臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02190號
原 告 甲○
訴訟代理人 林征聖（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告提起給付訴訟。本院判決
如下：
主 文
被告應給付原告新臺幣肆佰壹拾參萬壹仟陸佰捌拾玖元。訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣被繼承人王尾於民國（下同）83年5月5日死亡，經被告以繼承人即原告之母王菊及王成龍、王成節、王成義等繼承人未依限申報遺產稅，乃依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）50,077,507元，應納遺產稅額為14,264,488元，並處罰鍰計13,978,411元。因繼承人逾期未繳納稅款及罰鍰，被告所屬新竹市分局乃依稅捐稽徵法第39條規定，分別於90年3月6日及91年3月31日移送法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹執行處）強制執行在案。嗣王尾之繼承人之一即原告之母王菊於92年4月2日死亡，由原告繼承其遺產，新竹執行處查得原告於中國國際商業銀行有存款4,131,689元，乃以95年5月5日竹執仁90年遺稅執特字第00000084號執行命令扣押，並准許被告所屬新竹市分局收取。原告不服，於95年6月2日主張其係繼承王菊所繼承王尾之應繼分遺產，並非王尾遺產稅及罰鍰之法定及原始納稅義務人，且王菊已繳納其應繼分部分之遺產稅及罰鍰，已盡納稅義務，被告未對原告另行發單課稅，並無執行名義云云，申請退還誤遭強制執行收取之存款4,131,689元。案經被告所屬新竹市分局以95年11月20日北區國稅竹市四字第0950008586號函復原告，略以被繼承人王尾於83年5月5日死亡，其繼承人之一即原告之母王菊復於92年4月2日死亡而由原告繼承其遺產，原告係被繼承人王尾之繼承人之一，對被繼承人王尾之遺產稅負連帶債務，故強制執行原告銀行存款，依法並無不合等語。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂依公法上不當得利之法律關係，依行政訴訟法第8條第1項規定提起本件給付訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決命被告給付原告4,131,689元。
二、陳述：
１、原告係依公法上不當得利之法律關係請求被告返還誤遭強制 執行收取之存款4,131,689元，提起一般給付訴訟，而非依 稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，故歷次書狀所提與公 法上不當得利返還請求權無關之主張及陳述均不再援引。２、本案為稅務案件，屬公法上爭議，參照民法第179條規定， 在公法上法律關係內，對無法律上原因而受領給付者，亦成 立返還該給付之請求權，以調整不當之財產移動，此種公法 返還請求權在個別法律有明文規定（如稅捐稽徵法第28條） ，惟縱無個別規定，在一般行政法亦應普遍存在，此有鈞院 90年度訴字第6574號判決可參。次按「．．對於非繼承人核 課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還 於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定 處理。」改制前行政法院88年度判字第448號判決參照。是 如認原告之主張與稅捐稽徵法28條規定要件不符，惟被告因 無法律上之原因致原告受損害，原告得本於公法上不當得利 法律關係，請求被告返還稅款。
３、原告並非原告母親王菊之父王尾之遺產稅納稅義務人，被告 無法律上依據，強制執行原告名義之銀行存款，應返還公法 上不當得利：
⑴被繼承人王尾於83年5月5日死亡，原繼承人共9人，因第1順 序繼承人王成信、戴月霞、戴月娥等3人於被繼承人王尾死 亡時業已過世，由第2順序繼承人繼承，被告核發之遺產稅 及罰鍰繳款書所載繳納義務人共有王成龍、王成節、王成義 、王成德、王菊（原告之先母）、王月華、王燕山、王碧山 、蔡宗崑、蔡麗莉、簡順發、簡紹群、簡國華、簡國倫、簡 大倫、簡美宙、簡美紀等17人，而原告之母王菊於92年4月2 日逝世。被告就上開被繼承人王尾之遺產稅及罰鍰繳款書， 從未以原告名義為納稅義務人發單，及依稅捐稽徵法第16條 及第18條第4項規定對原告取具送達回證，原告並非遺產及 贈與稅法第6條所定被繼承人王尾之納稅義務人，自無繳納 義務，依司法院釋字第35號解釋意旨，不得執行原告存款。 ⑵依遺產及贈與稅法第6條第1項之立法理由，因遺產稅納稅義 務人適用次序根據實際經驗常有困難，依民法有關規定明確 規定其次序。復參照最高法院29年上字第454號判例：「遺 產繼承人資格之有無，應以繼承開始時為決定之標準，依民 法第1147條之規定，繼承因被繼承人死亡而開始，故被繼承 人之子女於被繼承人死亡時尚生存者，雖於被繼承人死亡後 即行夭亡，仍不失為民法第1138條所定第1順序之繼承人， 自不得謂之無遺產繼承權。」意旨，被繼承人王尾於83年5
月5日死亡，而原告之母王菊於92年4月2日死亡，其當然為 被繼承人王尾第一順序繼承人，原告既非被繼承人王尾之繼 承人，亦非遺囑執行人及遺產管理人，當無義務為被繼承人 王尾之其他繼承人王成節等16人連帶負責繳納王尾之遺產稅 及罰鍰。
