高雄高等行政法院判決
97年度訴字第282號
原 告 環統混凝土股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王元宏 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97
年1月23日台財訴字第09600489930號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台 幣（下同）133,580,387元，被告初查以其中預拌混凝土產 品原料耗用，依水泥及其製品業－預拌混凝土之原料耗用通 常水準（下稱耗料標準）核算，剔除砂及碎石超耗6,164,23 4元，其餘依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關規 定查核結果，核定營業成本為132,868,209元。原告不服， 申請復查，獲准追認營業成本88,839元，原告仍表不服，循 序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）原告生產預拌混凝土產品所使用之砂與碎石用量，較財政 部頒布之標準為高：
1、按所得稅法第28條規定，納稅義務人原物料有超耗情事者 ，應負說明超耗正當理由之舉證責任，如未能舉證者，稽 徵機關得按同業一般耗用標準認定製造成本，即進行推計 課稅。惟按該條規定文義，被告應先證明按同業一般耗用 標準，原告有超耗之事實，就此而言，被告應先證明同業 一般耗用標準已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核 準則）第58條規定制定，且其標準內容切近於該行業一般 耗用情形（即推計標準之合理性）。當稽徵機關能證明前 揭2點後，原告始負擔超耗正當理由之舉證責任。 2、原告公司砂、碎石之用量，依據93年度預拌混凝土送驗之 抗壓測試報告，於不同抗壓係數產品之抽樣測試結果，皆 有較標準值更高之抗壓值，故原告於生產預拌混凝土所添
加之砂、碎石，非依據被告提出之耗料標準所列之標準耗 用，該標準與本件原告耗用砂、碎石之事實不符，實則原 告於生產預拌混凝土時，為達抗壓係數及因應各種不同氣 候、用途而採較財政部頒布為高之標準添加砂、碎石。 3、故本件縱使原告平時並未依各項訂單對進料、領料、退料 、產品、人工、製造費用等作成紀錄，無法依查核準則第 58條第1項核實認定，惟依該條第2項規定，原告既有相關 之抗壓測試報告得證明所耗用之砂、碎石高於耗料標準所 列之標準，其所耗用之砂、碎石較通常水準為高，即非無 正當理由。
（二）原告所耗用之砂、碎石，係向砂石業者所採購，全年度之 採購數量幾乎等同於全年度之耗用量。另參考原告93年度 採購砂、碎石有關發票並加以勾稽，其數量即為原告93年 度營利事業所得稅中營業成本砂、碎石之申報數量無訛。（三）被告未依財政部頒布之基準混凝土（普通混凝土、傳統混 凝土Orthodox Concrete）配合比之參考基準，砂、碎石 之用量各可容許20％及30％之彈性標準查核原告申報砂、 碎石耗用，違反行政程序法第9條之利益平衡原則： 1、按財政部頒布之基準混凝土配合比之參考基準表1、耗料標 準說明5.明白表示，骨材（砂、碎石）中Ｓ（砂）／Ｇ（ 碎石）以35／65～50／50為準。其絕對量（每立方公尺中 用量）在砂之部分可容許±20％；碎石部分可容許±30％ 。但Ｓ和Ｇ總量可以互補調整。依據上開可容許標準調整 財政部頒布之耗用量後再與原告之申報量加以比對，得知 原告超耗僅於混凝土3000psi及3500psi砂之部分各超耗32 7.06、38.30，再乘以砂之單價為604.30元，得出超耗金 額各為197,640.14元及231,44.44元，超耗總金額僅為220 ,784.58元。
2、查生產預拌混凝土的原料有水泥、細砂、碎石、水等，此 等原料可於容許範圍內相互調整，例如減少水之用量而增 加砂、碎石用量，此時砂、碎石用量皆有所增加，惟被告 於查核原告93年度原物料耗用量時，並未注意上開對於原 告有利之調整方式，僅認砂與碎石具有可替代性，在總量 不變之情況下，砂、碎石使用量互補調整（一增一減）。 而核算應剔除砂超耗4,789,557元及碎石超耗1,285,838元 ，合計6,075,395元，被告之處分即有違反行政程序法第9 條之利益平衡原則。
3、再查原告屬預拌混凝土製造業，其生產之原物料主要為砂 、碎石、水泥及減水劑。被告援引財政部頒訂之耗料標準 認定原告有砂、碎石原物料超耗情形，惟該認定基準係以
細砂1.45；碎石1.4比重值所計量之結果。然參照土石礦 業主管機關經濟部礦務局就砂及碎石之比重則以1.5為計 量基準（行政院主計處亦採此比重值），依此比重值計算 ，則原告超耗金額僅為3,309,926元；如依砂石同業公會 所採取之比重值更為1.6，依此比重計算原告超耗金額更 僅為82,235元，均與被告認定之超耗金額相去甚遠。則衡 諸查核準則第58條第3項明定各業耗用原料通常水準之擬 定，應洽詢各該業同業公會及有關機關意見之意旨，則何 以部頒標準事實上卻與「同業公會」及經濟部礦務局之見 解存在如此大之歧異？足證上述耗料標準之客觀性確值商 榷。
（四）稅捐稽徵機關剔除製造費用超耗之正當性基礎及法律性質 ：
