臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2692號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 阮禎民 律師
複代理人 王耀星 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
4 日台財訴字第09600181650 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人張延輝於民國（下同）88年7 月29日 死亡，遺囑執行人（即原告等）申報遺產稅，經被告核定遺 產總額新臺幣（下同）256,149,144 元，遺產淨額150,591, 877 元，應納稅額60,518,938元，並處罰鍰14,361,086元， 復經多次更正後，變更核定遺產總額232,381,166 元，遺產 淨額214,707,874 元，應納稅額92,576,937元及罰鍰13,791 ,093元。嗣債權人於93年1 月9 日，代位補報被繼承人尚遺 有之臺北市○○區○○段4 小段12地號土地一筆（下稱系爭 土地），被告乃依被繼承人對系爭土地之權利比例90分之1 （按實應為75分之1 ）按土地公告現值核算系爭土地之價值 為538,748 元併入遺產總額課稅，變更核定遺產總額232,91 9,914 元，遺產淨額215,246,622 元，補徵應納稅額269,37 4 元，並處罰鍰269,374 元。原告等不服，就遺產總額－土 地及罰鍰部分，申請復查，獲追減罰鍰74元，其餘維持原核 定（復查決定理由中指被繼承人之權利比例應為42分之1 ， 基於不利益變更禁止原則，而維持原核定）。原告不服，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按「關於公同共有人中之一人，將其對公同共有物之權利 贈與他人，或該公同共有人死亡，致其權利成為遺產標的 時，其權利究應如何計價課稅乙案，應依據民法第828 條 第1 項：『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規 定之法律或契約定之』之規定，仍應查明就其公同關係所 由發生之原因，探究其權利比例，以為計價課稅之依據。 」財政部68年12月12日台財稅字第38877 號函釋當中已明 文解釋在案，被告亦於本案復查決定書理由當中亦載明此 一實務見解。
⒉經查，被告以原告漏報系爭土地為由，核定該筆土地金額 為1,154,460 元，惟被告毫無理由之情形下，逕行以臺灣 士林地方法院（下稱士林地院）92年度重訴字第18號民事 判決書當中之「現股東及已去世股東繼承人共42人」等語 ，與認定應有權利範圍毫不相之人數「42人」，逕行充作 認定被繼承人張廷輝之應有部分為42分之1 ，並進而認定 繼承人應繳納短漏遺產稅額269,374 元及罰鍰269,374 元 。
⒊惟查，依據被告處分書所附士林地院92年度重訴第18號判 決可知，原告所請求移轉登記之系爭土地，總面積403 平 方公尺之土地，該案雖為56人所公同共有，惟被告自承被 繼承人之所有比例僅為整筆土地的150 分之2 （即1/75） 。被告以42分之1 計算系爭土地之價值，顯然有誤。 ⒋另查，原告盡責執行職務，申報遺產稅，並無故意過失漏 報，此可參原告93年6 月4 日致被告函：「說明：．．． 三、遺囑執行人甲○○、乙○○、丙○○為張廷輝之弟妹 ，早已成年分家出嫁，散居各地，各自謀生數十年，丁○ ○為張廷輝學生時代同學，對於張廷輝之遺產並無了解， 又陳和惠因張廷輝另與孫碧娟親近，與張廷輝聚少離多， 互相猜忌，殊不知其財產情形，且氣不過張廷輝秘密立遺 囑，遺產分配不公，對於遺囑執行人並未給遺產資料，遺 囑執行人只能從多方查得之線索資料，取得憑證，並參酌 遺囑內容，核對實情，申報遺產稅，絕無故意為其繼承人 之利益漏報遺產稅，且遺囑執行人與張延輝非同居共財之 親屬，純屬第三人，不知其遺產情形，而能於短短之6 個 月期間內收集憑據申報遺產稅，確已盡職責，應無可非議 之處，鈞局自89年4 月18日受理本件遺產稅申報起至93年
3 月11日發給遺產稅繳納書，長達3 年11個月，運用鈞局 組織職員，使用行政權力調查張延輝之遺產，發現少部分 遺囑執行人未能發現未申報之遺產，就認定遺囑執行人有 故意過失漏以處罰，未免只顧自已的立場，沒有體念善意 盡職之遺囑執行人，以為我能發現，你怎麼不能發現，苛 責處罰。實有昧於了解本案之特殊狀況，輕率核定之違誤 ，懇請更正免予處罰為禱。」。復依據被告96年12月10日 財北國稅法二字第0960229190號函可知，原告已於申報土 地時將該筆土地列入，並明確於備註欄中說明：「已與人 簽訂定買賣契約在辦理移轉過戶」，明確說明土地現狀， 完全毫無隱匿，何來短漏報之故意過失可言，故請免予處 罰。
