0最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第515號
再 審原 告 英商．博而偉工程股份有限公司台灣分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林瑞彬 律師
游勝福
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2
月9日本院95年度判字第149號判決，提起再審之訴，本院判決如
下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告辦理民國85年度營利事業所得稅結算申報，原 列報所得額為虧損新臺幣（下同）11,209,456元。再審被告 初查以其本期列報在我國境外發生之成本尚有疑點，經簽准 函請上訴人提示相關帳簿、文據，惟再審原告無法提示國外 成本相關帳簿、文據供核，致成本無法勾稽查核為由，按同 業利潤標準毛利率24%（行業代號：4900－99），核算本期 營業成本513,600,612元、營業淨利164,661,473元，已超過 當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率13%核定之營業 淨利87,852,736元，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第6條第1項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨 利為87,852,736元，扣除前期已認列之營業淨利13,413,864 元，核定本期營業淨利為74,438,872元，併計非營業損益項 目，核定本期所得額為74,548,640元。再審原告不服，循序 提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第2949號判 決（下稱原審判決）駁回。再審原告仍表不服，提起上訴， 業經本院95年度判字第149號判決（下稱原確定判決）駁回 。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款 規定之再審事由，而提起本件再審之訴。
二、查原確定判決係以：再審被告係以系爭工程之工期為80年度 起自至85年度止，80年度至84年度營利事業所得稅，因工程 尚未完工，有關營業收入、營業成本暨營業淨利等項，暫按 申報數核定，俟該項工程完工年度再行查核系爭工程營業收 入、營業成本暨營業淨利，核定本年度課稅所得額，並非變 更80年度至84年度所得額之核定，無稅捐稽徵法第21條核課 期間問題。原審判決所引本院58年判字第31號判例，係對於
經調查核定之稅捐案件，發見原處分確有錯誤短徵時之自行 變更原查定處分情形而為，與本件情形不同，原審判決援引 該判決固有未當，惟系爭工程工期自80年度起至85年度完工 ，屬長期工程，其工程年度跨新舊查核準則第24條規定（81 年1月13日修正），各年度損益之計算應各依當年度之查核 準則計算，惟新舊查核準則對於長期工程，均規定應採完工 比例法計算其損益。且無論新舊查核準則，其完工損益之計 算均係估計為之（觀舊準則第1項及新準則第4項可知）。是 未完工年度之損益係以完工比例乘預估利益而得，其實際損 益仍待完工年度始得以核算。故再審被告於本完工年度，確 定工程實際總成本，核算其實際損益，減除以往年度已列報 之損益，為本期損益，無違憲法第19條所定租稅法律主義及 所得稅法第24條第1項，亦非變動以往年度核定之損益，更 與查核準則第63條第1項關於未實現之費用及損失規定無涉 。又再審被告以系爭工程80至85年度國外成本合計575,996, 232元，占系爭工程總成本687,571,273元之83.77%，且系爭 工程合約係約定應於82年度完工，卻延至85年度始完工，認 有疑義，而簽請核准函請再審原告提示相關帳簿、文據，然 再審原告逾期仍未能提示系爭國外成本之帳簿、文據供核， 致系爭工程成本仍無法勾稽查核，乃依所得稅法第83條規定 ，按同業利潤標準核定，與財政部86年12月4日台財稅第861 924459號函釋意旨無違，亦無違反經驗法則或比例原則。再 審被告為查核再審原告於境內之所得，函請上訴人提供帳證 供核，應無侵害國外課稅管轄權可言。綜上，原處分尚無不 合，訴願決定予以維持，亦於法無違，再審原告訴請撤銷， 為無理由，原審判決予以駁回，其理由固部分未盡妥適，然 結論相同，因而駁回再審原告之訴。
三、再審原告之訴訟意旨則稱：
㈠本件再審原告80年度至84年度之營利事業所得稅已在規定期 間內申報，並以完工比例法申報工程損益，且經再審被告核 定在案，並逾核課期間，故前揭年度之課稅處分均已告確定 ，即已發生實質確定力及構成要件效力。惟再審被告俟工程 完工年度，依同業利潤標準淨利率13%核定「全部工程」之 營業淨利，減除以前年度核定之營業淨利後，以其餘額為完 工年度之營業淨利，核定系爭年度所得額之核定方式，無異 使以前年度已確定處分所確定之損益內容，任意於以後完工 年度重新調查、推翻，予以實質變更其效力，則稅捐稽徵法 第21條之核課期間將形同具文。原確定判決認同再審被告之 核定方法，即有應適用而未適用稅捐稽徵法第21條及行政程 序法第110條第3項規定之違法。
