臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01947號
原 告 香港商．德莎有限公司台灣分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃建隆律師
黃貞季律師（兼送達代收人）
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 丘欣（局長）
訴訟代理人 乙○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中
華民國96年5 月22日台財訴字第09600128410 號訴願決定（案號
：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告委由聯華報關有限公司分別於民國（下同） 93年1 月8 日至95年7 月7 日間向被告報運進口TESA ADHE- SIVE PAPER TAPE ；DOUBLE SIDE TAPES （PAPER ）等共28 批，其中貨物型號tesa04447 、60975 、60980 、04940 、 04959 、51913 、51917 、04962 、51914 者，原申報材質 （PAPER ），稅則號別分別為第4823.12.00號、第4811.41. 00號，稅率均為FREE（免稅）（報單號碼、報關日期、貨物 型號及原申報稅則等詳如附表1 所示），經按所申報事項先 行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告查核結果，來貨之基材 材質（backing material）為不織布（non-woven ），應歸 列稅則號別第5603.94.90號，稅率5%，遂以95年9 月14日95 年第00000000號等28件處分書，以原告涉有虛報貨物材質， 逃漏稅款情事，分別依海關緝私條例第37條第1 項之規定， 核處漏稅額2 倍之罰鍰，並按同條例第44條及加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅）第51條第7 款之規定，追徵所 漏稅費計新台幣（下同）1,687,667 元（詳如附表2 所示， 其中附表2 編號1 、17、18部分因漏稅額未逾5,000 元，屬 情節輕微，依海關緝私條例第45條之1 規定，得免予處罰， 僅依海關緝私條例第44條規定追徵所漏稅額）。原告不服， 申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之爭點：被告認系爭貨物之基材材質為不織布（non- woven ），應歸列稅則號別第5603.94.90號， 是否有據？
㈠原告主張之理由：
⒈按海關進口稅則解釋準則（下稱解釋準則）二規定：「 ‧‧‧凡貨品由超過1 種以上之材料或物質構成者，其分 類應依照準則三各款原則辦理。」解釋準則三：「‧‧ ‧由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物‧ ‧‧應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組 件分類」及HS註解第4006節註釋，膠帶之分類按其支持物 種類（亦即基材）而定，是系爭貨物之稅則號別應依實質 上構成膠帶基材之主要材料作分類。根據經濟部標準檢驗 局（下稱標檢局）之試驗報告顯示天然纖維佔系爭貨物基 材成分，tesa04447 有86.3% ，tesa60980/tesa04940 有 93.5% ，tesa51913/tesa51914/tesa51917 有92.9% ， tesa04959/tesa04962 有92.4% ，tesa60975 有89.3% 。 又tesa60980/ tesa04940/tesa60975膠帶基材之供應商日 本三木特種製紙株式會社稱其基材含有75.5% 之紙漿， tesa51913/tesa51914/tesa51917 膠帶基材之供應商德國 Schceller Hoesch Gmbh & Co. KG稱其基材是由天然纖維 紙漿製成，只添加少量水性強化劑，tesa04447 膠帶基材 之供應商Sappi Alfeld GmbH 稱其基材為天然植物纖維所 製成，並未使用任何再生纖維。故系爭貨物應依基材之主 要材料「紙」作稅則之歸屬判斷方始正確。
