臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03620號
原 告 七駿科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 莊璧華 會計師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 丘欣（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中
華民國96年9月7日台財訴字第09600290650號訴願決定，提起行
政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告委由大通報關有限公司於95年10月4日向被告報運進口 德國（簡稱DE）製UNWROUGH TUNGSTEN CARBIDE RODS貨物乙 批（報單第AA/BC/95/WI74/8064號），原申報稅則號別第 8113.00.30號，其國定稅率第1欄（DE為適用國定稅率第1欄 之國家）之稅率為0％，經被告依關稅法第18條第1項規定， 按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被 告複核結果，以來貨為瓷金所製成之工具用之桿，依據財政 部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋示 ，更改稅則號別為第8209.00.00號，其國定稅率第1欄稅率 為5%，被告遂作成95年12月20日基普進補字第0950011038 號函，通知原告補繳稅款新臺幣（下同）560,186元(進口稅 533,510元、營業稅26,676元)。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈依法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋意旨，財
政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516 號 函非屬行政程序法所稱「法規命令」，如係中央法規標 準法第7條所明定之「職權命令」，該等職權命令，自 應依被告之上級機關即行政院89年2月25日台89規字第 05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之 參考原則」下稱「參考原則」）第參部份第1點：職權 命令不得就法律保留事項為規定。復依「參考原則」第 參部份第2點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保 留事項者，應依下列2種方式檢討之：(一)提昇為法律 或於法律中增列授權訂定之依據。(二)廢止或刪除。行 政院發布「參考原則」之意旨，係職權命令涉及人民權 利義務而具對外效力者，應配合行政程序法施行，宜檢 討提升以法律規定，或於法律中增列授權訂定之依據； 又依行政程序法第174條之1規定：「中央法規標準法第 7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列為授權依 據者，…；逾期失效。」。被告未依上級機關所發布之 參考原則，踐行應行處理之原則，僅參據類似貨物之職 權命令逕行變更原告依規定所申報之稅則稅號，且於復 查及訴願階段，均未就原告主張系爭貨品之特性及用途 加以查證後說明理由，已違反「法律保留原則」及職權 調查之責。
⒉被告所持駁回理由係依財政部關稅總局95年9月11日台 總局稅字第0951018516號函釋規定予以否准，惟該函釋 係屬行政規則，僅具規範機關內部秩序及運作而非直接 對外發生法律規範效力，且無具體明確之法律授權依據 ：
該函釋係就供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）」之稅則分類提出說明，系爭貨品為未 經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHT TUNGSTENCARBIDE RODS ），其差異之處在於系爭貨物屬未經塑性加工之粗胚圓 棒，僅是一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無 法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結 構體。說明二中所稱：「已具完成品之主要特性」，惟 系爭進口貨物須經從切斷、表面研磨成刀形或螺旋嘴口 等，需經由鑽石研磨機研磨成型，此與可直接供工具使 用之完成品截然不同。該函釋說明二後面述及：「又各 通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財 政部91年3月8日台財關字第0910550152 號函示有關進 口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之 適用」。惟類此碳化鎢之產品種類及功用繁多，除可供
工具用製造鑽頭、銑刀用外，尚可供軸承、螺絲螺帽模 仁、精密模具及土木工具（礦山型）等，被告既經瞭解 各通關單位對類此貨物分類不一致，即「初步認定」無 上述稅則號別不適當案件處理原則之適用，所謂「初步 認定」係依其外觀上初步之看法來判斷，未就各類貨物 之用途及性質加以審究，事涉稅率0％及5％之區別，似 嫌草率；被告未依照進口貨品分類辦理原則，將所列之 貨品更具體明確性予以規範，僅憑臆測系爭貨品確為瓷 金，經加工後可製成鑽頭、銑刀，即參據財政部關稅總 局對類似貨物之函釋，遽以認定系爭貨品應按稅率5 ％ 課徵關稅，未就系爭貨物除可供工具用外，尚可供製造 軸承及模具等，係屬未經塑性加工之產品，與已具完成 品之工具特性有所不同，未盡職權調查之責。
⒊稅則分類疑問及解答之說明所示，「已燒結碳化鎢圓棒 」尚非屬其零配件，核定稅則8113.00.30，本件應可援 引適用。惟被告所持駁回理由中，認為「各關稅局稅則 分類疑問及解答」係各關稅局就進口貨物之稅則歸列為 認定，非屬行政規則而予以否准，但又聲稱將原申報稅 則號別第8113.00.30號更改為第8209.00.00號，係參據 日本海關分類意見與美國海關分類案例，何以我國所訂 分類疑問及解答或預先審核答覆函所示之案例不得適用 ，卻以日本及美國海關分類案例作為遵循依據，然各國 國情不一且租稅獎勵政策有所不同，被告所持准駁理由 似嫌牽強且有所矛盾。
⒋按「信賴保護原則」之適用，參照司法院釋字第525號 解釋意旨，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現， 以及無不值得保護之情形等三要件。海關進口稅則類章 目註及增註規定，均定期配合「海關進口稅則」修正及 檢討，係屬行政規則，被告稱原告無「信賴保護原則」 之適用，容有誤解；又原告並無使用詐術、明知或重大 過失而不知等不值得保護之情事，且進口系爭貨物按號 列第8113.00.30.00-2號申報係數年來同類貨品進口均 採用之稅則分類，亦由當時法令賦與被告之行政裁量， 信賴當然值得保護。因此被告嗣後始作成之解釋，文中 明確說明僅屬「初步認定」之內容，尚未明確規範以供 遵循，被告據以否定向來皆按稅率0％辦理通關徵稅後 放行，在應稅與免稅間之差別待遇，未依憲法之「實質 平等」「租稅法律主義」作為衡量標準，明顯有違「信 賴保護原則」。
