臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03604號
原 告 甲○○
丙○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 金玉瑩 律師（兼送達代收人）
張少騰 律師
王師凱 律師
被 告 會計師懲戒委員會
代 表 人 吳當傑（主任委員）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會
中華民國96年8 月29日會覆審字第0960068048號（案號：第0000
000 號）覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣建臺水泥股份有限公司（即本案受查公司，下稱建臺公司 ）於民國（下同）93年7 月間，委託中華不動產鑑價公司及 中聯不動產鑑價公司鑑定高雄八五大樓之急售價格（分別帳 列閒置資產、待處分資產及存貨等科目項下），並於93年上 半年度財務報告當中，以上開2 家鑑價公司鑑定之急售價格 平均數作為成本與市價孰低評價之市價依據，認列跌價損失 新臺幣（下同）1,878,139,000 元（包含閒置資產337,157, 000 元、待處分資產1,194,117,000 元、存貨346,865,000 元）。嗣建臺公司於93年第3 季起變更簽證會計師，委託原 告甲○○及丙○○核閱93年第3 季財務報告及委託原告甲○ ○及乙○○查核94年上半年度之財務報告。但經行政院金融 監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）進行檢查程序， 調閱會計師工作底稿等發現，建臺公司在93年第3 季財務報 告當中，其整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失較93年 上半年度餘額淨減少330,655,000 元，占建臺公司原編93年 第3 季財務報告淨值之比例為53 %，其中高雄八五大樓產生 者為128,893,000 元，占淨值比例為21% ，惟原告甲○○及 丙○○之分析性複核工作底稿，僅記載建臺公司93年第3 季
閒置資產及待處分資產備抵跌價損失變動原因，係本季重新 評價後產生之結果，並未對鉅幅減少之原因及合理性予以核 閱；另建臺公司94上半年度財務報告當中，對英屬維京群島 建臺水泥公司、President Cement Corp. 2家子公司之長期 投資帳面價值為0 ，催收款為182,897,000 元，備抵投資損 失僅77,042,000元，並無跡象顯示該子公司還款能力有提升 之情形，卻逕將備抵呆帳予以回轉認列利益182,897,000 元 ，原告甲○○及乙○○，擔任該受查公司之查核會計師，未 審慎評估其未繼續認列損失之合理性，有違反行為時會計師 查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目之規定，乃報請 被告懲戒。被告調查後，認定原告甲○○及丙○○核閱建臺 公司93年第3 季及原告甲○○及乙○○查核94年上半年度財 務報告，業已違反會計師法第8 條及第17條規定，作成96年 3 月23日第0000000000號決議書對原告各予以申誡處分（下 稱原處分），並以96年4 月2 日會懲字第0960015495號函送 原告。原告不服，提起覆審，亦經決議駁回之，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈覆審決議、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈審計工作之本質及會計師查核財務報告所應負之責任如下 ：
⑴審計準則公報第 1號「一般公認審計準則總綱」中有關 審計準則公報制定之目的與架構說明三，即已揭櫫「財 務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般 公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是 否允當表達表示其意見。」所謂允當，依據學者見解， 係指簽證會計師「用抽查的方式，看看有沒有抽到錯誤 ，如果沒有抽到什麼錯誤的話，我們就說它是對的。」 因此，審計所用之方法是「一種有限度的、抽樣的方法 」，所謂「有限度」是指「並非一路追查到底」，而是 僅「追查到一個合理的程度。」其次，審計工作在方法 上係使用抽查，因此「是一個局部推論全體，有限的深 度要去做一個徹底的結論」。另按「查核工作有一定之