１、按所得稅法第28條所定各該業耗料標準，其法律性質應相 當於行政程序法第159條第2項第1款後段所規定「關於機 關業務處理方式」之處務性行政規則，對稅捐稽徵機關並 無絕對拘束力。耗料標準僅係稽徵機關應於何時發動認定 、剔除原物料耗用權限之業務處理規則，甚或係認定事實 之參考標準，既無對外拘束力，亦非得僵硬解釋原物料費 用於何基準上即構成超耗。蓋製造業原物料耗用情形非一 成不變，稽徵機關應依實質課稅之要求，於營利事業生產 帳冊不齊時，仍應彈性衡量產業之個別情形，認定超耗是 否實在。
2、再按查核準則第58條第1項與帳簿憑證辦法等規定，製造 業所應履行的帳證協力義務內容及範圍，係保持且提出可 供勾稽製造成本，諸如記載進、耗、存數量明細帳與生產 日報表等生產帳冊。行政法院歷來實務見解亦不認為原物 料耗用有一致之標準，然基於營利事業有保持成本帳證及 耗用紀錄之協力義務，即應提出包括按月編制成本計算表 及每日生產紀錄簿等生產帳證，如營利事業所提生產帳冊 不符前該要件者，稽徵機關即得依所得稅法第28條所定同 業通常耗用水準，進行原物料耗用的推計。惟生產帳證齊 全雖為營利事業主張核實認定之前提，但稽徵實務所認定 之生產帳證齊全，則係課予營利事業承擔高密度內部控管 責任－每日詳盡記載生產耗用紀錄並按月計算成本分析， 如此高度的帳證協力，是否合乎比例原則？且所有製造業 不分規模大小，均一體適用者，有無期待可能性？即難謂 無商榷餘地。
3、又所得稅法第28條雖規定營利事業應就超過同業通常耗用 水準之耗用情事，有說明「正當理由」之協力義務。惟按
客觀淨所得原則，費用剔除僅限於該費用非營業活動所必 要。故說明「正當理由」之協力義務實際上是賦予營利事 業於不符核實認定之成本內控水準時，仍得提出間接證據 ，藉由經驗法則之運作，補強不完全之生產帳冊，或釋明 耗料標準不合時宜、欠缺客觀性，以資說明系爭超耗之原 料已實際發生等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分 （含復查決定）關於剔除原告93年度原料超耗6,075,395 元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅 法第24條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、 退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證 可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經 內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數 量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項 規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分 ，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前 項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調 查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部 核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、 製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之 ，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核 定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無 上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新 興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核 定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準 則第58條第1項、第2項、第3項所規定。
（二）查原告主要營業項目為出售預拌混凝土，平時並未依各項 訂單對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成 紀錄，是其耗料數量，未符合首揭查核準則第58條第1項 核實認定之規定，應依財政部頒訂核定標準核定原物料超 耗，被告原核定根據其生產數量計算水泥及砂石應耗數量 ，並根據其申報耗用數量，依財政部核定標準剔除超耗， 原無不合。惟財政部87年所頒水泥及其製品業原物料耗用 標準表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」，其中有關 預拌混凝土之耗料標準，按砂與碎石具有替代性，在總量 不變下，砂可容許在±20％，碎石可容許在±30％之使用 量上互補調整（一增一減），而財政部核定之基準混凝土