⒌又按中華民國貨品分類號列第8113.00.30.00-2號為「
瓷金製品」，依海關進口稅則類章目註及增註規定，所 稱「瓷金」包括燒結金屬碳化物（金屬碳化物與金屬燒 結者）。」（939頁），註8規定「…第78至81章，每章 包括特定未經塑性加工之卑金屬及卑金屬的產品，諸如 條、桿、線、薄片、或其製品，但歸列於第82及83章之 卑金屬製之特殊物品除外，不論其組成之金屬如何，該 二章係限於特殊之物品。」（940頁）；至號列第 8209.00.00.00-3號為「未裝配工具用之板、棒、刀尖 及類似品，瓷金製者」，依海關進口稅則類章目註及增 註規定，歸類第82章係可確認為工具特性，惟系爭貨品 為未經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDE RODS），屬未經塑性加工之粗胚圓棒，尚無法供工具用 ，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體，故原 告主張依前揭規定系爭貨品應歸列第8113.00.30.00-2 號，至部份關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅 則預先審核答覆函僅是援引相關案例之適用，雖非行政 規則，亦屬被告之行政指導文書，在被告未明文廢止適 用前，原告之信賴仍值得保護。
⒍綜上所述，「海關進口稅則」規範減免進口關稅，關係 納稅義務人合法的重要權益。本件進口貨品為未加工黑 皮粗胚圓棒，僅屬一般之零件，尚無法供工具使用，亦 非屬工具之零組件，宜應按其材質及特性歸列
8113.00.30稅號。惟被告僅參據財政部關稅總局對於類 似貨物之函釋，否准認列扣除，實屬不合；又依行政程 序法規定，職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者 ，須以法律規定或以法律明列為授權依據，被告以行政 函釋即將貨品適用之稅則號別予以變更，亦違反職權調 查、「信賴保護」及「法律保留原則」，應屬無效。原 告聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由云云 。
⒎提出本件原處分及訴願決定書等件影本為證。 ㈡被告主張：
⒈按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」 （原處分卷1附件8），第1欄稅率為0%；第8209.00.00 號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製 者」第1欄稅率為5%。次按關稅法第18條第1項、海關進 口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1規定，本件經被 告審核結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（ 瓷金材質），依稅則第8113節之排除說明屬稅則第8209 節貨品之範疇，改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率
5%課徵關稅，核屬妥適。
⒉系爭貨物為碳化鎢棒係以碳化鎢及鈷，依比例混合後， 再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，經加工 後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用。依海關 進口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1規定，並參據 國際商品統一分類制度註解中文版第1049頁（原處分卷 1附件9）稅則第8113節：「瓷金及其製品，包括廢料及 碎屑…本節不包括下列2項…(b)以燒結凝集之金屬碳化 物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品 （第8209節）及第1059頁稅則第82.09節：「未裝配工 具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者。本節產品通 常（為）工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特 性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者 ，均應列入本節……。」之詮釋。另依據財政部關稅總 局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（原處分 卷1附件11）示，有關進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化 鎢桿(TUNGSTEN CARBIDE RODS)（瓷金材質），具有需 經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主 要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列，進口後 是否須再經過裁切之素材，均宜歸列稅則第8209.00.00 號，又參據日本海關及美國海關對TUNGSTEN CARBIDE ROD 之分類案例，被告將系案貨物改列稅則第 8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，核屬有據，並無違 反「法律保留原則」。
⒊按司法院大法官釋字第525號解釋所承認之信賴基礎， 除行政處分外，尚包含法規命令或行政規則，而本件原 告所爭執者為部分關稅局稅則分類疑問及解答，或進口 貨物稅則預先審核答覆函（92北預字068號）。性質上 並非法規命令、行政規則或行政處分（即非信賴基礎） ，是財政部關稅總局函告各關稅局相關分類案例不再適 用之行為，對於原告而言，並無「信賴保護原則」之適 用等語。
理 由
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事 項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義 務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外 ，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內， 通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，關稅法第18條第 1項定有明文。次按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「 瓷金製品」，第一欄稅率免稅；稅則號別第8209.00.00號為
