高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第354號
原 告 昕陞企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月30
日台財訴字第09600318280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國89年5月間承攬訴外人瑞勝股份有限公司（下 稱瑞勝公司）之國立高雄第一科技大學（下稱高雄第一科大 ）圖書資訊視聽大樓新建空調工程之風管工程（下稱系爭工 程），工程總價款新臺幣（以下同）6,057,143元(不含稅) ，其中5%保留款即工程尾款302,858元（不含稅），被告以 原告漏開統一發票並漏報銷售額，除核定補徵營業稅15,143 元外，並裁處3倍之罰鍰計45,400元（計至百元止）。原告 不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠、系爭工程屬「包作業」，依據加值 型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項規定 ：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」又「營業 人開立銷售憑證時限表」其中就「包作業」工程之開立憑證 時限，則規定依其工程合約所載每期應收價款時為限。然本 件系爭工程合約付款辦法中明定5%保留款302,858元待業主 正式驗收合格後請領，並無爭議。但90年7月11日夜高雄地 區發生水災，該工地亦全部淹水至地面，導致地下室風管全 部損害，應予重新製作，但原告與訴外人瑞勝公司因復建費 用始終無法達成協議，瑞勝公司遂將該部分復建工程發包給 第三人鉦順企業工程行承作，因此高雄第一科大於91年1月 30日驗收系爭工程時，該工地之風管工程並非全部為原告完 成，而原告亦未向瑞勝公司請領該筆工該尾款。然復查及訴 願決定書以該空調工程既經業主高雄第一科大完成驗收為由 ，認定原告應依合約開立發票，並非有據。蓋原告自90年7 月11日起即處於無法讓高雄第一科大驗收之狀態，被告未就
實際情形加以調查，僅以書面合約認定，驗收完成即要開立 發票，否則即屬漏開發票行為，此與事實不合。亦即，原告 於90年7月ll日後即未再進場施作，原合約已無法履行，則 原告即未能依此合約向訴外人瑞勝公司就驗收款提出申請， 自不生有漏開發票之情事。㈡、又營業稅法係間接稅，惟為 稽徵便利，以開立發票之銷售人為納稅義務人，然被告未查 明勞務雙方是否完成承攬業務，即片面依合約條款逕行認定 並補稅裁罰，是否違法？且營業稅法以最終買受人為實際負 擔者，高雄第一科大之支付均開立統一發票，並支付營業稅 ，被告機關並未減收；而原告未請領工程尾款部分，依營業 稅法第1條規定以「銷售貨物或勞務及進口貨物」為課稅範 圍，現原告與訴外人瑞勝公司並未完成工程合約，即無應請 款而未開立發票之情事，被告卻一昧認定合約條款和驗收完 成為充分條件，即應開立發票，並繳納營業稅，並非事實， 且不公允，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。惟 被告則以：㈠、補徵營業稅部分：查原告與訴外人瑞勝公司 簽訂之「附屬工程委託承裝89年度專案工字第015號工程合 約」記載，其中付款辦法第3點：「．．，餘5%保留款待業 主正式驗收合格後請領。」其所稱業主應為高雄第一科大。 是依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，原告承作系爭工 程屬「包作業」，應依其工程合約所載每期應收價款時為開 立時點，與該工程因故無法達成協議紛爭及是否實際收到應 收工程款無涉，則系爭工程於91年1月30日經業主高雄第一 科大完成驗收時，原告即有開立工程尾款302,858元統一發 票之義務，並無財政部89年3月17日台財稅第890451116號函 「依『開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時 』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一 發票使用辦法第16條規定得於票載日開立統一發票，故營業 人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法 兌現，營業人得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業 人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」之適用， 是原告所稱，顯對法令有所誤解，併予敘明。㈡、罰鍰部分 ：原告於89年5月間承攬訴外人瑞勝公司之高雄第一科大圖 書資訊視聽大樓新建空調工程之風管工程，工程總價款6,05 7,143元（不含稅），其中5%工程保留款即工程尾款金額302 ,858元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏15 ,143元之違章事實，業如前述，則被告依營業稅法第51條第 3款規定，除核定補徵營業稅15,143元外，並按其所漏稅額 處3倍之罰鍰45,400元（計至百元），亦無不合等語，資為 抗辯。
三、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規 定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有 應納營業稅額者，應先向公庫繳納，檢同繳納收據一併申報 。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得 之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．短報、 漏報銷售額者。．．」分別為營業稅法第32條第1項前段、 第35條第1項前段、第43條第1項第4款所明定。次按「包作 業開立憑證之時限：應依其工程合約所載每期應收價款時為 限」為營業人開立銷售憑證時限表所明定。