限制，查核人員並非全面且詳盡地檢查所有的交易與記 錄。全面詳查的成本非常大，就目前一般的商業情況而 言，是無法達成的」。又按「查核人員為對財務報表表 示意見，基於專業判斷蒐集查核證據，而查核人員獲取 證據通常係以抽樣方式，以驗證交易或各科目之餘額。 …在現代經濟環境之下，受查者規模日益龐大，交易數 量多且複雜，如果會計師仍然詳查所有記錄則並不合經 濟效益，因此乃必需採取抽查方式。故在我國審計準則 公報第一號指出會計師執行審計工作對財務報表是否允 當表達僅提供合理保證（確信）而非絕對保證（確信） 」。
⑵依審計準則公報第4 號「查核之證據」第5 條規定：「 查核人員為獲取證據，通常係應用抽樣方式。」同時， 審計準則公報第一號「一般公認審計準則總綱」中有關 審計準則公報制定之目的與架構說明四，亦已明確界定 「財務報表之查核，在使會計師對受查者之財務報表有 無重大不實表達，提供高度但非絕對之確信…。」再者 ，按「提供財務資訊之管理階層應負防止或發現舞弊與 錯誤之責任。…」「會計師查核財務資訊所設計之查核 程式，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達 表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃 及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。…」「…由於 查核工作通常係採抽查方式，因此，依照一般公認審計 準則執行查核工作，並不確信能發現由於舞弊或錯誤所 導致財務資訊之不實。」分別為審計準則公報第14號第 3 條、第4 條及第5 條所明定。
⑶另依會計師查核簽證財務報表規則第18條規定：「財務 報表之一般查核程式以本規則及財團法人中華民國會計 研究發展基金會所發布之一般公認審計準則為準。但得 按組織及行業特性或實際需要及有關法令規定酌行增減 。」另依審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11 條亦明定：「查核程式係各項查核程式之彙總。查核人 員應根據查核計畫，擬定查核程式…。」從而，如有多 種查核程式可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其 專業判斷，擬定適當之查核程式，尚不得因採行之查核 程式不同，即謂簽證會計師違反其專業注意義務。因此 ，查核工作是否充分適切，應由整體觀察，不得片面切 割一部分之審計程式而忽略全體。
⑷再查，審計準則公報第4 號「查核之證據」第3 條規定 ：「查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判
斷…」另同號公報第4 條亦規定：「足夠及適切二者具 有相互關連性，亦即證據之可靠性及相關性較高時，所 需證據之數量可較少；否則所需證據之數量將較多。」 據此，簽證會計師於進行查核工作時，自得依其專業判 斷獲取不同來源或性質之查核證據，考量個別證明力並 斟酌證明力之強度，以判斷財務報表整體是否允當表達 ，此實與法官應依其自由心證認定事實之判斷過程，全 然契合。
⑸綜上，審計準則公報並非單以其文義為準，而仍應由會 計師視當時實際狀況，依其專業判斷制定相關查核程式 。故如會計師所為查核程式與審計準則公報規定有所出 入，自應從專業上判斷會計師之處措有無錯誤。 ⒉核閱93年第3季財務報告部分，原處分違法不當如下： ⑴有關原處分及覆審決定指摘因建臺公司僅提供一家鑑價 公司針對八五大樓之急售價格重新評價之報告，非為2 家鑑價公司之平均結果，原告不應同意建臺公司管理階 層所稱，已與93年上半年度之財務報告有所差異，編製 財務報告之認列市價回升利益174,494,000 元云云。原 告實已針對建臺公司之重大變動情事執行分析性複核程 式，以確定差異較大及異常科項目之合理性。按審計準 則公報第36號第4 條規定：「會計師核閱財務報表之目 的，在根據執行核閱程序之結果，對財務報表在所有重 大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事 ，提供中度之確信。」故會計師對於財務報表核閱之注 意義務，並非擔保財務報表完全正確無誤，而係僅就重 大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事 提供中度之確信。
⑵就本件而言，建臺公司編製93年第3 季財務報告當時， 並非有處分八五大樓資產之事實，而僅為考量閒置資產 與待處分資產較上期是否有鉅幅變動原因或理由。因此 建臺公司並不適用「公開發行公司取得或處分資產處理 準則」第9 條之規定，亦無需再次取具二家以上專業估 價者估價。
⑶原告已妥善執行分析性複核程式：
