最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九○九號
上 訴 人 天隆建設股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月三十日臺北高等
行政法院八十九年度訴字第二○○四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：一、所得稅法第一百十條規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」，利息為申報營利事業所得稅時應申報課稅之收入，稽 徵機關於查核時若發現營利事業有利息收入而未申報，自應依前揭稅法規定，處 以罰鍰；本案被上訴人於查核上訴人八十二年結算申報案件時，因暫付款未提供 明細，係依營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定，視同股東挪用，予以 計算利息收入課稅，其未依所得稅法第一百十條規定處以罰鍰，顯係被上訴人並 不認為上訴人確有收取該暫付款之利息，否則自當依法課處罰鍰，原判決既依「 客觀證明責任分配原則」認稽徵機關應負擔事證不明之不利益，卻仍認上訴人須 自行證明確未收取利息，判決理由自有矛盾。二、上訴人於被上訴人核定八十二 年營利事業所得稅時，因調整前述利息收入，課稅所得由虧損新台幣（下同）一 一、二七二、三三三元變更為六六○、五九六元，所補徵之所得稅僅一五五、一 四九元，金額不大，上訴人當時考量若對此提出行政爭訟，所耗用之時間，精力 及財務顯然不只該補徵之稅款，並非默認被上訴人「該筆資金為股東挪用或借用 」之事實。三、按財政部發布所得稅法第七十六條之一計算未分配盈餘歸戶課稅 得減除項目之解釋函中，均有「確未」收取利息之條件，若依原判決之理由，其 舉證責任之不利益，均交由營利事業負擔，則該兩解釋函勢必形同虛設，無任何 營利事業得以援用，當非財政部發布之原意，本案於財政部之訴願程序中，其駁 回之理由係上訴人不在財政部之七十三年台財稅第五一七一六號函釋範圍，並非 上訴人不能證明確未收取利息，而財政部八十九年台財稅第○八九○四五一四八 四號函，係訴願後發布，上訴人未及於訴願中提出等語。貳、被上訴人則以：利息收入部分：一、按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其 違背法令為理由，不得為之。」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。 」分別為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條第一項所明定。又「對原 判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政 訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情事之一者，當 事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一項第 一款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法 規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對
之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經最高行政法院 著有六十一裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例可資參照。二、經查 上訴人截至民國（下同）八十四年度為止，其未分配盈餘累積數額，經被上訴人 核定為新台幣（下同）二五四、五二○、○二四元，超過已收資本額一九五、○ ○○、○○○元之部分為五九、五二○、○二四元，乃依促進產業升級條例第十 五條第一項之規定，就該筆五九、五二○、○二四元之未分配盈餘累積數加徵百 分之十營利事業所得稅，前經原判決以：「本案事實並無原告（即上訴人）所引 財政部七十三年三月十二日台財稅第五一七一六號函釋及八十九年二月二十四日 台財稅第0000000000號二函釋適用之餘地．．．按查核準則第三十六 條之一之規定，乃屬要求關係人交易利得必須強制歸回之法規範，且其法律效果 乃屬「視為」之擬制，亦不得舉出本證來推翻。而原告所引用之前開二財政部函 釋，其功能亦在排除此種因為查核準則第三十六條之一之擬制規定所導致「帳面 收入」之增加。不過由於原告未能舉證證明『其確未收到』利息所得，本院（即 原審法官）認為上開二函釋，在本案中並無適用之餘地．．．原處分於法並無不 合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據。」，乃駁回上訴人之 訴，揆之原判決理由，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依前揭 最高行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法 第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第二百四十二 條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『壹、原告（即上訴人，下同）爭 執之要點：一、本案之事實經過：Ａ、本案被告（即被上訴人，下同）於查核原 告八十二年度營利事業所得稅時，發覺原告提供之資產負債表上有一筆暫付土地 款科目共計三七八、六○○、○○○元（分為八筆金額支付），而要求原告提出 相關合約、憑證以供查核。