⑶按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款 通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款， 係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明 該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬 實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」財政 部74年6月12日台財稅字第17451號函釋在案。原告之母王菊 業依遺產及贈與稅法第41條之1規定：「繼承人為2人以上時 ，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款，罰鍰及 加徵滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記， 得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書．．」，按其法定 應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息，已 得免除其應繳遺產稅款債務，原告並非同法第6條所定被繼 承人王尾之繼承人，被告誤認原告為遺產稅及罰鍰之納稅義 務人而強制執行原告之銀行存款，原告可向被告請求退還。 ⑷稅捐稽徵法第12條後段規定之納稅義務人，係指土地稅法第 3條第3項地價稅、田賦及房屋稅條例第4條房屋稅而言，此 有財政部74年10月30日台財稅字第24163號函釋：「查全體 公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定 ，以全體公同共有人為納稅義務人。全體公同共有人係就應 納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函釋有案 ，依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一或 數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」可參 。又依臺灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令釋： 「行政法院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用。」， 原告並非被繼承人王尾之繼承人，亦非其遺產公同共有人， 被告就其遺產稅及罰鍰繳款書，從未以原告名義為納稅義務 人發單取證，原告無繳納義務。至於被告送達繼承人王成節 之繳款書，亦未以原告為納稅義務人，當時被告既非以原告 為王尾遺產稅之納稅義務人，故財政部72年11月23日台財稅 字第38330號函釋所指「效力及於全體」，應係指稅單上所 載之納稅義務人，於本件並不包含原告。
４、被繼承人王尾於83年5月5日死亡，依遺產及贈與稅法第23條 規定，其遺產稅申報期限為83年11月4日，因其繼承人王成 德等9人未依規定辦理遺產稅申報，屬應於一定期限為一定 行為而不行為，其行為罰核課期間自83年11月5日起算至88
年11月5日已告屆滿：
⑴按「『關於稅捐核課期間及起算之規定，於罰鍰案件依稅捐 稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故 意以詐術或其他不正常方法逃漏稅捐，分別為5年或7年」， 前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案 件，可分為行為罰及漏稅額，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為 要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無 故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7 年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行 為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期 間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意 以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間 為5年或7年。」、「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起 算，規定如左：（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定， 於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時；應準用同法第21條 規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分 別認定為5年或7年。（三）行為罰：1.依法受處分人應於一 期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。 2.依法受處分人為一定行為而不為或不應為一定行為而為之 者，自應行為或不應行為之日起算：如其行為或不行為有連 續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」財政 部87年8月19日台財稅字第871960445號及74年3月20日台財 稅字第13298號函釋在案。