①按「查核人員執行證實查核程式時，除抽查交易內容 及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第12 號規定，採用適當之分析性複核程式。」會計師查核 簽證財務報表規則第17條定有明文；審計準則公報第 12 號 第2 條則規定：「分析性複核係就重要比率或 金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予
以調查之證實測試。」另按「查核人員執行證實測試 時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷 ，採用適當之分析性複核程式，以獲取足夠與適切之 證據」「分析性複核之方法通常如下：比較本期與 上期或前數期之財務資訊。比較實際數與預計數。 分析財務報表各重要項目間之關係。例如毛利率、 存貨週轉率及應收帳款週轉率等。比較財務資訊與 非財務資訊之關係，例如薪資與員工人數之關係。」 則為同號公報第3 條及第6 條所明定。據此，採取何 種分析性複核程式並非一定，重點在於分析性複核程 式整體是否適當。
②次按「查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對 財務報表有重大影響者，應調查其『原因』：(1) 發 生未預期之變動。(2) 預期之變動未發生。(3) 其他 異常項目」審計準則公報第12號第13條定有明文。 ③另按「查核人員依前條進行調查時（即對分析性複核 之結果進一步調查其『原因』），通常先向管理階層 查詢，並評估查詢結果之『合理性』。」審計準則公 報第12號第14條第1 項復有明定。據此，會計師進行 分析性複核程式後，如有發現因發生未預期之變動等 而對建臺公司之財務報表產生重大影響時，應進一步 調查其「原因」並評估其「合理性」。
④再者，分析性複核之方法本可由會計師依其專業判斷 選擇比較本期與上期或本期與去年同期之財務資訊， 均屬可行之核閱程序：就分析財務報表各重要項目間 之關係以觀，系爭市價回升利益174,494,000 元或「 備抵跌價損失」減少之128,893,000 元占建臺公司93 年第3 季財務報告之資產總額7,529,983,000 元為1. 71% ，由於比例極小，尚非原告於核閱時必應予以複 核之「重大」項目，但原告仍就該項目向管理階層查 詢其重新評價之結果，應已符合核閱之注意義務。再 者，依據審計準則公報第36號第17條第4 點規定：「 採用下列分析性複核程序，以確定差異較大及異常項 目之合理性：(1) 比較本期（93年第3 季）與上期（ 93年上半年度）或去年同期（92年第3 季）之財務報 表。…」之規定觀之，其係規定「或」字，並非及字 ，若以本案93年第3 季財務報表之核閱而言，亦即得 以本期（93年第3 季）與上期（93年上半年度）或以 本期（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）二者 擇一來比較，均屬可行之核閱程序。原告業已以本期
（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）為基準來 實施分析性複核程序，確已符合行為時審計準則公報 第36號第17條第4 點之規定。因此，被告認定原告核 閱程序顯有不足，並無法令之依據，故原處分及覆審 決定認事用法實有違反法令之處。
⒊查核94年上半年度之財務報告部分，實有違法不當： ⑴有關原處分指摘原告就建臺公司董事會於91年5 月已決 議暫停菲律賓轉投資案，而原欲對建臺公司之子公司英 屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.等 2 公司之未增資款182,897,000 元應轉列其他應收款云 云。按「查核報告應說明查核工作之規劃及執行在於合 理確信財務報表有無重大不實表達」，審計準則公報第 33 號 第13條定有明文。復按，「本公報所稱重大性， 係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財 務報表人士之判斷。」審計準則公報第24號第3 條亦有 明定。
⑵查「母子公司間及子公司相互間之投資應與被投資公司 業主權益對沖，又相互間債權債務科目亦應對沖」為行 為時財務會計準則公報第7 號第30段之規定，建臺公司 對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCor p.相互間之債權債務依上開規定對沖後即不存在，因此 ，既無債權存在，更無備抵呆帳之評估。
