關係 人均應各就其所持有之合約書負責貼花，如有一方不貼 用印花稅票，其不貼印花稅票之事實，並不因相對人所 持契約有無貼花而受影響，且依印花稅法第23條第1 項 暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無「如 相對人已貼用印花稅票，即可減輕處罰」之規定。故本 件原告所書立之37件合約書，既未貼用印花稅票，按印 花稅法第23條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定，即應處7 倍之罰鍰，臺中高等行政法院97年 1 月31日96年訴字第482 號判決：「…原告於民國（下 同）91年4 月19日…訂立工程採購契約…本件原告所執 契約書正本，未貼用印花稅票，自應依印花稅法第23條 第1 項規定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規 定，按所漏稅額處7 倍之罰鍰。尚無以他方立約人所持 正本有無貼花，而考量其適用裁罰倍數之餘地。…」亦 採此相同見解。
⒕次查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非法律，自 難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 ：「納稅義務人違反 本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法 律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法 律。」之法律從新從輕原則之可言。此有最高行政法院 91年判字第645 號判決可資參照。又因該參考表係財政 部本於上級主管機關之地位，所訂定具裁量基準性質之 行政規則，係裁罰裁量之參考依據，其內容臚列各種違 章態樣及罰鍰之金額或倍數，並已考量各種違章情節之 輕重，以供下級機關作為裁量之參考，按原告提出之高 雄高等行政法院90年度訴字第2148號判決：「…所謂裁 量濫用，係指行政裁量權之行使，發生牴觸法律授權目 的、漏未審酌應加斟酌之觀點、摻雜與事件無關之因素



或動機、或違反一般之法律原則等情事，因其屬權利行 使之失誤或濫用，故構成違法。…」，本件裁罰依據之 印花稅法第23條第1 項規定（按所漏稅額處5 倍至15倍 罰鍰）既未修正，原處分依上開法律規定暨依據當時有 效之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，裁處之 7 倍罰鍰既在法定5 倍至15倍罰鍰之行政裁量權範圍內 ，即難謂違法。
⒖末查，財政部86年8 月16日台財稅字第861912280 號令 修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依印 花稅法第23條第1 項規定裁罰案件，其係違反印花稅法 第12條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關 係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑 證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票， 其違章情形及裁處倍數之認定如次：（1 ）僅貼用一份 或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用 者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰。（2 ）均未各別貼用印 花稅票者，按所漏稅額處7 倍之罰鍰。故高雄高等行政 法院90年度訴字第2148號判決、91年度訴字第96號判決 及91年度訴字第375 號判決，認為違反印花稅法第12條 之違章行為，尚須視其各別應貼用印花稅票之憑證究係