高雄高等行政法院判決
97年度訴字第256號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月18
日台財訴字第09600425770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告為核定使用統一發票之營業人，於民國93年11月至95 年8月間銷售豬肉排骨等加工品，銷售額合計新台幣（下同 ）37,993,271元（未稅），未依規定給與他人銷售憑證，違 反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法(下稱管理會計帳薄憑證辦法)第21條第1項 前段規定，經法務部調查局雲林縣調查站（下稱雲林縣調查 站）查獲，通報被告所屬嘉義分局查證屬實，乃依營業稅法 第43條第1項第4款規定，核定補徵營業稅1,899,664元。原 告不服，申經復查，變更原核定補徵稅額為1,875,404元， 原告仍表不服，復提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：原告係在不知情之情況下買到病死豬，此部 分業經台灣雲林地方法院檢察署（下稱雲林地檢署）檢察官 為不起訴處分。另原告銷售之調小排及肉骨酥原料，係未經 加工之肉品，僅經屠宰、切割未加以調味，屬營業稅法第8 條第1項第19款稱未經加工之免稅商品，應免開立統一發票 ，且原告漏開發票的金額未如被告計算的多等語。並聲明求 為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將 貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。 」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以
取得代價者，為銷售勞務。．．．。」「左列貨物或勞務 免徵營業稅：‧‧‧、飼料及未經加工之生鮮農、林、 漁、牧產物、副產物。」「營業稅稅率，除本法另有規定 外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；其徵收率， 由行政院定之。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額 後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售 貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」「營業人除 本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於 次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「本法第8條第1項 第19款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物 ，係指左列情形之一者：一、未經加工之農、林、漁、牧 原始產物及副產物。二、僅經屠宰、切割、清洗、去殼或 冷凍等簡單處理，不變更原始性質，且非以機具裝瓶（罐 、桶）固封之農、林、漁、牧產物及副產物。但與其他貨 物或勞務併同銷售者，不包括在內。3、其他經財政部會 同行政院農業委員會認定者。」為營業稅法第1條、第2條 第1款、第3條第1項、第2項前段、第8條第1項第19款、第 10條、第15條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項前 段、第43條第1項第4款及同法施行細則第16條之3第2項所 明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時 自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證 ，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根 或副本。」「業別：買賣業；範圍：銷售貨物之營業；開 立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部 分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受 人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」分 別為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項及營業人開立銷 售憑證時限表所規定。復按「主旨：核釋修正營業稅法第 8條第1項第19款所稱『飼料及未經加工之生鮮農、林、漁 、牧產物、副產物』免徵營業稅之範圍。說明：二、‧‧ ‧（二）未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物， 其範圍包括左列情形之一：1.未經加工之農、林、漁、牧 原始產物、副產物。2.僅經屠宰、切割、清洗、去殼、冷 凍等簡單處理不變更原始性質且非以機具裝瓶（罐、桶） 固封之農、林、漁、牧產物、副產物。但與其他貨物或勞