配合比，「骨材中Ｓ／Ｇ以35／60～50／50為準。其絕對 量（每立方米中用量）在砂（Ｓ）之部分可容許±20％； 碎石（Ｇ）之部分可容許±30％。但Ｓ和Ｇ總量中可以互 補調整。」其意指骨材中細砂/碎石以35／60～50／50為 準。砂與碎石具有替代性，在總量不變下，砂可容許在± 20％，碎石可容許在±30％之使用量上互補調整（一增一 減）。本件被告復查時重行核算應剔除砂超耗4,789,557 元及碎石超耗1,285,838元，合計6,075,395元，予以追認 營業成本88,839元。至原告認為砂可容許在±20％，碎石 可容許在±30％，從而無超耗乙節，顯係誤解，併予陳明 。
（三）至原告砂、碎石之用量，依據其93年度預拌混凝土送驗之 抗壓測試報告，於不同抗壓係數產品之抽樣測試結果，皆 有較標準值更高之抗壓值，故其原物料之耗用與部頒標準 不同乙節，查桂田臺南實驗室出具混凝土抗壓強度測試報 告，表明該測試報告僅對樣品負責，其證明之抗壓強度亦 僅能證明其預拌混凝土符合原規格（例如2000Ibt／㎡、 2500Ibt／㎡、3000Ibt／㎡．．．）。是被告根據前揭耗 料標準核定剔除砂及碎石超耗，並無不合等語，資為抗辯 。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被 告93年度營利事業所得稅核定通知書、復查決定書附於原處 分卷可稽，洵堪認定。茲應審究者為原告主張：㈠原告93年 度所採購之砂、石已全數耗用，並無超耗。㈡查核準則第58 條僅係稽徵機關認定事實之參考標準，並無對外之拘束力， 稽徵機關仍應視產業個別情形，逐案認定有無超耗之事實， 如納稅義務人已釋明財政部頒之耗用標準已不合時宜，應可 認已具備耗用之正當理由。而財政部頒之耗料標準係以細砂 1.45及碎石1.4之比重值計算超耗，然此標準與經濟部礦業 局、行政院主計處公布之標準即砂及碎石之比重為1.5，抑 或與砂石同業公會所採取之比重值1.6，相去甚遠，足見財 政部頒之標準並非客觀，不能據以認定原告93年度預拌混凝 土有超耗情事。㈢原告93年度預拌混凝土之抗壓值測試結果 ，均較標準值為高，足證原告為生產達抗壓係數及因應不同 氣候、用途之預拌混凝土，而具有投入較財政部頒為高之砂 、石耗用量之正當理由。㈣依財政部頒基準混凝土配合比之 參考基準表1、基準混凝土原物料耗用通常說明5之規定，可 知骨材（砂、碎石）中S（砂）/G（碎石）以35/65～50/50 為準。其絕對量（每立方公尺中用量）在砂之部分可容許± 20%；碎石部分可容許±30%，但S和G總量可以互補調整，則
據此原告僅於混凝土3000psi及3500psi砂之部分有超耗，超 耗金額僅為220,784.58元而已等語，是否可採？五、經查：
（一）按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過 部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減 除。」「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料 、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽 ，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部 製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量， 應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不 合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超 過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減 除。（第3項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽 徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關 擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得 比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原 料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者， 按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面 審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情 形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形 及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核 定之。（第4項）前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄 或鄰近縣(市)之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度 據以計算耗料之依據。」分別為所得稅法第28條及查核準 則第58條所明定。