⒌又依財政部64年12月26日台財稅字第39107 號函釋意旨： 「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時 尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758 條規定，仍屬被繼 承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經 訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受 人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負 履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利， 應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課 遺產稅。」，本件應以被繼承人依前開民事判決所能獲得 買賣價金債權之75分之1 即136,545 元，為系爭土地之價 值計算遺產總額。
⒍綜上所述，被告所為短漏遺產稅額核定及違章罰鍰處分之 認定均有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產總額－土地
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅。」「遺產．．．財產價值之計算 ，以被繼承人死亡時．．．之時價為準．．．第1 項所 稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」 為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第10條第1 項前段、 第3 項前段所明定。次按「數人按其應有部分，對於一 物有所有權者，為共有人。各共有人之應有部分不明者 ，推定其為均等。」「遺囑執行人有管理遺產，並為執 行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行 為，視為繼承人之代理。」為民法第817 條及第1215條 所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為
真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。再按「 公同共有人死亡，致其權利成為遺產標的時，依據民法 第828 條第1 項：『公同共有人之權利義務，依其公同 關係所由規定之法律或契約定之』之規定，仍應查明就 其公同關係所由發生之原因，探究其權利比例，以為計 價課稅之依據。」為財政部68年12月12日台財稅第3887 7 號函所明釋。
⑵本件原告漏報系爭土地，被告原查依前揭規定計算土地 公告現值538,748 元併入遺產課稅，並處罰鍰269,374 元。原告原主張系爭土地係公同共有，被繼承人應有部 分僅450 分之1 （嗣後迄言詞辯論時方自承被繼承人應 有部分係75分之1 ），而非原核定應有部分「全」，因 被繼承人與妻感情不睦，女兒在國外求學，渠等2 人對 被繼承人財產均不甚瞭解，經原告向其函查被繼承人財 產狀況未獲回覆，原告從多方查得資料據實申報，確已 盡職責，並非刻意逃漏稅捐，請免予處罰云云，資為爭 議。經查，被繼承人就系爭土地之應繼分為75分之1 ， 惟原核時誤以90分之1 計算系爭土地之價值為538,748 元（每平方公尺公告土地現值120,316 元×面積403 平 方公尺×÷90），有遺產稅申報書、臺灣士林地方法院 民事判決、代筆遺囑附件一土地清冊影本及授權書影本 可稽，又系爭土地已列入被繼承人遺囑土地清冊中，雖 註明與人簽訂買賣契約，惟所有權尚未辦理移轉登記， 買方向士林地院起訴，經該院判決確定，略以：被告於 原告給付被告10,240,900元之同時，應將系爭土地所有 權全部移轉登記為原告所有；原告於92年間委任馬鴻輝 代領前揭款項，難謂不知有系爭土地遺產，原告主張核 不足採，被告依前揭規定併入遺產總額課稅，原核定尚 無違誤。至主張系爭土地應有部分計算錯誤乙節，基於 復查不得為更不利益於申請人之決定，應維持原核定。 ⑶至原告援用之財政部64年12月26日台財稅字第39107 號 函釋意旨，係指被繼承人死亡前與人訂立買賣契約，迄 死亡時仍未移轉過戶，仍應將土地列入遺產總額，另就 可收取之買賣價款列為債權並扣除應履行土地移轉登記 之債務後，計算遺產稅，非謂未移轉登記之土地毋庸列 入遺產總額計算，原告主張顯有誤解。本件關於系爭土 地應列入遺產總額計算之爭點並無違誤，至關於系爭土 地應辦理移轉登記予買受人之未償債務，則非本件爭點 ，原告應循其他更正程序辦理。
⒉罰鍰