⑶依「本會(76)基秘字第069 號函釋，母公司對子公司之 長期投資採權益法評價者，其所計得之損益數額，應與 編製合併報表時，母子公司之債權債務完全沖銷，故母 公司對子公司之應收款項不宜提列呆帳損失，以免在合 併報表中無應收款項可與所提之備抵壞帳抵銷。如母公 司對子公司之債權及投資很有可能已發生損失，其損失 金額大於母公司依持股比例所承認之損資損失時，母公 司應估列此損失數額，並依財務會計準則公報第5 號『 長期股權投資會計處理準則』第32段規定，以投資損失 處理」，為行為時會計研究發展基金會93年2 月13日（ 93）秘字第036 號函之規定，由此可知；建臺公司對英 屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.子 公司之會計處理並非備抵呆帳之評估，而係應依財務會 計準則公報第5 號第32段規定處理，原告亦依此規定辦 理。
⑷依據財務會計準則公報第5 號第32段之規定：「投資公 司具有重大影響力但未達控制能力者，若因認列被投資 公司之虧損，致對該被投資公司之長期股權投資及墊款
之帳面餘額為負數時，其投資損失之認列以使對該公司 投資及墊款之帳面餘額降至零為限。但若有下列情形之 一者，應按持股比例繼續認列投資損失：投資公司意 圖繼續支持被投資公司。被投資公司之虧損係屬短期 性質，有充分之證據顯示將於未來短期內回復獲利之營 運。若投資公司因上述處理致使對被投資公司之投資及 墊款之帳面價值發生貸方餘額時，在資產負債表中應列 為負債。嗣後被投資公司如有盈餘時，仍依權益法處理 ，惟如過去有未認列之投資損失應俟彌補未認列之損失 後，再恢復採用權益法認列損益。投資公司若屬已達控 制能力者，除被投資公司之其他股東有義務並能夠提出 額外資金承擔其損失者外，應由該投資公司全額吸收超 過被投資公司股東原有權益之損失金額，若該被投資公 司日後獲利，則該利益應先歸屬至已達控制能力之投資 公司，直至原多承擔之損失完全回復為止。」另建臺公 司對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementC orp 之持股比例均為100%，係屬上開規定「已達控制能 力者」之情形，故其投資損失之認列係依上開規定採「 全額吸收」處理，另依該公報第58段規定「原已採用本 號公報者，適用第三次修訂條文時，不追溯重編以前年 度報表，但如產生會計原則變動，應將會計原則變動累 積影響數於本期損益表單獨表達。」據此，原告對英屬 維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.之會 計處理亦依上開相關規定辦理，因此，原告應無違反行 為時之有關法令且已克盡專業上應有之注意。
⑸此外，被告以原告違反行為時會計師查核簽證財務報表 規則第20條第3 款第10目（係應收帳款）處分，但該法 令之規定係就正常營業活動如銷貨行為等所產生之應收 帳款相關之備抵呆帳評估所做之規定，並非對「投資行 為」所產生之應收款項（查英屬維京群島建臺水泥公司 及PresidentCementCorp. 之應收款項係由預付股款轉 列）所做之規定，亦見被告引用法令顯係有誤。 ⒋被告就本件所為之裁量顯有違反「比例原則」： ⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」「行政 行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目 的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選 擇對人民權益侵害最少者。三、採取之方法所造成之損 害不得與其欲達成目的之利益顯失均衡。」「行政機關 行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規 授權之目的」，行政程序法第4 條、第7 條及第10條分
別定有明文。
⑵復按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得 為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁 量權限仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應 避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規 範，如裁量係基於法律條款之授權時，更不得違反授權 之目的或超越授權之範圍，凡此均屬裁量時應遵守之義 務。裁量與上述義務有悖者，構成裁量瑕疵（如裁量逾 越、裁量濫用或裁量怠惰）。」最高行政法院92年度判 字第73號判決亦闡明在案。