務併同銷售者，不包括在內。3.其他經財政部會同行政院 農業委員會認定者。三、為便利執行，茲再就前開未經加 工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之免稅範圍，列表 如附件，以資明確。附件：一、未經加工之農林漁牧原始 產物及副產物：‧‧‧（四）畜產物：豬、牛、羊‧‧‧ 。二、僅經簡單處理且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農 林漁牧產物及副產物：‧‧‧（三）畜產物：1.溫體、冷 藏、冷凍畜禽屠體肉、分切肉、內臟、雜碎及鬃毛、生毛 皮、生羽毛。」及「銷售經包裝之混合或什錦冷凍蔬菜（ 如含玉米粒、青豆仁、胡蘿蔔丁、馬鈴薯丁等），依本部 84年2月23日台財稅第841607538號函說明二（二）2. 規 定，該產品核非屬未經加工之生鮮農產品範圍，應依法課 徵營業稅。」為財政部84年2月23日台財稅第841607538號 函及84年3月28日台財稅第840847081號函所釋示。（二）查原告為核定使用統一發票之營業人，卻於95年7至9月間 先後向私宰病死豬業者陳俊宇購入病死豬肉排骨，在其嘉 義縣六腳鄉六南村223之5號營業處所（下稱系爭營業處所 ），僱用不知情工人將豬肉排骨切割成角肉，攪拌麵粉作 成排骨酥食材，產品種類計有調小排、京都肉排、蒜味漢 大排、雞排、調大排、生里肌排、生大排、肉絲、肉角、 肉片、絞肉、貢丸及肉條等13種，經再分裝販售予不知情 之下游業者，以獲取不法利益，其中調小排、京都肉排、 蒜味漢大排、雞排、貢丸等豬肉排骨加工產品短漏報銷售 額37,993,271元，有雲林縣調查站95年10月17日雲法字第 09500032260號函、原告販售病死豬肉給下游業者收取貨 款一覽表、查扣扣押物編號貳「銷售帳冊28本」及調查筆 錄影本附案可稽，顯見原告有短漏報銷售額情事。（三）次查⑴原告於95年9月11日雲林縣調查站調查筆錄供稱， 其原經營冷凍蔬菜業，買賣肉品大概做6、7年了，主要經 營豬肉排骨加工批發販售，每月營業額約100萬元，向陳 俊宇購買的豬肉排骨，係由訴外人吳佳泰負責載運至其住 所交貨，當場給付現金，前揭豬肉排骨再一併參雜台億食 品股份有限公司（下稱台億公司）之肉品，僱用人工將豬 肉排骨切割成角肉再攪拌麵包粉作為排骨酥食材後，每包 裝10台斤售價為340元（核與查獲憑證所載調小排售價相 當），主要銷售給中盤商宏洋鮮魚行、營達、凱翔冷凍商 行、上誠商行等，每個月和下游廠商結算一次貨款，由渠 等開立支票支付貨款存入原告合作金庫朴子分行第000000 0000000號帳戶。⑵下游廠商「營達」負責人曾昭明於96 年1月17日在被告所屬嘉義縣分局談話筆錄稱，調小排係
豬肉片加上調味料。⑶下游廠商凱翔冷凍商行負責人謝庭 瑜於95年9月19日嘉義縣衛生局調查紀錄稱，渠與原告生 意往來已有2-3年時間，渠只向原告進排骨酥，而經查獲 雙方往來憑證之所有品名均為調小排。⑷下游廠商上誠商 行負責人呂文仁於95年9月19日嘉義縣衛生局調查紀錄稱 ，渠向原告進排骨酥，主要銷售對象為鹽酥雞攤販，而經 查獲雙方往來憑證之品名為調小排者，高達所有進貨產品 比率95.29％。⑸原告於95年9月15日嘉義縣衛生局調查紀 錄稱，有向台億公司批購CAS合格肉品，兩種貨源都是一 樣的排骨，所以相互參雜混合在一起攪拌加工。綜上，原 告向台億公司及陳俊宇購入豬肉排骨，兩種混合切割成角 肉，再攪拌麵包粉及調味料作為排骨酥食材後再行販售與 中盤商宏洋鮮魚行、營達、凱翔冷凍商行、上誠商行等， 13種產品中調小排占93.39％。⑹再據申請人已申報進銷 項統一發票品名分析，其進項統一發票品名均屬調味料之 支出，銷項統一發票品名均為「調理食品」。綜上，顯見 原告所稱小排原料及肉骨酥（即原告於訴願時所稱之調小 排）非屬未經加工之生鮮農產品範圍，依法應課徵營業稅 ，被告復查決定依查得資料，重行核算漏報銷售額為37,5 08,081元，補徵營業稅1,875,404元，並無不合等語，資 為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有帳 簿憑證資料、復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。兩 造所爭執者為原告所銷售者是否為未加工之肉品而屬營業稅 法第8條第1項第19款之免稅商品？經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將 貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。 」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以 取得代價者，為銷售勞務。．．．。」「下列貨物或勞務 免徵營業稅：‧‧‧飼料及未經加工之生鮮農、林、漁 、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林 、漁、牧產物、副產物。」「營業稅稅率，除本法另有規 定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10 ； 其徵收率，由行政院定之。」「營業人當期銷項稅額，扣 減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「 營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」 「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2