⑵依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，對於違反遺產 及贈與稅法第44條規定者，處應納稅額1倍之罰鍰，而違反 同法第45條規定者，處所漏稅額1倍罰鍰，是違反同法第44 條規定，係以應納稅額為裁罰倍數之基礎，與違反同法第45 條規定以所漏稅額為裁罰倍數之基礎，兩者有顯著差別，故 違反同法第23條及第44條規定，依上開財政部74年3月20日 及87年8月19日函釋，應屬行為罰而非漏稅額，其核課期間 為5年。本案被繼承人王尾於83年5月5日死亡，其繼承人未 依同法第23條第1項規定辦理申報遺產稅，其遺產稅申報期 限至83年11月4日截止，又依稅捐稽徵法第21條第1項第3款 及第22條第1項第2款規定，應至90年11月4日為該遺產稅核 課期間屆滿。
⑶司法院釋字第337號解釋，係針對營業稅法第51條第5項處罰 規定並無違憲，及財政部76年5月6日台財稅字第7637376號 函釋違憲，而非解釋行為罰之定義。至司法院釋字第503號 解釋則在補充司法院釋字第356號解釋，且參照司法院釋字 第356號解釋意旨，只要違反申報作為義務，不論以何名目
處罰，均屬行為罰性質，被告以司法院釋字第337號及第503 號解釋主張未依遺產及贈與稅法第23條或第24條規定辦理遺 產稅或贈與稅申報，屬漏稅罰云云，顯有誤解，且與財政部 74年3月20日台財稅字第13298號及87年8月19日台財稅字第 871960445號函釋意旨不符。
５、被繼承人之遺產稅如有欠繳而須移送強制執行時，應先對被 繼承人遺產強制執行，如無可供執行之財產，或遺產小於欠 稅，始得對其繼承人之財產執行：
⑴按「．．稅捐稽徵法第14條規定：納稅義務人死亡，遺有財 產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後 ，始得分割或交付遺贈。繼承人等如有違反，應就未清繳之 稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之 規定。又由財務案件處理辦法第37條、第45條第1項第4款及 同條第2項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有遺產者 ，法院應先對其遺產強制執行；若查無遺產可供執行，法院 應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，或所報財產依 法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證：均僅 係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民 法繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或 遺產小於欠稅，而繼承人亦為限定繼承或拋棄繼承時，被繼 承人公法上之租稅債務，被繼承人應負清償之責。」法務部 81年3月4日（81）法律字第02998號函釋在案。 ⑵被繼承人王尾之遺產經被告依其死亡時83年度公告現值估計 核定遺產總額為50,077,507元，遺產稅為14,264,488元，並 經2次裁處罰鍰分別為13,223,520元及754,819元，減除繼承 人王成節、王成德、王成龍、王菊（原告之先母）、簡美宙 各按其應繼分繳納後，僅欠繳本稅及罰鍰共計13,051,363元 ，以被繼承人王尾遺產按目前市價予以強制執行拍賣價款， 應足以清償，縱然無人應買，執行機關亦應依強制執行法規 定，將無法拍定之被繼承人遺產交由被告承受，並核發移轉 證明書予被告據以抵繳，或經強制執行拍定後如仍不足清償 ，亦應對在繳款書列為納稅義務人之繼承人所有財產予以強 制執行求償，不能逕對非繼承人，更非納稅義務人且無執行 名義之原告個人所有之財產強制執行。
⑶參照改制前行政法院62年判字第642號判例：「遺產之繼承 人在2人以上者，各繼承人既名為遺產稅之納稅義務人，自 應按其繼承遺產之比例，分擔其應納遺產稅之義務。本件再 審原告繼承其夫之遺產，尚另有其子為共同繼承人，雖與再 審原告同列一戶。且為成年，均應為遺產稅之對象，再審被 告官署竟以再審原告為課徵遺產稅之唯一納稅義務人，於法
自有未合。」意旨，遺產稅之課徵依遺產及贈與稅法第1條 第1項規定，優先民法或其他法規適用，遺產及贈與稅法並 未規定繼承人申請按其應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵滯 納金、利息後，仍應再連帶負責繳納其他繼承人欠繳之遺產 稅、罰鍰、滯納金、利息。故被告將原告在銀行存款4,131, 689元據以繳納其他繼承人所滯欠被繼承人王尾之遺產稅及 罰鍰，違反行政程序法第4條、第8條規定及司法院釋字第56 6號解釋之租稅法律主義原則。