⒉按國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）第56章第56 03節說明，不織布是由主要為已延伸過具方向性或亂向的 紡織纖維所製成之棉網或薄片經結合而成，該種纖維乃指 人造纖維，且不織布是由複雜繁鎖之製程所產生，包括纖 維網成形、黏合及後處理等。系爭貨物之基材僅係單純紙 漿及纖維素所組成，並無繁瑣織網之製程，更無延展性、 彈性或抗撕性等人造纖維製品之特性。且觀之市面上之不 織布不易撕裂，系爭貨物之基材則易於撕裂，二者顯然有 別。
⒊依HS註解第48章總則所述紙之定義，如POLYMER FIBRE （ 聚合纖維）所佔比重不大，而紙漿所佔比重較大時，仍不 影響其歸類為紙之認定。原告行銷說明書雖載系爭貨物基 材之原料包括「PAPER 」和「POLYMER FIBRE 」，然未就 二者之比重作成精確之標示。查系爭貨物基材之成分經標 檢局檢驗結果，約90% 為植物類之天然纖維素，縱所餘部 分皆為POLYMER FIBRE ，其比重亦僅佔10% ，依上述HS註 解第48章總則規定，並不影響其歸類為紙之判定。次按財 團法人工業技術研究院（下稱工研院）檢驗結果顯示，系 爭貨物（tesa51917 、51913 、51914 、60980 、60975 ）基材均為抄紙（WET-LAID Paper），即以「濕式舖網製 法」絡合抄製而成，可見系爭貨物係以天然纖維絡合抄製 而成，並非經化學變化抽絲而成之人造纖維，符合HS註解 第48章總則有關紙之定義，被告及訴願機關僅以原告產品 型錄記載「NON-WOVEN 」輔以「PAPER AND POLYMER FIBRE 」，即認系爭膠帶為不織布云云，顯有違誤。 ⒋系爭貨物之德國原廠製造商TESA AG 之研發部門副總經理 96年9 月4 日出具聲明書略稱：「德莎公司所稱的『不織 布』膠帶係指由『多孔/ 開放式紙張』為基材，並在基材 雙面覆以黏著劑所製作而成的膠帶。基材材料主要為紙漿 ，若有特殊用途則添加少許的聚合纖維。德莎所稱『不織 布』基材不含任何塑膠原料。若是聚酯及其他人工聚合纖 維製成之基材稱為『毛絨布膠帶』，而非德莎所稱之不織 布膠帶。德莎之所以稱『多孔/ 開放式紙張』這種基材叫 作不織布，乃係為了區分『多孔/ 開放式』紙漿基材與製 作美紋紙張所使用黏著性較低之密閉式紙張基材。因此， 我們德莎稱系爭相關膠帶產品為不織布膠帶。事實上，系 爭德莎膠帶之基材純粹是『紙』，就與其他各類用途之紙 張沒有兩樣。‧‧‧」顯見德國原廠製造商TESA AG 在商 品型錄上記載「NON-WOVEN BACKING MATERIAL」（不織布 基材）僅係為方便區隔其所產製不同種類之膠帶。且該型 錄亦已詳註其內涵包括「PAPER 」及「POLYMER FIBRE 」 （聚合纖維），並無不實之處，僅係未就二者之成分百分 比進一步標示說明。
⒌被告既就系爭貨物基材之材質成分作成認定，自應提出支 持其認定之證據，惟被告自始未提出證明系爭貨物「紡織 纖維或POLYMER FIBRE 較大比重」之證據。又被告自陳其 將貨樣送至紡織綜合研究所及財團法人塑膠工業技術發展 中心化驗其成分比例，均函覆稱無法鑑定，益見被告係在 未經專業機構認定下，自行臆測系爭貨物為不織布，其認
定事實未依解釋準則之規定，更未盡其舉證責任。 ㈡被告主張之理由：
⒈紡織纖維按來源主要可分為天然纖維和化學纖維2 大類。 化學纖維又可分為以天然纖維素為原料通過化學方法溶解 後再生的纖維，如人造纖維等。系爭貨物依網站查得資料 及原告所提供之型錄補充說明所載，對NON-WOVEN 輔以 PAPER AND POLYMER FIBRE BASED BACKING MATERIAL‧‧ ‧之說明，其中POLYMER FIBRE 乃為海關進口稅則第54章 章註1 所指之紡織材料，依HS註解第4006節之註釋，膠帶 之分類按其支持物種類而定，是系爭貨物之基材既為non- woven，即應歸列稅則第5603節。
