最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第604號
上 訴 人 精剛精密科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7
月26日高雄高等行政法院95年度訴字第248號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用 及損失總額－研究費新台幣（下同）7,421,313元。被上訴 人初查以上訴人之股東以專門技術作價投資，帳載無形資產 2,250萬元，91年度提列分攤於研究費300萬元，然該專門技 術未依專利法規定取得專利權，不符合所得稅法第60條第1 項及財政部67年4月4日台財稅字第32167號函攤折規定之適 用，乃否准認列，核定研究費4,421,313元。上訴人不服， 申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：所得稅法第60條有關無形資產 攤折之規定，乃例示而非列舉之規定，依司法院釋字第506 號解釋，被上訴人不應拘泥於法條所用文字而無視該條之立 法目的，致損及上訴人之權利；另自商業會計法第50條、一 般公認會計原則彙編第23條、第45條及商業會計處理準則第 19條等條文規定可知，無形資產不限於所得稅法第60條所例 示之種類，專門技術為無形資產，其資產價值會隨時間耗損 ，且有一定之使用年限，於財務會計原則應按其效益年限分 年平均攤折，所得稅法既查無不准將技術作價入股認列為費 用之規定，則依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則） 第2條規定，自應許上訴人於所得稅申報時將之列為費用分 年攤折，被上訴人援引前揭財政部67年函釋否准上訴人申報 攤折，違反所得稅法第24條收入成本費用配合原則及司法院 釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則。為此請判決將訴願 決定及原處分關於否准認列攤提研究費300萬元部分均撤銷 等語。
三、被上訴人則以：（一）查核準則第96條第3款雖規定商譽為 得攤折之無形資產，然所得稅法第60條關於無形資產之範圍
，並未包括專門技術及商譽，查核準則第96條第3款將商譽 列為得攤折之無形資產，顯已逾越所得稅法第60條規定關於 無形資產之範圍，係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所 為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法 律所無規定之限制，固難謂其違法。是以，上訴人取得其法 人股東以專門技術作價投資，該專門技術非屬所得稅法第60 條第1項所規定之無形資產。（二）商業會計法第50條第1項 及第3項係就無形資產，如何計算取得成本及其取得成本應 如何分期攤銷等事項所為之規定，與系爭專門技術作價為股 本投資得否適用有關攤折規定之情況不同，而所得稅法第60 條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為 準，惟其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利 權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該規定 適用之範圍。另前揭財政部67年函釋係財稅主管監督機關之 財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於舉例以明 法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅 法第60條規定。故上訴人之主張，顯有誤解。（三）被上訴 人依所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年 攤銷數，既屬於法有據，則關於系爭作價入股之專門技術， 在上訴人財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按 作價金額及分5年進行攤折；然依前述，未取得專利權之專 門技術，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用 ，亦即在稅務案件申報上，上訴人並不得就系爭專門技術在 財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為 成本或費用列報甚明，故其作價入股之金額未列為成本或費 用，亦難謂有何違反所得稅法第24條規定之收入成本配合原 則。（四）按專利權及專門技術作為股本投資辦法並未規定 專門技術作為股本投資者，得比照開辦費逐年攤折，財政部 77年5月4日台財稅字第770654904號函釋認專門技術核准作 股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，為逾越法律規定 而有利於營利事業之解釋，況且上開投資辦法已於86年9月 24日廢止，則財政部77年函釋已失所附麗，自不得再予援用 等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）關於系爭作 價入股上訴人之專門技術，在上訴人財務會計評價上，雖將 之作為無形資產處理；然依財政部67年4月4日台財稅字第32 167號函釋意旨，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法 第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報 上，上訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折 ，於營利事業所得稅結算申報時作為費用逐年計提攤折甚明
。至於財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函釋，則 是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租 稅優惠措施，而上開投資辦法既已於86年9月24日廢止，則 該函釋即失所附麗，故本件自無從援引該函釋，而為有利於 上訴人之認定。（二）又公司法第156條第5項、第274條第1 項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等均係 有關「以專門技術作價入股」之投資方式之規定，其與專門 技術是否屬於所得稅法第60條所稱之無形資產，迥不相侔。 蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同 ，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作 資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得 稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，上訴人顯 將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。 又經濟部商業司87年6月3日經商字第87209616號函，核屬 專門技術作價入股之資本事項如何審核之問題，故專門技術 作價入股須否經經濟部之准許要為資本事項之範疇，至於專 門技術之取得無須經特許，故專門技術並非所得稅法第60條 規定之特許權，至為明確。（三）再按查核準則第96條第3 款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條 關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權 、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽 ，查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯 已逾越所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政 部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定 對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難 謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技 術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規 定，認專門技術亦得為攤折之無形資產。又被上訴人係依據 所得稅法第60條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷 數額，既屬於法有據，則關於系爭作價入股上訴人之專門技 術，在上訴人財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理； 然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條 規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，上 訴人並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營 利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明，故其作 價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法 第24條規定之收入成本配合原則。
五、上訴意旨略以：依商業會計法第50條、一般公認會計原則彙 編第23條、第45條及商業會計處理準則第19條等條文規定以 觀，無形資產不限於所得稅法第60條所例示之種類，且遍查
所得稅法，亦無技術作價入股不得認列費用之規定，詎原處 分及原審判決未慮及此，逕以所得稅法第60條之規定而否准 上訴人之認列，顯然誤解所得稅法第24條第1項及第60條規 定，而有應適用而未適用查核準則第2條與上開財政部77年 函釋之違法等語。
六、本院查：（一）按「（第1項）營業權、商標權、著作權、 專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2 項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後 之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按 年平均計算之。…三、商標權、專利權及其他各種特許權等 ，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別 為所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。「主 旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得 專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關 無形資產計提攤折之規定。…說明：三、依所得稅法第60條 第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤 折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定 以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無 法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規 定之適用。」復經財政部67年4月4日台財稅字第32167號函 釋在案。（二）按稅法之制定，固須參酌一般公認會計原理 原則，惟稅法規定因尚須考量課稅之要求及財政之配合，與 商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務之立法 目的不盡相同，所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法 條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特 許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產 範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認 定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故 所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將 專門技術包含在內。故被上訴人認上訴人股東以專門技術作 價入股之金額不得攤列為營業費用及損失，並無違所得稅法 第24條規定之收入成本配合原則，亦無違實質課稅原則；至 上訴人所引財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函釋 ，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為 之租稅優惠措施，而上開投資辦法既已於86年9月24日廢止 ，則該函釋即失所附麗而無適用之餘地；又查核準則第96條 第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越所得稅法第 60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60 條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不 利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法，然所得
稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無 形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦 得為攤折之無形資產；上訴意旨所引商業會計法第50條、一 般公認會計原則彙編第23條、第45條及商業會計處理準則第 19條等規定，因與所得稅法第60條之立法意旨及目的均不相 同，自不能作為解釋所得稅法第60條之依據。（三）原審就 本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主 張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬 其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審 判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回 上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決 違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 黃 本 仁
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 20 日 書記官 吳 玫 瑩
, 台灣公司情報網