６、有關鈞院93年度訴字第1418號判決：「訴願決定撤銷」，經 財政部94年6月6日台財訴字第09400153690號訴願決定（案 號：第00000000號）：「原處分（92年9月19日北區國稅竹 市一字第0921035380號函）撤銷，由被告另為處分。」，嗣 由被告以95年5月26日北區國稅審二字第0950017916號函轉 其所屬新竹市分局依規定辦理後續事宜，並經該分局以95年 10月23日1字第0950010170號函仍維持原處分，其意旨為該 贈與稅核課期間為7年，至87年7月30日屆滿，繳款書於85年 12月7日送達（嗣該分局復以96年6月25日北區國稅竹市一字 第0960004218號更正為87年7月2日送達）繼承人之一，並無 逾越核課期間云云，然其未依訴願法第96條規定將處理情形 ，以書面告知訴願受理機關，並因違反行政訴訟法第216條 第1項、第2項及訴願法第96條規定，原告業於96年7月24日 向財政部提起訴願，迄尚未決定，併予敘明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、原告於97年2月25日追加聲明狀追加民法上之不當得利請求 權，另於97年3月28日更正聲明狀將原追加民法上不當得利 請求權更正為公法上不當得利請求權並追加訴之聲明：「請 被告退還屬公法上不當得利之違誤強制執行原告名義之銀行 存款4,131,689元。」，惟原告所提追加之訴、變更追加之 訴及追加聲明，與行政訴訟法第111條規定不符，且被告對 原告所提追加之訴、變更追加之訴及追加聲明未表同意。２、按「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死 亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定 辦理遺產稅申報。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：三 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核課期間為7年。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段暨稅捐稽徵法第21條第1項第3款分別定有明文。被繼 承人王尾於83年5月5日死亡，繼承人未於規定期間內辦理遺 產稅申報，經被告核定繼承人即納稅義務人王菊、王燕山等
17人應繳納遺產稅14,264,488元，並經被告於88年7月1日裁 處罰鍰13,223,520元及90年10月22日裁處罰鍰754,891元， 該處分均已合法送達，又因納稅義務人逾期未繳納上開3筆 本稅及罰鍰，被告所屬新竹市分局遂依稅捐稽徵法第39條規 定，分別於90年3月6日及91年3月31日移送新竹執行處強制 執行。
３、被告不曾通知原告其為王尾遺產稅之納稅義務人，惟依財政 部72年11月23日台財稅字第38330號函釋意旨，對遺產稅納 稅義務人其中1人送達，其效力及於全體。針對王尾遺產稅 部分，原經被告以88年7月1日北區國稅法裁第00000000號處 分書裁處罰鍰13,223,520元，並將該繳款通知書送達王尾之 繼承人王成節。嗣經被告查得漏報遺產及計算誤植，經重行 計算漏稅額為13,978,411元，遂以90年8月14日北區國稅法 裁第00000000號處分書更正裁罰為13,978,411元，因前已裁 處罰鍰13,223,520元，遂更正追加裁罰罰鍰754,891元，並 開立罰鍰繳款書，展延限繳日期敘明因更正而展延。再者， 原訂繳款期限為90年9月11日起至同年11月10日，經被告所 屬新竹市分局以90年8月31日北區國稅竹市徵第90115855號 函送相關罰鍰處分書及繳款書予繼承人，並於90年9月3日合 法送達繼承人之一王成節，復因更正刪除受處分人戴月娥， 又以90年10月22日北區國稅法裁第00000000號處分書更正裁 罰在案，該繳款書並因更正改訂繳款期限為90年10月26日起 至同年11月25日，被告所屬新竹市分局嗣以90年10月24日北 區國稅竹市徵第90120444號函送相關罰鍰處分書及繳款書予 繼承人，並於90年10月24日合法送達繼承人之一王成節。４、按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺 囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三 、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」 、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有 人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公 同共有人為納稅義務人。」遺產及贈與稅法第6條第1項暨稅 捐稽徵法第12條分別定有明文。次按「連帶債務之債權人， 得對於債務人中之1人或數人或其全體，同時或先後請求全 部或一部之給付。」、「繼承人自繼承開始時．．承受被繼 承人財產上之一切權利、義務。」、「繼承人有數人時，在 分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第 273條第1項、第1148條前段及第1151條亦分別定有明文。又 按「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共 有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責 任。」財政部68年6月24日台財稅字第34348號及74年10月30
日台財稅字第24163號函釋參照。
５、本案被繼承人王尾於83年5月5日死亡，其繼承人之一王菊嗣 於92年4月2日死亡，由原告繼承王菊所有權利義務，故原告 對被繼承人王尾之遺產稅負連帶債務責任。參照改制前行政 法院77年判字第535號及81年判字第2610號判決意旨，遺產 稅應以繼承人全體公同共有人為納稅義務人，而非按其應繼 分之比例各別分擔。準此，在全部遺產稅及加徵之滯納金、 利息等繳清前，繼承人尚難以其已按法定應繼分繳納遺產稅 為由，主張無須負連帶繳納其餘遺產稅之責任。又本案因繼 承人未於規定期間內辦理遺產稅申報，符合遺產及贈與稅法 第44條規定漏稅罰要件，違反申報義務，經核漏稅額達13,9 78,411元，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期 間為7年，核課期間至90年11月5日止，本案於核課期間屆滿 前已合法送達，未逾核課期間，且依納稅義務人申請，改按 應繼分分單繳納，予以展延繳納期間。原告稱因無核課效力 請求退還被強制執行扣押存款4,131,689元云云，顯係誤解 。