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承 人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依 本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規 定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」 為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。 ⑵原告主張其為遺囑執行人，對被繼承人財產均不甚瞭解 ，經多方查得資料據實申報，確已盡職責，並非刻意逃 漏稅捐，請免予處罰；又原告曾經一度提出被繼承人之 財產清冊，列載系爭土地，足見原告並無隱匿云云。經 查，原告漏報系爭土地既經維持已如前述；至其所稱之 財產清冊實為原告於申報期限屆滿後，多次申請更正時 所檢附之遺囑認證書中所附之附件，並非原告於原申報 時人附之土地清冊，自難認原告已依申報系爭土地。是 依前揭稅法規定，應按所漏稅額269,374 元處1 倍罰鍰 269,300 元（計至百元止），原處罰鍰於復查時追減74 元，原核定及復查決定核無違誤。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，96年8 月10日變更為凌忠嫄，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告 不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠依士林地院92年度重訴 第18號判決及被告96年12月10日財北國稅法二字第09602291 90號函可知，被繼承人張延輝所有應有部分僅為整筆土地的 75分之1 。又參照財政部64年12月26日台財稅字第39107 號 函釋意旨，應以買賣價金債權之75分之1 即136,545 元，為 系爭土地之價值計算遺產總額。惟被告竟認被繼承人之應有 部分為42分之1 ，並以系爭土地之公告現值按此比例，為遺 產稅核定及遺產稅罰鍰處分，顯有違誤。㈡原告等盡責執行 職務，並無故意過失漏報遺產稅，被告所為違章罰鍰處分之 認定，亦有違誤云云。
三、經查：
㈠遺產總額－土地部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」及「遺產．．．財產價值之計算，以 被繼承人死亡時．．．之時價為準．．．第1 項所稱時價 ，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及 贈與稅法第1 條第1 項及第10條第1 項前段、第3 項前段 所明定。次按「數人按其應有部分，對於一物有所有權者
，為共有人。各共有人之應有部分不明者，推定其為均等 。」為民法第817 條所規定。又「公同共有人死亡，致其 權利成為遺產標的時，依據民法第828 條第1 項：『公同 共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約 定之』之規定，仍應查明就其公同關係所由發生之原因， 探究其權利比例，以為計價課稅之依據。」經財政部68年 12月12日台財稅第38877 號函釋，此屬財政部就公同共有 財產之價值之核算所為之提示，於法無違，自得予以適用 。
⒉查系爭土地，為被繼承人等42人公同共有，被繼承人之權 利係繼承其母張林綠英而來，依其應繼分比例核算，其就 系爭土地之權利比例為75分之1 ；該筆土地整筆，分別經 被繼承人與其他共有人於87年10月13日，及其餘共有人於 91年4 月6 日、同年10月25日分別與鄭秀雄、蘇展和2 人 訂立買賣契約，出售予鄭、蘇2 人，嗣因未辦理移轉過戶 點交買方，經鄭、蘇2 人向士林地院對全體共有人或其繼 承人起訴請求移轉，士林地院於92年6 月12日以92年度重 訴字18號判決「被告於原告給付被告新台幣壹仟零貳拾肆 萬零玖佰元之同時，應將坐落台北市○區○○段四小段十 二號地號、面積四○三平方公尺土地之所有權全部移轉登 記為原告所有」確定，此有土地登記謄本、士林地院92年 度重訴字第18號民事判決、繼承系統表分別附於本院卷及 原處分卷可稽。是被繼承人88年7 月29日死亡時，為系爭 土地之所有權人，並與鄭、蘇2 人間存有買賣關係，則被 告按前揭遺產及贈與稅法之規定及財政部函釋意旨，自應 將系爭土地按公告現值並被繼承人之權利比例核算，併入 財產總額核課遺產稅。雖被告疏漏計算，誤以90分之1 為 被繼承人之權利比例而為計算，惟此核算結果較應為計算 之75分之1 為有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則， 原核定雖有計算上之錯誤，然無損於原告，自應予以維持 。原告不解原核定係誤以有利於原告之權利比例90分之1 為計算基礎，指摘復查決定書稱原告權利比例為42分之1 乃屬錯誤，又主張權利比例應為420 分之1 ，嗣改稱同意 被告所主張之75分之1 云云，實無必要。