⑶我行政法學者亦認為「關於裁量瑕疵可分為下列數種： …(2) 裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目 的不符，…又裁量違背一般法律原則（如平等原則、比 例原則等），通常亦認為係裁量之濫用。」據此可知， 行政機關行使裁量權時，首應合於法律授權之目的，並 不得違反比例原則，否則即屬裁量瑕疵之情形，而係得 撤銷之違法行政處分。
⑷被告就本件所為之裁量，未考量「核閱」與「查核」間 注意義務強度之差別而均給予「申誡」之處分，確與比 例原則不符，此其一也。況承前所述，建臺公司並未因 該公司93年第3 季之財務報告及94年上半年度之財務報 告之表達有何爭議而受有重大之影響，然被告卻仍對原 告等均課以相同之處分，實有違比例原則。
（二）被告主張之理由：
⒈未適當核閱93年第3 季財務報告閒置資產及待處分資產： （原告甲○○及丙○○部分）：
⑴按審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第15條及第 17條規定，核閱人員通常須考慮前期財務報表之查核或 核閱結果；並比較本期與上期或去年同期之財務報表， 以確定差異較大及異常項目之合理性。
⑵本案建臺公司自93年第3 季財務報告起更換會計師，原 告於受託核閱93年第3 季財務報告並未借閱前任會計師 之工作底稿，而就93年第3 季財務報告帳載整體閒置資 產及待處分資產備抵跌價損失金額與前期相較，有鉅幅 減少之情事，惟查其工作底稿並未就其原因及合理性予 以瞭解，顯有違反會計師法第17條有關不得對委託事件 ，有廢弛業務上應盡義務之規定。
⑶原告主張行為時法規並未明確要求會計師應取具2 家鑑 價機構出具之鑑價報告，故直覺採用建臺公司提供之1 家鑑價報告，另審計準則公報第36號「財務報表之核閱
」第17條規定，會計師通常採用比較本期與上期或去年 同期財務報表之分析性複核程序，以確定差異較大及異 常項目之合理性，該規定並未強制會計師應比較本期與 上期之財務資料，故其就本期與去年同期財務數字相比 ，並無核閱程度不足之情事等云云；惟建臺公司93年上 半年度經前任會計師查核之財務報告係公開資訊，原告 核閱93年第3 季財務報告時，明知整體閒置資產及待處 分資產備抵跌價損失金額與前期相較有鉅幅減少之情事 ，惟其僅於工作底稿略述係因本季經重新評價後之結果 ，並未就前期及本期評價方式有何不同，詳加分析其原 因及合理性，且其所取得之評價依據係93年第2 季當時 之鑑價報告，並未有重新評價之情形。原告顯未依審計 準則公報第36號「財務報表之核閱」第15條規定考慮前 期財務報表之查核或核閱結果。
⒉未適當查核94年上半年度財務報告之應收款項（原告甲○ ○及乙○○部分）：
⑴按會計基金會76年7 月10日（76）基秘字第069 號函及 93年2 月13日（93）基秘字第036 號函規定，考量母子 公司間債權債務應完全沖銷，母公司對子公司之應收款 項不宜提列呆帳損失，以免在合併報表中無應收款項可 與所提之備抵呆帳抵銷。如母公司對子公司之債權及投 資很有可能已發生損失，其損失金額大於母公司依持股 比例所承認之投資損失時，母公司應估列此損失數額， 並以投資損失處理。查建臺公司財務報告載示，91年5 月經董事會決議暫停菲律賓轉投資案，建臺公司對英屬 維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 公司均不再繼續增資，相關之未增資款182,897 ,000元 予以轉列其他應收款。建臺公司對該等公司之預付股款 無法完成增資程序，本應列為其他應收款，建臺公司應 依上揭規定，將其對屬維京群島建臺水泥公司及Presid ent Cement Corp.等2 公司之其他應收款及長期投資整 體評估可能發生損失之金額，惟建臺公司僅將對該等子 公司之催收款全數提列呆帳，對該等子公司長期投資部 分，建臺公司並未一併評估持續認列投資損失。且查94 年上半年度，並無跡象顯示該等子公司之還款能力有提 升情形，原告不僅未依上述規定評估有無持續認列投資 損失之必要性，反而以為免編製合併報表時，無應收款 可與所提列之備抵壞帳抵銷為由，而逕將原提列之備抵 呆帳回轉認列回升利益，建臺公司會計處理顯與一般公 認會計原則未合，而原告亦未予指正，核有缺失。
