最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九七八號
再 審原 告 乙○○○○○
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十年五月十日九十年
度判字第七七六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告民國八十一年度營利事業所得稅申報結算，列報營業收入新台幣（下同）八、○○八、二八八元，原經再審被告核定有案。嗣再審被告以再審原告經財政部賦稅署查獲於八十一年五月一日至同年十二月三十一日銷售飾金成品予嘉萊金銀珠寶股份有限公司（以下簡稱嘉萊公司），計漏報銷貨收入一三三、六三五、八一六元，經函請再審原告提示漏報收入之成本資料供核未果，乃依同業利潤標準毛利率及費用率分別核定營業成本及營業費用後，核定再審原告本年度所得額一二、○八一、七一四元，除補徵其八十一年度營利事業所得稅三、○○五、五八八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍罰鍰三、○○五、五○○（計至百元），再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十年度判字第七七六號判決駁回其訴，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：一、財政部臺北市國稅局明確表示，凡是稅捐處已就營業稅漏稅部分處罰者，涉及營利事業所得稅逃漏部份，如漏稅事實和營業稅一樣，國稅局就不再罰款。而再審原告同一案件就營業稅漏稅部份已遭基隆稅稽處巨額罰款。所以懇請能落實一罪不二罰的原則，撤銷再審被告基隆市分局0000000元的罰款。以貫徹保障人民權益的憲法精神。二、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又營業稅法第五十一條規定，營業人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰。．．．是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰以足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，．．．違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，．．．」復為司法院釋字五○三號解釋在案。二、經查再審原告銷售飾金成品予嘉萊公司，未依規定開立統一發票，致漏報是項未列成本之銷售收入，案經財政部賦稅
署查得，有財政部稽核報告節略、談話筆錄、相關帳冊影本、轉帳及銀行付款資金資料等附案可稽，再審被告據以補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰，並無不合；次查原處分與其隆市稅捐稽徵處對於再審原告逃漏營業稅所為之處罰，同屬因逃漏稅捐所處之漏稅罰，非屬一違章行為同時符合「行為罰」及「漏稅罰」之處罰要件，尚無從一重處斷之適用；是其因漏開統一發票致漏報營業稅，與漏報所得乃屬「實質上數行為」，依前開解釋意旨自得分別處罰，至為明確，請維持原判決。三、至再審原告主張「財政部臺北市國稅局明確表示，凡是稅捐處已就營業稅漏稅部分處罰者，涉及營利事業所得稅逃漏部分，如漏稅事實和營業稅一樣，國稅局就不再處罰。」乙節，應係指違反稅捐稽徵法第四十四條行為罰而言，再審原告顯係對前開司法院解釋一罪不二罰原則有所誤解。是再審原告所提再審之事由不符合行政訴訟法第二百七十三條之各款理由，所訴核無足採。四、請駁回再審之訴等語。 理 由
按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營利事業所得稅事件，不服本院九十年度判字第七七六號判決，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審之訴，提起再審之訴，經查原判決係以：「按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告（即再審原告，以下同）八十一年度營利事業所得稅申報結算，列報營業收入八、○○八、二八八元，原經被告（即再審被告，以下同）核定有案。嗣被告以原告經財政部賦稅署查獲於八十一年五月一日至同年十二月三十一日銷售飾金成品予嘉萊公司，計漏報銷貨收入一三三、六三五、八一六元，經函請原告提示漏報收入之成本資料供核未果，乃依同業利潤標準毛利率及費用率分別核定營業成本及營業費用後，核定原告本年度所得額一二、○八一、七一四元，除補徵其八十一年度營利事業所得稅三、○○五、五八八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額一倍罰鍰三、○○五、五○○（計至百元）。原告不服，申經復查決定，未准變更，乃循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、原告於八十一年五月一日至同年十二月三十一日銷售飾金成品予嘉萊公司，銷售額計一三三、六三五、八一六元，漏未併入本年度銷售額申報繳納營業稅，亦未依規定開立統一發票，案經財政部賦稅署查獲，移經基隆市稅捐稽徵處審理，凡此有財政部賦稅署稽核報告、談話筆錄、嘉萊公司帳證及統一發票等資料影本附原處分卷可稽。原告分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，同一漏稅事實補徵之營業稅六、六八一、七九一元部分，業經本院八十六年度判字第二八二三號判決原告之訴駁回確定在案。原告銷售金飾成品，漏報銷貨收入之違章事實，堪予認定。（二）、原告有未依行為時所得稅