６、按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺 產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰 ；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」遺產及贈與稅法 第44條定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第44條規定應處 罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、有遺產未依 限辦理遺產稅申報，經核定無應納稅額。二、有遺產未依限 辦理遺產稅申報，經核定應納稅額在新臺幣3萬5千元以下。 ．．」稅務違章案件減免處罰標準第13條亦定有明文。又按 「．．行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦 異，前者係以有此行為即應處罰，前者係以有此行為即應處 罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。」、「 納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為 義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須 具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」司法院釋字第33 7號及第503號解釋在案。
７、按遺產及贈與稅法第44條前段規定處1至2倍罰鍰之規定，其 罰鍰計算係以計算應補稅額之金額為裁罰標準，非以一定行 為違反為裁罰依據，性質上為漏稅罰，是若經核算無漏稅額 即無處罰，而非納稅人未申報即應受處罰。至於同條後段處 900元罰鍰部分，係經依查得資料核定遺產稅後，無應納稅 額者，而處裁罰，並非不論申報與否均應裁處900元罰鍰， 故其前提係以經核計有無漏稅額後再據以論處，仍屬漏稅罰 性質，故本件係以漏稅罰裁處，原告主張屬行為罰云云，顯
屬誤解。本案被繼承人王尾於83年5月5日死亡，繼承人未於 規定期限內辦理遺產稅申報，經被告調查核定應納遺產稅額 14,264,488元，核有應申報納稅事實，惟因未申報致生漏稅 事實，故被告按核定應納稅額依遺產及贈與稅法第44條規定 裁處罰鍰13,223,520元（88年7月1日裁罰）及754,891元（ 90年10月22日裁罰），並無不合。
理 由
一、本件訴訟進行中，被告之代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，茲 據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、經查，原告於96年6月25日起訴時，其訴之聲明為：「訴願 決定【財政部96年4月30日台財訴字第09600110360號（案號 ：第00000000）訴願決定】及原處分（被告所屬新竹市分局 95年11月20日北區國稅竹市四字第0950008586號函）均撤銷 」；嗣於97年1月29日準備程序期日當庭追加課予義務訴訟 聲明：「判命被告作成退還原告4,131,689元之行政處分」 ；復於97年2月25日具狀請求追加債務人異議之訴及民法上 之不當得利請求權；再於97年3月28日具狀撤回債務人異議 之訴，並主張將民法上之不當得利請求權，更正為公法上之 不當得利請求權，依行政訴訟法第8條規定，逕提一般給付 訴訟（非依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，見本院卷 第196頁筆錄所載），請求將97年1月29日準備程序所為訴之 聲明，轉換為一般給付訴訟之聲明：「判命被告給付原告4, 131,689元」。查本件原告主張其並非其母王菊之父王尾之 遺產稅之納稅義務人，不應執行原告之固有財產而繳納上開 遺產稅，被告無法律上之原因而受利益，屬公法上不當得利 ，應類推適用民法有關不當得利之規定及法理，爰參酌本院 90年度訴字第6574號判決及改制前行政法院88年度判字第44 8號判決意旨，訴請被告返還屬公法上不當得利之違誤強制 執行原告名義之銀行存款4,131,689元等語。雖被告不同意 原告上開訴之變更、追加（實為訴之轉換），惟稅捐稽徵法 第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算 錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期 不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權 之特別規定，而本件原告所提起之一般給付訴訟，亦係基於 公法上不當得利返還請求權而為請求（原告係主張其非稅捐 稽徵法第28條所定之納稅義務人），則其請求之基礎不變， 本院認為適當，應予准許。
三、再，原告於96年6月2日對被告之請求，雖在形式上引用稅捐 稽徵法第28條所定之退稅請求權，但論之實質，從其主張之 事實內容觀之，原告所請求之內容，並非遺產稅款因「適用