⑵原告主張建臺公司94年上半年度財務報告載示，對英屬 維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 家子公司之催收款係由預付股款轉列，故應依財務會計 準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第32段 評估投資損失之範疇，又該號公報於93年12月3 日曾修 訂第32段規定，若被投資公司屬已達控制能力者，除被 投資公司之其他股東有義務並能提出額外資金承擔其損 失者外，應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東 原有權益之損失金額，故依修訂後規定將被投資公司股 東權益呈負數部分，全額認列為會計原則變動累積影響 數（借方）72,517,000 元，並同時將原帳列之182,898 ,000元備抵呆帳迴轉，認列為其他收入等云云。惟查： ①94年上半年度財務報告適用之行為時財務會計準則公 報第5號 「長期股權投資會計處理準則」第32段規定 ，雖配合財務會計準則公報第7 號「合併財務報表」 之修訂，將投資公司對被投資公司損益之認列依具有 重大影響力或控制能力而有所區分，惟建臺公司對英 屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp. 等2 家子公司之持股比例自始均為100%，即該等子公 司並無其他之股東，行為時財務報告會計準則第5 號 公報第32段之修訂對建臺公司評估與認列該2 子公司 投資損益並無實質影響。
②建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 家子公司原債權減除已提列之備抵 呆帳後餘額為0 ，而原告查核建臺公司94年上半年度 財務報告時，依其所述方式認列會計原則變動累積影 響數與其他收入，致使該期損益之影響淨增加110,38 1,000 元，而該等被投資公司於94年上半年度財務狀 況並無任何改善跡象，原告亦未實際瞭解建臺公司對 該等被投資公司債權是否仍有收回之可能，而逕以為 免編製合併報表時，無應收款可與所提列之備抵壞帳 抵銷為由，同意建臺公司將原提列之備抵呆帳回轉認 列回升利益，亦未對該事項出具保留意見，原告顯曲 解會計原則且對建臺公司會計處理不符一般公認會計 原則，未出具適當之查核意見。
⒊原處分並未違反平等與比例原則：
⑴依據「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原 則」第6 條第3 款及第5 款規定，建臺公司之財務資訊 發生異常情形或重大變動，會計師未執行適當之分析性 複核程序，及建臺公司財務報表之會計處理未依一般公
認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適當 處理者，為會計師辦理財務報表之查核簽證情節違法。 次按處分參考原則第九條第一款規定，有上述情節，對 財務報表不致構成重大影響者，視情節給予警告或申誡 處分；對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業 2 至6 個月處分。
⑵原告甲○○、丙○○對於建臺公司93年第3 季財務報告 閒置資產及待處分資產之核閱疏失，事證明確，另經核 建臺公司93年第3 季財務報告整體閒置資產及待處分資 產備抵跌價損失較93年上半年度餘額淨減少330,655,00 0 元，占建臺公司原編93年第3 季財務報告淨值之比例 為53% ，其中高雄八五大樓產生者占128,893,000 元， 占淨值之比例為21% ，占93年第3 季原編財務報告營業 收入淨額44,754,000元之288%，影響程度尚屬重大。又 原告甲○○及乙○○對於建臺公司94年上半年度財務報 告備抵呆帳及其他收入之查核疏失，事證明確，且系爭 備抵呆帳迴轉金額182,898,000 元占建臺公司原編94年 上半年度財務報告繼續營業部門稅前淨利455,474,000 元之40% ，影響程度亦屬重大；依據上開處分參考原則 ，原告之疏失應屬重大且對財務報告之允當表達造成重 大影響，本會依據會計師法第40條第2 款規定對原告予 以申誡處分，已屬從輕之處分，並無違反比例及平等原 則之情形。
理 由
一、原告主張：簽證會計師於進行查核工作時，得依其專業判斷 獲取不同來源或性質之查核證據，考量個別證明力並斟酌證 明力之強度，以判斷財務報表整體是否允當表達，此實與法 官應依其自由心證認定事實之判斷過程，全然契合。如有多 種查核程式可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其專業 判斷，擬定適當之查核程式，尚不得因採行之查核程式不同 ，即謂簽證會計師違反其專業注意義務。因此，查核工作是 否充分適切，應由整體觀察，不得片面切割一部分之審計程 式而忽略全體。審計準則公報並非單以其文義為準，而仍應 由會計師視當時實際狀況，依其專業判斷制定相關查核程式 。故如會計師所為查核程式與審計準則公報規定有所出入， 自應從專業上判斷會計師之處措有無錯誤。有關核閱93年第 3 季財務報告部分，原告實已針對建臺公司之重大變動情事 執行分析性複核程式，以確定差異較大及異常科項目之合理 性。會計師對於財務報表核閱之注意義務，並非擔保財務報 表完全正確無誤，而係僅就重大方面是否有違反一般公認會