月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書， 檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售 額、應納或溢付營業稅額。．．．。」「營業人有左列情 形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售 額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者 。」「本法第8條第1項第19款所稱未經加工之生鮮農、林 、漁、牧產物、副產物，係指左列情形之一者：一、未經 加工之農、林、漁、牧原始產物及副產物。二、僅經屠宰 、切割、清洗、去殼或冷陳等簡單處理，不變更原始性質 ，且非以機具裝瓶(罐、桶)固封之農、林、漁、牧產物及 副產物。但與其他貨物或勞務併同銷售者，不包括在內。 三、其他經財政部會同行政院農業委員會認定者。」「對 外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始 憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。 給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「業 別：買賣業；範圍：銷售貨物之營業；開立憑證時限：1. 以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。 2. 以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始 生效力者，以買受人承認時為限。」分別為營業稅法第1 條、第2條第1款、第3條第1項、第2項前段、第8條第1項 第19款、第10條、第15條第1項、第32條第1項前段、第35 條第1項前段、第43條第1項第4款、同法施行細則第16條 之3第2項、管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項及營業人 開立銷售憑證時限表所明定。復按「主旨：核釋修正營業 稅法第8條第1項第19款所稱『飼料及未經加工之生鮮農、 林、漁、牧產物、副產物』免徵營業稅之範圍。‧‧‧說 明：‧‧‧二、‧‧‧(二)未經加工之生鮮農、林、漁、 牧產物、副產物，其範圍包括左列情形之一：1.未經加工 之農、林、漁、牧原始產物、副產物。2.僅經屠宰、切割 、清洗、去殼、冷凍等簡單處理不變更原始性質且非以機 具裝瓶(罐、桶)固封之農、林、漁、牧產物、副產物。但 與其他貨物或勞務併同銷售者，不包括在內。3.其他經財 政部會同行政院農業委員會認定者。三、為便利執行，茲 再就前開未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之 免稅範圍，列表如附件，以資明確。附件：一、未經加工 之農林漁牧原始產物及副產物：‧‧‧(四)畜產物：豬、 牛、羊‧‧‧二、僅經簡單處理且非以機具裝瓶(罐、桶) 固封之農林漁牧產物及副產物：‧‧‧(三)畜產物：1.溫 體、冷藏、冷凍畜禽屠體肉、分切肉、內臟、雜碎及鬃毛 、生羽毛。‧‧‧。」「銷售經包裝之混合或什錦冷凍蔬
菜(如含玉米粒、青豆仁、胡蘿蔔丁、馬鈴薯丁等)，依本 部84年2月23日台財稅第841607538號函說明二(二)２規定 ，該產品核非屬未經加工之生鰿農產品範圍，應依法課徵 營業稅。」則為財政部84年2月23日台財稅第841607538號 函及84年3月28日台財稅第840847081號函所釋示。（二）經查，原告為核定使用統一發票之營業人，稅籍登記營業 項目為蔬菜批發及冷凍冷藏倉庫經營，卻向私宰病死豬業 者陳俊宇購入病死豬肉排骨，在系爭營業處所，僱用不知 情工人將豬肉排骨切割成角肉，攪拌麵粉作成排骨酥食材 ，產品包括有調小排、京都肉排、蒜味漢大排、雞排、調 大排、生里肌排、生大排、肉絲、肉角、肉片、絞肉、貢 丸及肉條等13種，經再分裝販售予不知情之下游業者，以 獲取不法利益，總計原告自93年11月至95年8月間短漏報 有關調小排、京都肉排、蒜味漢大排、雞排、貢丸等經加 工之產品之銷售額37,508,081元，有雲林縣調查站95年10 月17日雲法字第09500032260號函、帳冊資料、調查筆錄 影本及被告依據帳冊資料彙整分析原告漏報銷售額之統計 表、進銷項調查表、查核報告附原處分卷可稽。復經原告 於被告調查時坦承違章，簽具承諾書在案。是被告依據查 得之資料，核定原告漏報銷售額37,508,081元，揆諸上開 規定，洵無不合。
（三）原告雖稱其販售者係未經加工之調小排原料及肉骨酥原料 云云。惟查，依據原告於95年9月11日在雲林地檢署訊問 筆錄（見原處分卷第192-195頁）稱：「（問：經歷？） 我於81年9月間申請設立怡香企業社，是做冷凍蔬菜的， 買賣肉品大概做6、7年了。（問：你向陳俊宇購買排骨之 詳情為何？）陳俊宇於95年7月間主動前來我住所兜售豬 肉排骨，．．．由吳佳泰負責載運至我住所交貨，我都是 當場以現金支付貨款。（問：你向陳俊宇購買豬肉排骨如 何銷售？銷往何處？流向為何？）我向陳俊宇購買的豬肉 排骨，一併參雜台億公司的肉品，僱用人工將豬肉排骨切 割成角肉再攪拌麵包粉作為排骨酥食材，每包裝10台斤（ 折合6公斤)售價為340元，主要銷售給中盤商嘉義市『宏 洋鮮魚行』．．．、高雄市左營『隆中發』．．．台北縣 淡水『企凰』．．．嘉義市『上誠商行』．．．嘉義縣大 林鎮『凱翔』．．．等。（問：你和上開商行等，如何結 算貨款？）我都是每個月和前述下游廠商結算一次貨款， 他們都是開立支票支付貨款，我向銀行提示支票後，將支 票兌現存入合作金庫朴子分行第0000000000000號帳戶． ．．。」原告另於95年9月15日嘉義縣衛生局調查紀錄表