「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第 一欄稅率5%。又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅 則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得 參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S. ）註解』及其他有關文件辦理。」；「類、章及分章之標題 ，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列 之名稱及有關類或章註為之。」，海關進口稅則總則1及海 關進口稅則解釋準則1各定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘 明判決之理由。
三、被告改列系爭進口貨物稅則為8209節項下，並無不合： ㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功 用及特性為基準。又財政部關稅總局95年9 月11日台總局 稅字第0951018516號函釋略以（原處分卷附件11）：「… 二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿(TUNGSTEN CARBIDE ALLOY)( 瓷金材質) ，具有需經燒結及極堅硬之 特性，於製造後即已具有完成品之特性，不因其長度需否 裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之 板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）』及稅則第8209節 ：『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即 使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節 』之註釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口 後不論是否需再經裁切加工之素材，宜均歸列稅則第 8209.00.00號。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致 ，初步認定尚無財政部91年3 月8 日台財關字第 0910550152 號 函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號 別不適當案件處理原則之適用。三、與本函分類原則不符 之以往分類案例【例如，(93)北關字013 號、(95)基關字 07號稅則分類及疑問解答函與(92)北預字068 號預先審核 答覆函等】均不再適用。」等語，該函釋核與相關法規， 並無不合。
㈡經查，本件系爭進口貨物，主要成分為碳化鎢與鈷依比例 混合後經高溫真空燒結製成，確為瓷金製品，此類製品具 有經燒結及極堅硬之特性，於製造後已具備完成品之特性 ，稍經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用 。原告雖稱其將系爭貨物供作軸承及模具等使用云云，惟 揆諸前揭規定及說明，並不因此改變系爭貨物應有之稅則
歸類。準此，被告依查核結果，將系爭進口貨物由原申報 稅則號別第8113.00.10號，改列為稅則號別第8209.00.00 號，並無不合。
㈢又原告主張本系爭貨物係：⒈僅是一般用途之碳化鎢燒結 製成之「瓷金」，尚無法供工具使用，更未具有完成品之 主要工具特性及結構體；⒉尚無法識別為供工具用之板、 桿、刀尖及類似品者，無法直接裝配供工具使用，須加工 製成銑刀、鑽尾及木工刀具，尚非屬其零配件；⒊本件進 口貨品為用途未確定且尚未加工之黑皮粗胚圓棒及板塊， 僅屬一般之零件，尚無法確認供工具使用或其屬性，亦非 屬工具之零組件，既無法識別，宜應按其材質及特性歸列 8113.00.30稅則云云。惟查，本件系爭貨物為瓷金製成之 工具用圓棒，尚未裝於工具上者，雖尚未經磨光、切割、 研磨、水洗等加工流程，被告依本件貨物具有燒結及極堅 硬之特性，即已具有完成品之主要特性，不因切削或其他 加工而影響稅則歸列，並參據稅則第8113節之排除說明、 稅則第8209 節 之詮釋及日本海關分類意見與美國海關分 類案例，而將本件原申報稅則號別第8113.00.30號，稅率 為0 ％，更改為稅則號別第8209.00.00號，稅率為5%，並 無不合。
四、被告據以按稅率5%課徵進口關稅，並無違誤： ㈠承上所述，被告改列系爭進口貨物稅則為8209節項下，既 無不合，其依該稅則按稅率5%課徵進口關稅560,186 元( 進口稅533,510元、營業稅26,676元) ，並無違誤。 ㈡原告主張依「各關稅局稅則分類疑問及解答」及「各關稅 局進口貨物稅則預先審核答覆函」等，其應有信賴保護原 則之適用云云。按「信賴保護原則」之適用，須具有信賴 基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形 等三要件（司法院釋字第525 號解釋意旨參照）。經查， 「各關稅局稅則分類疑問及解答」係各關稅局就具體之進 口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局，就該進口 貨物之稅則歸列為認定；而「各關稅局進口貨物稅則預先 審核答覆函」，依關稅法第21條第3 項及進口貨物稅則預 先審核實施辦法第8 條第3 項之規定，納稅義務人如有不 服，得向財政部關稅總局提出覆審等行政救濟程序，是該 答覆函可視為行政處分，惟該答覆函之效力僅及於該案申 請稅則預先審核之納稅義務人，並不及於第三人。況本件 被告據以作為複核之財政部關稅總局95年9 月11日台總局 稅字第0951018516號函釋，係作成於原告委由大通報關有 限公司於95年10月4 日向被告報運進口系爭貨物之前，該
函釋已釋明前開「關稅局稅則分類疑問及解答」及「關稅 局進口貨物稅則預先審核答覆函」等均不再適用，系爭貨 物之稅則號別應歸為第8209.00.00號等語，是原告再主張 具有信賴基礎，有「信賴保護原則」之適用云云，即乏所 據，不足為採。
五、從而，被告將系爭進口貨物改列稅則號別為第8209.00.00號 ，按稅率5%課徵進口關稅560,186 元( 進口稅533,510 元、 營業稅26,676元) ，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 6 月 26 日 書記官 蕭純純
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