⒉系爭貨物共28批，貨物型號分別為tesa04447 、60975 、 60980、04940、51913、51917、04962、51914等8 種。參 據德國原廠型錄第6 頁，型號tesa04940 、04962 、6098 0 等3 種歸類於NON-WOVEN （不織布）項下；另據德莎公 司之網站網頁資料，型號tesa04447 、51913 、51914 、 51917 等產品輔以「adhesive tapes with non-woven backing ‧‧‧」等介紹文字；另據他份型錄所示，型號 60975 亦歸類於「tesa non-woven family 」下，足證前 揭8 種型號之基材材質皆為不織布。被告根據原廠型錄之 標示，核列正確稅則，應屬允洽。
⒊查原告檢附之化驗報告係其自行檢樣化驗，並非本件扣案 貨樣，不得作為證據。縱認上開檢驗報告具有證據能力， 系爭貨物天然纖維素含量約在90% 左右，惟依據HS註解第 774 頁：「不織布是由‧‧‧紡織纖維所製成‧‧‧，這 些纖維得為天然或再生者。」足見天然纖維亦屬不織布之 原料，則標檢局之化驗報告顯無法做為系爭貨物材質為紙 或不織布之認定依據。又工研院之化驗報告稱系爭貨物之 基材為抄紙（wet-laid paper），惟依據HS註解第775 頁 可知，濕式舖網法（wet-laid）亦為不織布之生產製程之 一，故工研院之檢驗結果，亦無法做為系爭貨物材質為紙 或不織布之認定依據。
⒋按HS註解第774 至第775 頁：「不織布‧‧‧生產可明確 地劃分為三個階段：纖維網成形、黏合及後處理。1.纖維 網成形有四種基本方法存在：‧‧‧（c ）懸垂在水中的 分散纖維，使其積存的微粉狀懸濁液經金屬網線後除去水 ，即形成纖維網。（濕式舖網法）。‧‧‧」第47章第 675 頁：「本章所稱之紙漿在本質上係由纖維素纖維組成 ‧‧‧。」第682 頁：「紙主由第47章紙漿之纖維素纖維 絡合抄製成張，多項成品‧‧‧含有纖維素纖維與紡織纖
維（特別是人造纖維‧‧‧），該處紡織纖維佔較大比重 ，則不能視為紙而歸類於不織布。」可知紙之生產製程僅 為纖維素纖維絡合抄製（亦即為濕式舖網法），未有黏合 及後處理等程序，製程顯較不織布簡單。又紡織纖維可分 為天然纖維與人造纖維，而天然纖維又稱為纖維素纖維， HS註解第682 頁所謂「紡織纖維佔較大比重，則不能視為 紙而歸類於不織布」係指以「紙製程」製造所得之產品， 如其紡織纖維（指人造纖維）所佔比重較纖維素纖維（天 然纖維）大，應歸類於不織布（如某些茶葉袋）。系爭貨 物係以「不織布製程」製得之產品，自無此規定之適用。 次據HS註解47章第675 頁：「除用於造紙工業外，某些紙 漿可用為纖維素原料，製造各種成品例如紡織品‧‧‧。 」亦足證紙漿非僅限於造紙用途，原告訴稱本案縱有少許 POL- YMER FIBRE 依HS規定應歸列48章（紙）乙節，係不 諳稅則分類規定。
⒌德國原廠副總稱產品型錄上之「NON-WOVEN 」，係為方便 區隔「多孔、開放式」與「密閉式」膠帶之不同，核與HS 註解及一般工業上之認知有極大差異，其既為世界上生產 膠帶之大廠，於產品型錄及公司網站等公開資訊上記載之 「NON-WOVEN 」自無特為與眾不同分類之理，且該說明係 以私人而非以公司名義為之，自無足採。
⒍原告謂本件稅則號別之分類，應依解釋準則二後段及三 後段為之，然查HS註解就不織布之分類已有明確之定義 ，依解釋準則一「類、章及分章之標題，僅為便於查考而 設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類 或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後 列各準則規定辦理。」稅則分類核定自應依據相關註解。 至其他國家之分類於我國並無拘束力。
⒎原告係國際大廠，紙製品及不織布製品均係其專長，對「 紙」及「不織布」之認知自較一般人深入，其原廠型錄既 稱系爭貨物係「NON-WOVEN 」，迄今仍未變更，且原告自 行送驗所得之報告系爭貨物主要成份天然纖維素、製程為 濕式舖網法，亦皆屬不織布之原料及製程之一，則被告信 賴該型錄所載，並據以歸列第5603節，應屬有據。 理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ：‧‧‧二、虛報所運貨物之品質、價值或規格‧‧‧」「 有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追 徵其所漏或沖退之稅款‧‧‧」「應依第36條第1 項、第37