（見原處分卷第5頁）稱：「（問：據95年9月11日本局到 現場稽查，貴商號表示有批購具有CAS合格肉品廠商台億 冷凍食品公司的貨源，在做肉品加工時是否有摻雜陳俊宇 販售的豬肉排骨？）．．．兩種貨源是有相互摻雜混合在 一起攪拌加工，因為這兩種貨源都是一樣的排骨。」次查 ，依據下游廠商負責人「營達」負責人曾昭明、凱翔冷凍 商行負責人謝庭瑜、上誠商行負責人呂文仁接受調查時之 證詞：⑴「營達」負責人曾昭明於96年1月17日在被告所 屬嘉義縣分局談話筆錄（見原處分卷第254頁）稱：「（ 問：調小排及京都肉排各是何種產品？）調小排係排骨加 上糖及味素調味，其還加什麼不清楚。京都肉排係豬肉片 加上調味料調味，至於加什麼不清楚。」⑵凱翔冷凍商行 負責人謝庭瑜於95年9月19日嘉義縣衛生局調查紀錄表（ 見原處分卷第7頁）稱：「（問：貴商號和怡香企業社做 生意多久？）本商號與怡香企業社做生意已有2至3年的時 間，本商號只向怡香企業社進排骨酥。」等語，而原處分 卷附原告帳冊中所記載凱翔冷凍商行向其進貨之品名均為 「調小排」。⑶上誠商行負責人呂文仁於95年9月19日嘉 義縣衛生局調查紀錄表（見原處分卷第3頁）稱：「（問 ：請問貴商行目前從事肉品加工之主要來源為何？在何種 情形下向甲○○訂貨？）．．．由於客戶要求要訂購一些 排骨酥，所以向甲○○調貨，當天進貨，當天出貨，本商 行賣排骨酥只是佔本行行銷業務小部分而已，並不是主要 銷售的貨源，其銷售對象是鹽酥雞攤販，．．．。」等語 ，而依原處分卷附原告帳冊中所記載上誠商行向其進貨之 品名多數為「調小排」，另由上誠商行之帳冊資料統計結 果，上誠商行所進貨之調小排部分，高達其所有進貨產品 比率95.29％（見原處分卷第337頁）等情，有上開調查筆 錄、查獲之帳冊資料影本等附原處分卷可稽。綜上可知， 原告向台億公司及陳俊宇購入豬肉排骨，兩種混合切割成 角肉，再攪拌麵包粉及調味料作為排骨酥食材後再行販售 與中盤商宏洋鮮魚行、營達、凱翔冷凍商行、上誠商行等 ，其中調小排即高達93.39％（見原處分卷第339頁）。抑 且，原告確有向病死豬私宰業者陳俊宇購入豬肉排骨加工 出售之事實，亦經原告於雲林地檢署檢察官偵查時坦承不 諱，有雲林地檢署95年度偵字第4971號不起訴處分書附原 處分卷可資參照；至原告之所以獲得不起訴處分是因為檢 察官採信原告不知向陳俊宇購入者係病死豬之辯詞，而認 原告欠缺違反畜牧法第38條第2項、食品衛生管理法第34 條第1項第1款及刑法第339條第1項之主觀犯意，而非認定
原告無販入斃死豬加工販售之事實，此亦有該分不起訴處 分書附原處分卷可稽。再據原告已申報進銷項統一發票品 名分析，其進項統一發票品名均屬調味料之支出（見原處 分卷第342頁、第279-298頁），銷項統一發票品名均為「 調理食品」（見原處分卷第255-263頁），顯見原告販售 之調小排非屬未經加工之生鮮農產品範圍，堪予認定。原 告主張其調小排僅係屠宰、切割未加以調味，應屬營業稅 法第8條第1項第19款未經加工之免稅商品云云，自不可採 。則被告復查決定依前述查得之帳證資料分析比對，重行 核算漏報銷售額為37,508,081元，補徵營業稅1,875,404 元，並無不合。況按符合營業稅法第8條第1項第19款免徵 營業稅者，必以所販售者為未經加工之生鮮農、林、漁、 牧產品、副產品為必要；依行政院農業委員會95年5月2日 農牧字第0950121307號函釋：「㈠一般性死亡之『斃死豬 』：依據『廢棄物清理法』及『農業事業廢棄物再利用管 理辦法』規定，本會經公告斃死畜禽可再利用為飼料或有 機質肥料之原料，以供製飼料或有機質肥料，據此，『斃 死豬』非屬『農產品市場交易法』定義之農產品。．．． 。㈡屬『動物傳染病防治條例』規定之『病死豬』：依前 述應依動物防疫人員指示燒燬、掩埋或其他必要處置之規 定，非屬『農產品市場交易法』定義之農產品甚明，．． ．。」之意旨，亦難認原告所販售者為營業稅法第8條第1 項第19款之農、林、漁、牧生鮮產品甚明。原告徒以其在 雲林縣調查站及嘉義縣衛生局之陳述係在緊張之情下所為 之回答，不應採為對原告不利之認定，且原告既經檢察官 為不起訴處分，其販售者為未經加工之肉品，且漏報之銷 售額較少云云，空言爭執，洵非可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告96年8月29日 南區國稅法一字第0960073568號復查決定變更原核定，補徵 稅額1,875,404元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不 合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。 又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不 生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日 書記官 涂 瓔 純