Ｂ、而原告未盡此項「提出憑證」之「作為協力義務 」，被告機關乃認定此筆暫付土地款，實際上並未用作購置土地之暫付款，而應 「視同」股東挪用，依查核準則第三十六條之一，計算原告八十二年度有利息收 入一一、九三二、九二九元。並將此筆金額加入至原告八十二年度之課稅所得額 內（即 -00000000+00000000=660596），將其總額作為認定原告八十二年度所得 稅額之稅基為六六○、五九六元，並依法定稅率計算出原告應繳納之當年度（八 十二年度）營利事業所得稅，原告亦接受此項認定，如數繳清稅款，而不再爭執 。Ｃ、隨後原告亦按時繳納八十三年及八十四年之營利事業所得稅，但截至八十 四年為止，原告多年來稅後保留而未分給股東之未分配盈餘已累積至二五四、五 二○、○二四元，已超過實收資本額一九五、○○○、○○○元，被告遂依產業 升級條例第十五條第一項規定，就超過部分五九、五二○、○二四元部分加徵百 分之十營利事業所得稅五、九五二、○○二元。二、原告不服上開處分所持之法 律上理由：Ａ、因為依所得稅法第六十六條之九第二項第二款之規定，在計算未 分配盈餘之累積數額時，原告已往年度之各期虧損可以抵扣。Ｂ、原告因此主張 ：１、其八十二年間遭被告機關核定之利息收入一一、九三二、九二九元，實際 上並未收到，如果被告機關認為原告有收到，應舉證證明其事。２、故其八十二 年度之課稅所得額應為負一一、二七二、三三三元，而非最後核定之六六○、五
九六元。３、所以在計算原告截至八十四年度為止之盈餘時，依財政部之相關令 函解釋，應該將上開八十二年度之利息收入一一、九三二、九二九元予以扣除。 ．．．Ｂ、本案原告八十二年度利息所得之認定應屬營利事業所得稅查核準則第 三十六條之一所定「擬制設算」之理由：１、由於原告於八十二年間違反協力義 務在先，而被告機關基於「原告有筆巨額資金去向不明」之間接事實，本諸「公 司去向不明之資金大多數情況下均為關係人借取或挪用」之經驗法則，而認定「 該筆資金為股東挪用（或借用）」之事實存在，原告在八十二年間對此事實認定 ，也默然接受，按被告之核定繳納稅款，本院憑原告當時之態度來判斷，認為被 告前開事實之認定並無錯誤。２、而上開事實既然符合稅查核準則第三十六條之 一規定之構成要件，被告機關因此適用該條規定，賦予「擬制設算」之法律效果 ，即無違誤。三、但本案事實並無原告所引財政部七十三年三月十二日台財稅第 五一七一六號函釋及八十九年二月二十四日台財稅第0000000000號二 函釋適用之餘地，其理由如下：Ａ、所得稅法第六十六條之九及第七十六條之一 所定，「未分配盈餘強制歸入」相關規定之規範目的：１、按未分配盈餘強制歸 入制度之立法目的，顯然是顧慮營利事業之投資人（如股東或社員等），基於規 避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內（因為如此一來，國家即無法 向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則）。因此在未分配盈 餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一第一項之規定，強迫營利事 業將盈餘分給股東。２、可是強制歸入之結果，固然能確實掌握稅源，但卻不利 資本之累積，有礙國家整體競爭力之提昇，因此舊法時代之促進產業升級條例第 十五條及現行所得稅法第六十六條之九第一項，才特別規定，容許營利事業就當 年度之未分配盈餘，在繳納一定比例之特別營利事業所得稅後，予以保留，而不 分配給投資人。Ｂ、在以上之規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，其所強 調者，應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘 ，因此在盈餘之認定上：１、有關盈餘之加項，並不限於課徵營利事業所得稅及 分配給股東及社員以後之課稅所得餘額，也將免稅所得額（例如證券交易所得） 及分離課稅項目（例如出售土地課徵土地增值稅，短期票券利息之分離課稅）課 稅後之所得餘額一併計入。２、有關盈餘之減項，則：ａ、在計算累積盈餘時， 容許扣除已往年度之虧損。ｂ、稅後盈餘中實際支付及單獨列帳之金額容許扣除 （參照行為時所得稅法第七十六條之一第二項第四、五、六、七款，現行所得稅 法第六十六條之九第一項第四、五、六、七、八款之規定）。ｃ、基於「權責發 生制」，依稅務會計準則強制調整扣除之成本支出（參閱上述理由欄貳、一、Ｂ 、１至３所述）可以提出證據，證明其支出之真實性，再將實際支出金額列為成 本（參照行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款、現行所得稅法第六十六 條之九第一項第九款之規定）。３、而其他因法律強制規定所生之「擬制帳面」 盈餘亦應予以扣除。惟稅法上擬制之帳面盈餘種類繁多，均有必要依實際情況予 以剔除。而立法者惟恐實證法條款無法窮盡所有情況，因而制定所得稅法第六十 六條之九第一項第十款之規定（修正前所得稅法第七十六條之一第二項第九款） ，授權主管機關依個案情形來認定。Ｃ、因此財政部依行為時所得稅法第七十六 條之一第二項第九款或現行所得稅法第六十六條之九第一項第十款之授權，所為