法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳，而是就稅捐債務滿足之 責任財產範圍，與被告發生爭議。原告係認為遺產稅被滿足 之責任財產，限定在遺產稅稅基範圍內，故在行政執行階段 ，不得執行其固有財產，而此等主張，與稅捐稽徵法第28條 並無關聯。當然原告此種請求的滿足方式，從法制層面言之 ，本應在行政執行程序中，依聲明異議之程序處理，但因為 執行程序已終結，其必須另循其他途徑救濟。而行政機關對 此等請求之滿足方式，因為法無明文，固然有解釋之空間， 所以原告可以提起課予義務之訴，也可以循一般給付之訴為 救濟。事實上，原告已經選擇按一般金錢給付之訴為救濟， 本院亦認為適當。
四、公法上不當得利之返還請求權，如行政程序法第127條關於 授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條 關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同 之態樣而為規定，尚無統一的公法上不當得利之返還請求權 之明文，但其法律概念，基本上已為學術界及實務界所普遍 認同，並形成一定程度之法規範，可拘束相關當事人。其中 程序部分，當事人可依行政訴訟法第8條第1項前段規定，向 高等行政法院提起一般給付之訴請求返還公法上之不當得利 ；實體部分，則在性質相近似的範圍內，可類推適用民法上 不當得利之相關規定，按民法第179條規定：「無法律上之 原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律 上之原因，而其後已不存在者，亦同。」，乃屬不當得利之 定義性規範，公法上不當得利之返還請求權自可類推適用， 亦即，不當得利應以無法律上之原因而受利益致他人受損害 者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。五、查被繼承人王尾之遺產稅及罰鍰，經被告所屬新竹市分局依 稅捐稽徵法第39條規定，移送新竹執行處行政執行，嗣王尾 之繼承人之一即原告之母王菊於92年4月2日死亡，新竹執行 處乃續就王菊之繼承人即原告本人在中國國際商業銀行存款 4,131,689元續為執行，並准許被告所屬新竹市分局收取該 銀行存款之事實，為兩造所不爭執，並有王尾之遺產稅核定 通知書、繳款書、罰鍰處分書、行政執行案件移送書、被告 所屬新竹市分局92年7月7日北區國稅竹市四字第0921025783 號及93年5月26日北區國稅竹市四字第0931013727號函、徵 銷明細清單、新竹執行處95年5月11日竹執仁90年遺稅執特 字第00000084號執行命令（見本院卷第53-55頁、179-186頁 、第214-227頁、第56-57頁，及原處分卷附件2、附件3）等 在卷可稽，自堪信為真實。經查，王尾之繼承人之一王菊雖 於92年4月2日死亡，然系爭遺產稅租稅債務之成立，係於租
稅構成事實成立即王尾死亡時即已發生，而王菊為王尾之繼 承人之一，於王尾死亡時即有納稅義務，自為租稅法上之納 稅義務人。依稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡， 『遺有財產者』，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、 繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序 ，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼 承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清 繳之稅捐，負繳納義務。」，如前所述，王菊為王尾遺產稅 捐之納稅義務人，而王菊死亡後，如遺有財產，其依法應繳 納之上開稅捐，應由王菊之繼承人依法按稅捐受清償之順序 ，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，違反者，應就未 清繳之稅捐，負繳納義務，而原告為王菊之繼承人，則被告 欲對王菊之「遺產」強制執行王菊所負王尾之遺產稅及罰鍰 ，自須依稅捐稽徵法第14條規定，對原告及王菊之其他繼承 人發單徵稅執行，始符合行政執行法第15條：「義務人死亡 遺有財產者，行政執行處得逕對其『遺產』強制執行。」之 規定，迺被告並未依稅捐稽徵法第14條規定重新發單（見本 院卷第198頁筆錄之被告陳述），且王尾之遺產稅繳款書及 罰鍰處分書上所載之納稅義務人，均非原告（依遺產及贈與 稅法第6條之規定可知，王尾遺產稅之納稅義務人應為王尾 之繼承人，但不含原告），則被告在未對原告取得行政執行 法第11條之執行名義前，即逕對原告之固有財產即原告本人 在中國國際商業銀行存款4,131,689元（見本院卷第119-120 頁之兩造陳述）為執行，以滿足王尾之遺產稅及罰鍰之稅捐 債務，徵諸前揭有關公法上不當得利之說明，被告就此部分 執行而收取之金額，自屬無法律上之原因，致原告受有損害 ，構成公法上不當得利，被告應返還之。
六、綜上所述，本件原告依公法上不當得利之法律關係，請求被 告返還誤遭強制執行收取之原告銀行存款4,131,689元，為 有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘
法 官 曹瑞卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
書記官 蘇婉婷