㈡又再審被告每年度均會實際查核當期實際發生之工程成本， 而計算當期工程損益，始作成當年度之營所稅核定處分。依 81年1月13日修正後查核準則第24條之規定，將完工前各年 度之工程損益相加，即為該工程之全部實際損益，不需於完 工年度另行計算損益。本件為85年度營利事業所得稅案件， 故該年度之核定自應依新查核準則之規定，且舊查核準則既 為規範完工年度之損益計算方式，則80年度工程損益亦應依 新查核準則處理。原確定判決所稱「未完工年度之損益係以 完工比例乘預估利益而得，其實際損益仍待完工年度始得以 核算」，顯有應適用而不適用修正後新法之錯誤，亦顯不查 其立法意旨，並違反實質課稅原則暨平等原則。四、本院按：
㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤 」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違 背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律 上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規 顯有錯誤之再審理由。
㈡而本案中與再審爭議有關部分之事實特徵，涉及長期工程之 所得計算，茲簡單說明如下：
⒈再審原告承包「淡水線北投機廠設備工程」，該工程從開 工至完工，前後歷經6年之時間（從80年起至85年止）， 工程總收入為675,790,279元，為此再審原告乃依查核準 則第24條之規定，採取「完工比例法」中之「工程成本比 例法」，來計算該工程在各該年度所生之所得金額。其中 80年至84年度共計5個年度之該工程所得均經再審原告申 報，並經再審被告書面審核完竣。其每年度之書面核定金 額，則如下述：
⑴80年度為淨利281,276元。
⑵81年度為淨利13,132,588元。
⑶82年度為虧損219,108元。
⑷83年度為虧損30,287,921元。
⑸84年度為虧損4,546,664元。
⒉但至85年間該工程完工之年度，再審原告申報當年度之營 利事業所得額後，再審被告查核結果認上開工程之全部營 業成本部分無法勾稽，而比較其毛利率與淨利率之計算結 果差異，認為採取淨利率推計之方式，較有利於再審原告 ，而按淨利率13%推計，認為再審原告因該工程之全部營 業淨利應為87,852,736元(675,790,279×13%=87,852,736 )。
⒊再審被告因此以87,852,736元減除80年度及81年度已認列
，並經納入該2年度營利事業所得稅稅基範圍內之281,276 元與13,132,588元後，以其餘額74,438,872元為再審原告 85年度因該工程之淨利，將該淨利納入再審原告85年度營 利事業所得稅之稅基內，據以核課其當年度營利事業所得 稅。此等核課處分經原審判決及本院原確定判決予以維持 ，而告確定。為此再審原告以本院原確定判決為再審對象 ，而提起本件再審之訴。
⒋另須附帶說明者，其實再審被告在計算再審原告之85年度 工程淨利時，依其主張之法理推論邏輯，正確之計算方式 ，還應加回82年至84年之三個年度虧損金額。不過再審被 告沒有正確加回該三筆虧損金額，其結果有利於再審原告 ，基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持。
㈢而再審原告在本案中所指、原確定判決錯誤適用之法規則如 下述：
⒈本案應適用稅捐稽徵法第21條有關核課期間之相關規定。 而將該條規定涵攝於本案事實中，核課期間應為5年。而 80年度至84年度之書面核定已因核課期間屆滿，而不得再 行更動。但調整上開工程85年度之淨利，實質上即等同於 完全否認80年至84年等4個年度已核定確定之該工程各該 年度之成本、費用。而原確定判決未適用該規定，即有適 用法規顯有錯誤之情事。
⒉本案應適用行政程序法第110條第3項有關「行政處分形式 羈束力」之規定，若適用該規定之結果，上開80年度至84 年度之核課處分即已確定，即不能再由調整85年度該工程 之淨利，而一併被調整。原確定判決容許再審被告調整85 年度之工程淨利，即等於不適用行政程序法第110條第3項 之規定。
⒊本案應適用現行查核準則第24條第1項，而現行查核準則 第24條第1項之規定，如與81年1月13日修正前之查核準則 第24條第1項舊法為比較，少了「...實際成本與預計成本 有出入時，其差額應作為完工年度之成本調整項目」等文 字。此即表示：「按照現行查核準則第24條有關完工比例 法之規定，不需再於完工年度另行計算損益」。而原確定 判決在適用現行查核準則第24條第1項之規定時，顯然詮 釋有誤，因此有「適用法規顯有錯誤」之情事。 ㈣經查再審原告前開主張是否可採，應依循以下之判斷架構來 檢證，而檢證結果，應非有據，爰說明如下：
⒈在此先由實體法角度立論，詮釋「完工比例法」之實證基 礎及其對應之規範設計：
⑴依一般會計原則，收入之認列時點為「已實現之收益，