法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證管理辦法第二十一條之規定給與他人憑證致漏報系爭未列成本之收入情事，經被告所屬基隆市分局以八十六年六月二十四日北區國稅基市審字第八六○○三九六號函通知原告於八十六年七月七月前檢具漏報收入之成本資料供核，其未依限提示帳證，原查依所得稅法第八十三條核定課稅所得額為一二、○八一、七一四元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰三、○○五、五○○元。（三）、原告主張其從事飾金加工之代工，其流程為到銀樓取原料金交由師父鑄造，再向師父取回成品交給銀樓，所賺利潤即少數工資，其係將師父工資登記於估價簿單價欄，品名欄則為件數、黃金成品合秤的重量，並非飾金名稱的代號，而嘉萊公司所開支票係購買原料金及師父工資及工資稅捐之金額，而非飾金金額，該公司亦曾致函財政部說明其與該公司僅為單純委託加工關係，嘉萊公司曾置放原料金一五○兩於其處請其加工，至雙方未訂立加工合約係因每次加工款式、重量、長度不同之故，惟其既已開立加工估價單予嘉萊公司，並據以計算師父工資，尚不能因無書面契約即否認其係單純加工業者等語。惟嘉萊公司之飾金成品進貨，主要係向原告購買，有關各批飾金成品進貨成本之計算及飾金成品進銷存數量之勾稽，均依據原告開立之飾金成品估價單明細（內載飾金品名代號、數量及單價）作為計算基礎，另買賣雙方均未能提出收付一五○兩黃金之往來紀錄，且嘉萊公司八十年底之期末存貨足金部分均為金飾成品，八十一年初亦無購入黃金一五○兩紀錄。嘉萊公司稱其黃金條塊之購買，係向金順利銀樓等公司購進，惟金順利銀樓珠寶股份有限公司負責人卻稱不認識嘉萊公司，八十一年度與嘉萊公司亦無往來等情，而祐福銀樓有限公司負責人稱八十一年間有人以現金向其購買黃金、條塊，囑其開立抬頭為嘉萊公司之發票，顯見該公司並無直接向所謂金商購買黃金、條塊；原告向嘉萊公司簽收之支票亦包含黃金等值之價款，票款亦均由原告背書提領，而嘉萊公司對原告所開立之飾金成品估價單明細，所列貨款之支付主要係透過該公司設於華南銀行忠興分行支存三三三九三─八帳號，按各批飾金成品價值、加工工資及工資稅捐之合計金額，開立支票給付予原告，並由原告於嘉萊公司傳票上簽收或提領（見本院八十六年度判字第二八二三號判決），足證其銷售飾金成品，漏報銷貨收入違章事實，甚為明確。原告所提出之剪報影本所刊載新聞汐止台北市銀樓及珠寶業者，利用中間商，採用聯合採購黃金條塊之情事，與本案案情有別，自不得援引之。原告所提出之估價單、國內金價看板剪報、嘉萊公司函、活期存款存摺、基隆市第二信用合作社八十一年度存摺交易明細表等影本，尚不足以否定前開事實之認定。（四）、綜上所述，原告所訴各節，核無可採。被告依原告所漏報之銷貨額據以補徵其營利事業所得稅，並按所漏稅額處以一倍罰鍰，揆諸首揭規定及說明，核無不合，一再訴願決定，遞予維持原處分（復查決定），均無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例亦均無相牴觸之情形。再審原告主張原判決有違反司法院釋字第五○三號解釋有關一罪不二罰之原則據以主張原判決適用法規顯有錯誤云云，惟查再審原告附件一所提臺灣基隆地方法院八十七年度財執營字第九十號營業稅強制執行事件，乃是依據本院八十六年度判字第二八二三號確定判決就再審原告本件漏稅事實補徵其營業稅六、六八一、七九一元，乃係補徵營業稅之行政處分，並非科罰之行政處分，（科罰部分業經再訴願決定撤銷在案）而本件乃係補徵營利事業所得稅及依所得稅法第一百十條第一項
規定科以一倍之罰鍰處分，而營業稅及營利事業所得稅之補徵均非科罰，再審原告僅受所得稅法第一百十條第一項之單一科罰，本不生違反一事不二罰原則之情形，況縱再審原告另有依營業稅法第五十一條規定科處罰鍰之情事，亦因再審原告違反營業稅法第五十一條第一款及所得稅法第一百十條第一項之構成要件不同，應屬實質數行為，依司法院釋字第五○三號解釋意旨，再審原告仍得併合處罰，此為本院最近之見解，再審原告對之縱有爭執，乃法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，應認本件再審起訴意旨為顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 茂 權
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十三 日