條第1 項、第4 項處以罰鍰之案件，情節輕微並合於財政部 之規定者，得免予處罰。」為海關緝私條例第37條第1 項、 第44條及行為時第45條之1 所明定。次按「納稅義務人，有 左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍 罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。 」為營業稅法第51條所明定。又按稅則號別第4823.12.00號 為：「自黏性之紙，切成一定尺寸成條或成捲」，稅率FREE ；第4811.41.00號為：「自黏性紙及紙板，捲筒或平版，第 4803、4809、4810節所述者除外」，稅率FREE；第5603.94. 90號為：「其他不織布，不論是否經浸漬、塗佈、被覆或黏 合者」，稅率5%。
二、如事實概要欄所載之事實，有進口報單、德國原廠製造商TE SA AG 網站網頁資料、系爭貨物原廠型錄等件影本在原處分 卷可稽（見卷1 附件1 、6 ，卷2 附件2 、3 、4 ），堪認 為真實。原告雖主張系爭貨物之基材約90% 為植物類之天然 纖維素，並非不織布，應符合HS註解第48章總則有關紙之定 義；德國原廠製造商TESA AG 在商品型錄上記載「NON- WOVEN BACKING MATERIAL」（不織布基材）係為方便區隔其 所產製不同種類之膠帶云云。惟查：
㈠依HS註解稅則第56章第774 、775 頁所載：「56.03-不織布 ，不論是否經飽和浸漬、塗佈、被覆或黏合。．．．不織布 是由主要為已延伸過具有方向性或亂向的紡織纖維所製成之 棉網或薄片經結合而成，這些纖維得為天然或再生者。其形 態為短纖維（天然或人造纖維）或人造長纖（絲）或以原絲 狀直接成型。不織布可由各種方法生產，其生產可明確地劃 分為三個階段：纖維網成形，黏合及後處理。Ⅰ. 纖維網成 形。有4 種基本方法存在：‧‧‧（c ）懸垂在水中的分散 纖維，使其積存的微粉狀懸濁液經金屬網線後除去水，即形 成纖維網（濕式舖網法）。‧‧‧Ⅱ黏合。纖維網成形後， 將纖維網中寬度與厚度方向的各纖維徹頭徹尾地予以結合（ 連續法），或用點接或補綴（間斷法）。黏合可分為3 種型 式：．．．Ⅲ後處理。不織布可為染色、印花、飽和浸漬、 塗佈、被覆或黏合。以紡織物或其他材料薄片被覆於不織布 之單面或兩面者（以膠合、縫合或任何其他方法），只要具 有不織布之本質特性者歸入於本節中。本節所包括者，特別 是以橡膠、塑膠或這些混合物之黏合劑塗佈於不織布上而成 的膠黏帶。」而HS註解第47章第675 頁之詮釋為：「第47章 木漿或其他纖維素材料之紙漿；回收（廢料及碎屑）紙或紙 板．．．本章所稱之紙漿在本質上係由纖維素纖維組成，該 纖維之來源為各種植物材料或以植物材料製成之廢紡織品。
．．．除用於造工業外，某些紙漿（特別是漂白紙漿）可用 為纖維素原料，製造各種成品例如紡織品、塑膠、凡立水（ Var- nish ）與炸藥；又可作為牛隻飼料。」HS註解第48章 總則第682 頁記載：「紙主由第47章紙漿之纖維素纖維絡合 抄製成張，多項成品，如某些茶葉袋含有纖維素纖維與紡織 纖維（特別是人造纖維如第54章章註1 所指者）。該處紡織 纖維佔較大比重，則不能視為紙而歸類於不織布。」足見紙 與不織布均可以天然纖維素為基材，二者之區別，不在於天 然纖維素之含量，而在於生產製程之顯著差異，紙之生產製 程僅為纖維素纖維絡合抄製，相較於不織布之纖維網成形、 黏合及後處理為簡單。至於HS註解第48章總則第682 頁所謂 「紡織纖維佔較大比重，則不能視為紙而歸類於不織布」， 係指以「紙製程」製造之產品，如紡織纖維（指人造纖維） 所佔比重大於纖維素纖維（天然纖維），則應歸類於不織布 ，非謂不問製程，僅以天然纖維與人造纖維之含量比重作為 紙與不織布之區別。