⒊原告另又主張參照財政部64年12月26日台財稅字第39107 號函釋意旨，應以買賣價金債權之75分之1 即136,545 元 ，為系爭土地之價值計算遺產總額云云。惟查，關於遺產 稅之核定係以被繼承人於「死亡時」所遺留之財產權利價 值予以計算，被繼承人雖於生前與人訂立買賣系爭土地權 利之契約，惟迄其死亡時權利仍未移轉，亦即產權仍屬其
遺產之一部分，自應以土地之權利價值計入遺產總額之內 ，至於基於該份買賣契約產生被繼承人有將系爭土地產權 移轉登記予賣方之義務，及其有請求買方交付價金之權利 ，則分別屬於是否為生前未償債務及其遺留之債權之爭點 。原告援引之上揭財政部函釋稱「被繼承人林××生前出 售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記， 依民法第758 條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予 列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦 繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林×× 生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取 得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入 遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」，亦同此旨。 是其主張本件應按買賣價金以被繼承人之權利比例計算所 得之136,545 元為遺產價值，顯屬誤解。又基於稅務訴訟 採用爭點主義之理論，本件是否另有生前債務可以扣除， 及是否應再計入得請求買賣價金之債權為遺產總額等節， 則非本件判決所應予論究。
㈡罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人 死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法 規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應 申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事 者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈 與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。 ⒉本件被繼承人張延輝君於88年7 月29日死亡，遺囑執行人 （ 即原告等）於89年4 月28日申報遺產稅，彼時並未申報 被繼承人所遺系爭土地之權利，此有申報書附於本院卷第 102 頁以下，其違章事證至為明確。又原告等人除丁○○ 外，均為系爭土地之公同共有人，於上開士林地院92年度 重訴字第18號所有權移轉登記事件中，與被繼承人之繼承 人陳和惠、張倩瑜（即其妻女）同為被告，其等焉有不知 被繼承人擁有系爭土地之可能？故原告明知被繼承人所遺 財產狀況，疏漏未報，自有過失，原告主張其無故意或過 失云云，自難成立。另原告主張被告所提出之文件中出現 載有系爭土地之遺產清冊1 份，顯見原告等人原已申報云 云。惟查，原告申報遺產時，未申報系爭土地已如前述， 至載有系爭土地之遺產清冊1 份，實係94年10月14日原告 於復查程序中提出復查補正書時所附之證遺囑認證書所 附之附件，僅在證明被繼承人因與妻不睦，生前即預立遺 囑並指定原告等人為遺囑執行人之事實，並非用為申報遺
產。原告不加說明，任意張冠李戴，其指該清冊之提出即 屬已經申報云云，顯屬無稽。
四、綜上所述，被告以系爭土地迄被繼承人死亡時，仍屬被繼承 人與他人所公同共有，遂按其對系爭土地之比例計算系爭土 地之價值，併入遺產總額予以核課並命補繳不足之稅額26 9,374 元。又原告等遺囑執行人明知被繼承人遺有該筆土地 ，未依限申報系爭土地為被繼承人之遺產，有漏報之違章， 遂按所漏稅額處以1 倍之罰鍰269,300 元（計至百元為止） 於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤 銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、104條，民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。中 華 民 國 97 年 6 月 12 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 6 月 12 日 書記官 陳 又 慈