計原則而須作修正之情事提供中度之確信。建臺公司編製93 年第3 季財務報告當時，並非有處分八五大樓資產之事實， 而僅為考量閒置資產與待處分資產較上期是否有鉅幅變動原 因或理由。因此建臺公司並不適用「公開發行公司取得或處 分資產處理準則」第9 條之規定，亦無需再次取具二家以上 專業估價者估價。而採取何種分析性複核程式並非一定，重 點在於分析性複核程式整體是否適當。會計師進行分析性複 核程式後，如有發現因發生未預期之變動等而對建臺公司之 財務報表產生重大影響時，應進一步調查其「原因」並評估 其「合理性」。系爭市價回升利益174,494,000 元或「備抵 跌價損失」減少之128,893,000 元占建臺公司93年第3 季財 務報告之資產總額7,529,983,000 元為1.71% ，由於比例極 小，尚非原告於核閱時必應予以複核之「重大」項目，但原 告仍就該項目向管理階層查詢其重新評價之結果，應已符合 核閱之注意義務。依據審計準則公報第36號第17條第4 點規 定，其係規定「或」字，並非及字，若以本案93年第3 季財 務報表之核閱而言，亦即得以本期（93年第3 季）與上期（ 93年上半年度）或以本期（93年第3 季）與去年同期（92年 第3 季）二者擇一來比較，均屬可行之核閱程序。原告業已 以本期（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）為基準來 實施分析性複核程序，確已符合行為時審計準則公報第36號 第17條第4 點之規定。建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公 司及President Cement Corp.相互間之債權債務依財務會計 準則公報第7 號第30段之規定對沖後即不存在，因此，既無 債權存在，更無備抵呆帳之評估。建臺公司對英屬維京群島 建臺水泥公司及President Cement Corp.子公司之會計處理 並非備抵呆帳之評估，而係應依財務會計準則公報第5 號第 32段規定處理，原告亦依此規定辦理。建臺公司對英屬維京 群島建臺水泥公司及President Cement Corp.之持股比例均 為100%，係屬「已達控制能力者」之情形，故其投資損失之 認列係依財務會計準則公報第5 號第32段規定採「全額吸收 」處理，另依該公報第58段規定，原告對英屬維京群島建臺 水泥公司及President Cement Corp.之會計處理亦依上開相 關規定辦理，因此，原告應無違反行為時之有關法令且已克 盡專業上應有之注意。此外，被告以原告違反行為時會計師 查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目（係應收帳款） 處分，但該法令之規定係就正常營業活動如銷貨行為等所產 生之應收帳款相關之備抵呆帳評估所做之規定，並非對「投 資行為」所產生之應收款項所做之規定，亦見被告引用法令 顯係有誤。被告就本件所為之裁量，未考量「核閱」與「查
核」間注意義務強度之差別而均給予「申誡」之處分，確與 比例原則不符，此其一也。況承前所述，建臺公司並未因該 公司93年第3 季之財務報告及94年上半年度之財務報告之表 達有何爭議而受有重大之影響，然被告卻仍對原告均課以相 同之處分，實有違比例原則。為此，原告依據行政訴訟法第 4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。二、被告則以：本案建臺公司自93年第3 季財務報告起更換會計 師，原告甲○○及丙○○於受託核閱93年第3 季財務報告並 未借閱前任會計師之工作底稿，而就93年第3 季財務報告帳 載整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額與前期相較 ，有鉅幅減少之情事，惟查其工作底稿並未就其原因及合理 性予以瞭解，顯有違反會計師法第17條有關不得對委託事件 ，有廢弛業務上應盡義務之規定。建臺公司93年上半年度經 前任會計師查核之財務報告係公開資訊，原告核閱93年第3 季財務報告時，明知整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損 失金額與前期相較有鉅幅減少之情事，惟其僅於工作底稿略 述係因本季經重新評價後之結果，並未就前期及本期評價方 式有何不同，詳加分析其原因及合理性，且其所取得之評價 依據係93年第2 季當時之鑑價報告，並未有重新評價之情形 。原告顯未依審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第15