而查核準則係依所得稅法第80條第5項 之規定所制定，為具有授權基礎之法規命令性質（最高行 政法院92年度判字第1076號、94年度判字第2067號、97年 度判字第663號判決、97年度裁字第783號裁定參照），本 院自得適用。原告主張查核準則僅係供稽徵機關認定事實 參考之用，並無對外之法律效力云云，並非可採。（二）經查，原告主張其93年度所採購之砂、石已全數耗用，固 為被告所不爭執。惟查，原告並未能提示其製造預拌混凝 土平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄 及內部憑證，且未編有經內部製造及會計部門負責人員簽 章之生產日報表或生產通知單及成本計算表，為原告所是 認，是縱令原告主張其採購之砂、石已耗用殆盡乙節非虛 ，然原告既無查核準則第58條第1項之適用餘地，即難核 實認定其原料耗用數量。是原告主張93年度其採購之砂、 石已於同年度全數耗用完畢，故無超耗之問題云云，自非
可採。
（三）再按查核準則第58條第2項之規定，系爭水泥超耗部分須 由原告自行提出「正當理由」，並經被告查證屬實，始可 認列，否則即應予以剔除。原告固提出桂田台南實驗室之 混凝土抗壓強度測試報告及億豐工程技術顧問股份有限公 司嘉南工程材料試驗所之混凝土鑽心試體抗壓強度試驗報 告主張其所製作之混凝土抗壓強度較一般標準為強，故需 耗用較多材料云云。惟查，上開測試報告送樣日期分別為 93年12月20日、93年12月22日及93年12月20日，且各該測 試報告均載明測試結果僅對原告送請測試之樣品負責，有 測試報告附本院卷足憑。足見上開測試報告並非系爭年度 原告製造各項預拌混凝土之使用量及配方比，自不足作為 證明系爭年度原告係以該抗壓強度為配方比產出全年度預 拌混凝土之證據。是原告既無法提示足資證明其配方比可 生產出符合各該抗壓強度規格之佐證資料，以證明其主張 符合查核準則第58條第2項規定之「正當理由」。揆諸前 揭說明，被告依財政部頒之水泥及其製品業－預拌混凝土 之原料耗用通常水準核算，剔除砂及碎石超耗6,075,395 元（6,164,234元－復查追認88,839元），核無不合。（四）原告雖稱財政部頒之標準與經濟部礦務局、行政院主計處 公布之標準即砂及碎石之比重為1.5，抑或與砂石同業公 會所採取之比重值1.6，相去甚遠，足見財政部頒標準與 實際狀況不符，不應適用云云。惟查，財政部頒之耗用標 準乃依查核準則第58條第3項前段由主管稽徵機關會同實 地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財 政部核定，則其綜合實地調查及各該業同會及有關機關訂 定之耗用標準，難謂非合理客觀。況且，原告所提經濟部 礦務局之資料係該局在電子信箱之民意論壇回復民眾有關 「1立方砂及1立方石子各是多少重量？」之問題，而謂： 「有關砂、石噸數換算米數之算法，取決於砂石比重，而 砂石岩性、孔隙率等因素會影響其比重，因此各地區之砂 、石比重均不一，須做實驗才能得知，而本局對於砂及碎 石之統計，通常以1.5噸換算為1立方公尺。」；另原告所 提行政院主計處之國情統計通報中所謂之1.5比重，則係 該處為統計國內砂石生產量，而以生產體積之1.5比重換 算重量；至原告於本院97年6月12日提出之所謂砂石同業 公會資料，不僅依書面無從得知其出處，尤其原告亦自陳 該份資料乃自網路上列印而來，惟現今已找不到該資料等 語（見本院97年6月12日準備程序筆錄），況觀其內容， 亦係有關砂石生產之數據。足見原告所提之上開資料係其
他機關本於各自之目的所為之統計資料，核與財政部頒之 水泥及其製品業－預拌混凝土之原料耗用通常水準係依查 核準則第58條第3項規定，目的在規範營利事業所得之計 算者不同，是原告所提上開統計資料，亦難作為其在系爭 年度製造預拌混凝土耗用超過標準之正當事由。原告上開 所訴，亦不可採。次查，財政部所頒水泥及其製品業原物 料耗用標準表三「基準混凝土原物料耗用通常水準」第5 點有關核定之基準混凝土配合比為：「骨材中Ｓ／Ｇ以35 ／60～50／50為準。其絕對量（每立方米中用量）在砂（ Ｓ）之部分可容許±20％；碎石（Ｇ）之部分可容許±30 ％。但Ｓ和Ｇ總量中可以互補調整。」其意指骨材中細砂 /碎石以35／60～50／50為準，易言之，砂與碎石具有替 代性，在總量不變下，砂可容許在±20％，碎石可容許在 ±30％之使用量上互補調整（一增一減）之意，是被告據 以計算本件超耗金額，並無違誤。原告主張上開規定係指 砂可容許在±20％，碎石可容許在±30％，從而本件祇有 混凝土3000psi及3500psi砂之部分有超耗，超耗金額僅為 220,784.58元云云，顯有誤會，亦非可取。六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告復查決定以原 告本年度預拌混凝土產品原料耗用，依耗料標準核算，剔除 砂及碎石超耗6,075,395元，並無違誤，訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影 響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日 書記官 涂 瓔 純
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