四、經查，本件原告於89年5月間承攬訴外人瑞勝公司之高雄第 一科大圖書資訊視聽大樓新建空調工程之風管工程，工程總 價款6,057,143元（不含稅），其中5%工程保留款即工程尾 款金額302,858元（不含稅），雙方於合約中明定須待業主 正式驗收合格後請領，然原告所承作風管安裝工程，經瑞勝 公司於90年5月5日向高雄第一科大申報完工，同年6月19日 辦理初驗，原訂於同年7月12日辦理正式驗收，卻因7月11日 遭逢水災致無法辦理正式驗收。嗣瑞勝公司乃另委由第三人 完成修補，並於同年11月14日申報災後修復完工，經建築師 事務所確認無誤後，並經行政院公共工程委員會調解成立， 以91年1月30日為驗收合格日期，此有瑞勝公司附屬工程委 託承裝89年度專案工字第015號工程合約、行政院公共工程 委員會93年4月1日調92605號調解成立書及高雄第一科大93 年6月14日高科大總營字第0930004094號工程結算驗收證明 書附於原處分卷可稽，核與原告之前任代表人丙○○於本院 97年1月17日準備程序中陳稱「當初我們雖有承包工程，但 事實上我們沒有完成該工程契約，因為水災的關係，我們沒 有完成所有的工程，地下1、2層部分不是我們所承作，也非 我們負責保固，因此本件工程我們並沒有全部執行完畢。驗 收時，地下1、2層部分由其他人完成工程的，．．。」等語 相符，堪信為真實。
五、茲有疑義者，乃系爭工程雖經業主高雄第一科大於91年1月 30日完成驗收，然原告是否有依系爭工程合約付款辦法第3 點：「．．，餘百分之五保留款待業主正式驗收合格後請領 。」約定，開立工程尾款302,858元統一發票並申報銷售額 之義務？茲說明如下：
㈠、本件原告所承作之系爭風管安裝工程，前經瑞勝公司於90 年5月5日向高雄第一科大申報完工，同年6月19日辦理初
驗，原訂於同年7月12日辦理正式驗收，卻因於驗收前夕 即7月11日遭逢水災致無法辦理正式驗收，且系爭工程受 水災影響而毀損，瑞勝公司遂請求原告修補，原告以修補 所需費用過鉅無法負擔為由，拒絕瑞勝公司修補工程之請 求，致使瑞勝公司另行招攬第三人即鉦順企業工程行完成 修補工程，業經本院調閱台灣高雄地方法院93年度建字第 65號請求給付承攬報酬事件民事卷宗查明屬實，並有鉦順 企業工程行承攬瑞勝公司之高雄第一科大圖書館地下室1 、2樓水災泡水風管整修工程，依實際施作之風管數量， 所逐期開立之發票、請款單影本附於上揭民事卷宗（頁11 6、117）可資佐證。其次，依原告與瑞勝公司簽定之系爭 工程合約，其中付款辦法第3點約定：「完工後二個月或 初驗時可請領百分之五保留款，餘百分之五保留款待業主 正式驗收合格後請領。」則原告於系爭工程完成初驗時， 依約固可請領95%之工程款，然剩餘百分之五保留款，則 須待業主正式驗收合格後始得請領，雖為兩造所不爭執， 惟系爭工程既於驗收前夕即90年7月11日遭逢水災致無法 辦理正式驗收，而原告又以修補所需費用過鉅無法負擔為 由，拒絕瑞勝公司修補之請求，則原告請領剩餘百分之五 保留款部分，終因原告拒絕修補而條件無法成就，從而原 告自無向瑞勝公司請求給付報酬之權利，而瑞勝公司對原 告亦無給付承攬報酬之義務，要不待言。縱然，系爭工程 嗣後已於91年1月30日經業主高雄第一科大完成驗收，惟 該最終完成驗收部分之工程，並非為原告所完成，而是由 瑞勝公司另行招攬第三人即鉦順企業工程行完成修補工程 ，是該部分之承攬報酬，僅存在於瑞勝公司與鉦順企業工 程行之間，與原告無涉。故原告就此剩餘百分之五保留款 部分，其對瑞勝公司並無債權請求權存在，自不因系爭工 程嗣後業經高雄第一科大完成驗收而有不同，從而原告即 無開立統一發票交付瑞勝公司之義務。是原告主張其對上 開修補工程並無勞務之施作，則依營業稅法第32條第1項 規定即無開立統一發票之義務，自屬有理由。被告辯稱原 告承作系爭工程屬「包作業」，依營業稅法第32條第1項 及「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應依其工程合約 所載每期應收價款時為開立時點，則系爭工程已於91年1 月30日經業主高雄第一科大完成驗收，原告依據合約規定 ，即具有請領工程尾款之權利，並負有開立工程尾款302, 858元統一發票之義務，該義務與系爭工程因故無法達成 協議紛爭及是否實際收到應收工程款無涉云云，尚非可採 。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在 案。本件系爭工程最後雖經業主高雄第一科大完成驗收， 然相關之修補工程並非由原告完成，而係由第三人即鉦順 企業工程行修補完成，原告依約既無向瑞勝公司請求給付 系爭百分之五保留款之權利，自無開立發票報繳營業稅之 義務，詳如上述。被告僅依形式合約上規定，逕認系爭工 程已於91年1月30日經業主高雄第一科大完成驗收，原告 即具有請領工程尾款之權利，並負有開立工程尾款302,85 8元統一發票之義務，顯與上揭實質課稅原則不符，有違 租稅之正義，所為補徵營業稅之核課處分，即屬違法。又 被告對原告既無補徵營業稅之事由存在，則其以原告有逃 漏營業稅而據以裁處之罰鍰，自亦有可議，應併予撤銷之 。
六、綜上所述，被告依營業稅法第32條第1項、第35條第1項及稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，對 原告除核定補徵營業稅15,143元外，並裁處3倍之罰鍰計45, 400元（計至百元止），既有如上所述之違法，自有未洽。 訴願決定予以維持，亦嫌疏略。原告執此指摘，請求將訴願 決定及原處分（復查決定）均撤銷，即屬有理由，爰將訴願 決定及原處分均撤銷，以昭折服。又本件為簡易訴訟案件， 爰不經言詞辯論為之，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日 高雄高等行政法院第三庭
法 官 邱 政 強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 7 月 30 日 書記官 楊 曜 嘉附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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