其對應之成本費用亦已實際支出」。在此標準下，長期 工程之收入認列時點應為其完工時。而「完工比例法」 則是為反映企業不同年度之實際獲利情況，對上開會計 原則所為之修正。
⑵但在適用「完工比例法」中之「工程成本比例法」，企 業能掌握之唯一不變「常數」，僅是工程總收入。至於 投入之成本只能預估。因此在第一期之時點，計算該年 度之投入成本比例，是以預估之總成本為分母，實際投 入之成本為分子，算出其比例，再乘以固定之工程總收 入，得出其金額即為當年度之「完工比例」收入。 ⑶可是預估之總成本不斷會有變動，因此在第二期以後， 總是以最新預估之總成本為分母，以已實際投入之累積 成本為分子，算出新比例，再乘以固定之工程總收入， 得出其金額，再減去以前年度已認列之金額，又為當年 度之「完工比例」收入。
⑷而依一般社會經驗上，工程總成本在大部分之情形，開 始都會低估，後來才隨工程進展而不斷增加。因此工程 完工階段之最後一期「完工比例」收入，必然會有正成 本金額與之對應。但少數情形卻是工程開始時高估工程 總成本，而後反而降低，特別是在稅上因成本不可勾稽 而推計成本時，可能推計成本還低於已往申報之已投入 成本，此時即會造成後期計算之完工比例收入不僅沒有 正成本可供減除，甚至必須將以前年度所認列之成本， 而在該年度內追溯為「收入」之必要。這是完工比例法 在實證上必然會碰到的議題，因此一定有「在完工年度 進行成本調整」之必要。再審意旨所稱：「依現行查核 準則第24條之規定，不需再於完工年度另行計算損益」 之主張，即非有據。
⑸另外完工比例法中之工程成本比例法，是依投入成本比 例占預估成本比例計算其對應之收入。但未完工年度投 入的成本是「添附」在未完工工作物中，投入成本與實 際收入間之合理性，查核勾稽上有實際困難，必須等到 工程全部完工，才能進行查核。因此當事人申報之預估 數，稅捐稽徵機關只能暫予接受，等到全部完工時，再 按已建置完成之工程進行成本與收入間之對應勾稽。這 是所有「多年期在建工程」所共通之實證特徵。 ⑹而應然法規範之詮釋理解，必須著眼於受規範事項之實 證特徵，才能正確掌握。是以在以上之實證背景基礎下 ，有關完工比例法之每期收入及成本認列，固然已確定 者，基於會計安定性之考量，即不宜再行追溯調整。但
因為其在完工前申報者，均屬暫列性質，而須不斷向後 修正，因此事後勾稽，而發現在以前年度有多列之成本 ，當然必須在完工年度一次予以追認調整（即把以前多 列之成本，在完工年度追認為當期收入），使各期損益 之加總得以與整個工程之總損益相容。這正是完工比例 法在實體法上，對應其規範事項之實證特徵，在應然面 之法制規劃特徵。
⒉而程序法之功能，本在促使實體法之規範設計，於不侵犯 當事人其他利益之情況下，能在作業程序中被忠實實踐出 來。當掌握程序法這樣的規範價值後，即可確認本案再審 原告所主張、有關程序法之適用錯誤各節，均非可採。爰 說明其理由如下：
⑴本來在有關規範「行政處分」形式羈束力之各種法規範 中，針對稅捐之初核處分而言，稅捐稽徵法第21條及第 28條與行政程序法第110條第3項間，即存有特別法與普 通法之關係。因為稅捐稽徵法第21條及第28條，分別賦 與稅捐機關與納稅義務人事後追徵及退稅請求之職權或 權利，此等職權或權利之賦予，即係對行政程序法第11 0條第3項有關行政處分形式羈束力規範作用之排除。而 稅捐稽徵法第21條及第28條之實質規範功能，亦是針對 稅捐稽徵大量行政之特質，而就稅捐初核處分羈束力所 為特別之規定（參閱本院96年度判字第831號判決意旨 ），因此本案中當然無適用行政程序法第110條第3項之 餘地，原確定判決未予適用，亦無違法可言。
⑵至於稅捐稽徵法第21條在本案中有無適用之餘地，前已 言之，至少從形式上觀之，本案只是調整85年度之工程 盈餘，以往80年至84年之4個年度之稅額並未調整，因 此無稅捐稽徵法第21條之適用。再從實質之觀點言之， 既然實體法上，「完工比例法」有上開規範特質（向後 調整，使多年期工程之每期損益加總，能與最後總損益 一致），則其將以前年度多列之成本，在本期(85年度) 加回為當期盈餘，既為實體法之固有法制規劃，當然不 能在程序法指摘其「實質」違反稅捐稽徵法第21條之規 定。事實上，基於會計安定原則，將已往年度之影響損 益事項，在後來之年度再予認列，於稅捐法制上屢見不 鮮，例如已認列現實之呆帳損失，在事後獲得清償者， 仍然是在清償年度認列新收入，而不回溯調整原來認列 呆帳年度之損益，即為其適例。完工比例法之法理邏輯 亦近似，並無違反稅捐稽徵法第21條可言。
㈤總結以上所述，本件再審之訴，再審原告所提出之再審事由
，經本院為形式審查後，認為原確定判決之法律適用，並無 與應適用之現行法規或解釋、判例有明顯牴觸之情形發生， 是以本件再審原告提起之再審之訴，顯無再審理由，爰依法 予以駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 王 德 麟
法官 林 樹 埔
法官 黃 清 光
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日 書記官 莊 俊 亨
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