㈡系爭貨物型號分別為tesa04447 、60975 、60980 、04940 、04959 、51913 、51917 、04962 、51914 等9 種。其中 型號tesa04940 、04959 、04962 、60980 等4 種在德國原 廠型錄中歸類為「NON-WOVEN 」（不織布）項下，型號6097 5 亦歸類於「tesa non-woven family 」中；至於型號tesa 04447 、51913 、51914 、51917 則由德國原廠之網站網頁 資料中所載「adhesive tapes with non-woven backing ‧ ‧‧」等語（見原處分卷1 附件6 ，卷2 附件2 、3 、4 ） 可知其基材為「NON-WOVEN 」（不織布）。衡以德國原廠 TESA AG 為世界知名膠帶大廠，係專業製造商，其產品行銷 世界各地，應對其產品之成分、結構、性質、分類、紙與不 織布之製程差異，暨HS註解對紙與不織布之定義等事項知之 甚詳，當無就其產品基材之「NON-WOVEN 」獨樹一格另為界 定及分類之理。其對系爭貨物除以不織布基材（NON-WOVEN BACKING MATERIAL）作為商品原廠型錄標示行銷全球外，復 於其網站網頁公告周知，業如前述，應堪信前開相關記載之 內容為真正。是被告據以認定系爭貨物之主要特性為「Non- woven 」不織布，並依前開HS註解之詮釋，將系爭貨物歸列 為第5603節之「其他不織布，不論是否經浸漬、塗佈、被覆 或黏合者」，並非無據。
㈢原告雖主張德國原廠TESA AG 在商品型錄記載「Non-wovenB ACKING MATERIAL 」（不織布基材）字樣，係為方便區隔其 所產製不同種類之膠帶，並提出德國原廠研發部門副總經理 西元2007年9 月4 日出具之聲明書為證（見本院卷第47、48
頁）。惟查該聲明書係由Dr. Stefan Rober以德國原廠TESA AG研發部副總個人名義出具之「Statement of Tesa Double -Sides Tapes with Open Paper Backing」（德莎雙面膠帶 之開放式紙張基材說明），顯非德國原廠TESA AG 所為。況 該聲明所稱「德莎之所以稱『多孔/ 開放式紙張』這種基材 叫作不織布，乃係為了區分『多孔/ 開放式』紙漿基材與製 作美紋紙張所使用黏著性較低之密閉式紙張基材」等語（依 原告所提中譯文所載），與德國原廠TESA AG 原廠型錄及網 站網頁均將系爭貨物歸類為「Non-woven 」（不織布）不符 ，果如所言，以德國原廠TESA AG 為產品行銷全球之大廠， 豈有不將其異於商場公眾認知之不織布定義與分類在其產品 型錄及網站網頁公告周知之理？是前開聲明書自無法為原告 有利之證明。
㈣原告所舉工研院及標檢局之檢驗報告雖稱送驗產品基材為抄 紙，天然纖維素含量分別高達86.3% 、93.5% 、92.9% 、92 .4% 及89.3% （見原證6 、12），惟查前開送驗之樣品係原 告自行提供，並非被告合法取樣之系爭來貨，其試驗結果自 不足以作為系爭貨物所含成分之依據。況工研院之檢驗報告 稱送驗產品主結構為WET-LAID PAPER（濕式舖網製紙或抄紙 ），而濕式舖網法亦為不織布生產方法之一；而標檢局之試 驗報告記載之試驗項目為「天然纖維素含量（CNS2339 ）」 ，惟其試驗說明欄第3 點均附記：「本試驗報告係依委託者 95年11月20日申請書之要求，將原始試驗報告記載之試驗項 目『纖維素含量』變更為『天然纖維素含量』」，該檢驗結 果自無可採。
三、綜上所述，原告主張均無可採。從而被告以系爭來貨之基材 材質（backing material）為不織布（non-woven ），應歸 列稅則號別第5603.94.90號，稅率5%，原告有虛報貨物材質 ，逃漏稅款之情事，分別核處漏稅額2 倍之罰鍰，並追徵所 漏稅費計1,687,667 元（詳如附表2 所示，其中附表2 編號 1 、17、18部分因漏稅額未逾5,000 元，屬情節輕微，依海 關緝私條例第45條之1 規定，得免予處罰，僅依海關緝私條 例第44條規定追徵所漏稅額），復查及訴願決定遞予維持， 揆諸首開規定，均無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜 素 娥
法 官 陳 心 弘
法 官 楊 莉 莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 6 月 12 日 書記官 林 俞 文
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