「未分配盈餘」減項之認定，並非可以恣意為之，仍須受同條項各款列舉規定規 範功能之限制。必須該項盈餘項目，是基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定而 增加之「帳面收入」，不是真實存在者，才能將之自「未分配盈餘」中扣除。Ｄ 、而本案所涉及者為八十四年度間累積未分配盈餘強制歸戶之問題，自應適用行 為時之第七十六條之一之規定。Ｅ、按查核準則第三十六條之一之規定，乃屬要 求關係人交易利得必須強制歸回之法規範，且其法律效果乃屬「視為」之擬制， 亦不得舉出本證來推翻。而原告所引用之前開二財政部函釋，其功能亦在排除此 種因為查核準則第三十六條之一之擬制規定所導致「帳面收入」之增加。不過由 於原告未能舉證證明「其確未收到」利息所得，本院認為上開二函釋，在本案中 並無適用之餘地，其理由如下：１、主管機關基於所得稅法第六十六條之九第一 項第十款之法律授權，而發布「未分配盈餘」核准扣減之項目時，當時可以視案 型之特徵，決定核准扣減所應具備之條件，並要求只有在符合此項條件之情況下 才可扣減。２、而從上開二函釋之前後文義觀之，財政部顯然是要求由主張扣除 之營利事業，先自行證明「確未」向往來之關係企業收取利息、長期投資當年度 「確未」獲取收益或「確未」（向股東）收取利息，方得適用上開二函釋。簡言 之，還是要由當事人先盡其舉證責任，證明未取得該筆利息，方符合財政部上開 二函釋所規範之扣除條件，而得請求扣除。參、綜上所述，原處分於法並無不合 ，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。』為由，判 決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、行為時所得稅法第七十六條之一：「公司組織之營利事業，其 未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用 未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資 本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之 盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所 稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘 額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股 東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與 外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約 中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公 司章程規定應分派董、監事、職、工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規 定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定 之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准 之其他項目。」（複查決定及訴願決定均誤植現行所得稅法第七十六條之一）； 行為時促進產業升級條例第十五條第一項：「公司得在不超過已收資本額之限度 內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之 限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘 ，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」；財政部七十三 年三月十二日台財稅第五一七一六號函釋意旨：「公司組織之營利事業，經稽徵 機關依規定調整之『關係企業往來餘額折算之利息收入』及『長期投資當期無收 益而相對之利息支出予以剔除數』，如該營利事業確未向往來之關係企業收取利
息或長期投資當年度確未獲取收益者，其於稽徵機關依所得稅法第七十六條之一 規定歸戶課稅時，可將該項利息收入及剔除之利息支出數額，從核定之營利事業 所得額中減除後計算未分配盈餘。」（財政部稅制委員會九十年十二月編印之所 得稅法法令彙編該函釋已屬所得稅法免列函令）；財政部八十九年二月二十四日 台財稅字第0000000000號函釋意旨：「公司之資金貸與股東或任何其 他人未收取利息，或約定之利息偏低者，依營利事業所得稅查核準則第三十六條 之一第二項規定計算支利息收入，營利事業如確未收取者，得列為計算所得稅法 第六十六條之九或同法第七十六條之一規定未分配盈餘之減除項目。」（八十六 年十月三十日總統公布增訂所得稅法第六十六條之九，並修正所得稅法第七十六 條之一）。本件上訴人截至八十四年度未分配盈餘累積數經被上訴人核定為二五 四、五二○、○二四元，超過已收資本額一九五、○○○、○○○元部分五九、 五二○、○二四元。故被上訴人依前揭行為時促進產業升級條例第十五條第一項 規定，加徵百分之十營利事業所得稅，於法並無違誤。（二）、上訴人主張其八 十二年度營利事業所得稅，經被上訴人依營利事業所得稅查核準則第三十六條之 一規定，計算核定之利息收入一一、九三二、九二九元，確未收到任何利息收入 或收益，實質上並無盈餘可供分配，應可適用前揭財政部函釋規定，於依行為時 所得稅法第七十六條之一歸戶時，將該項利息收入，從核定之營利事業所得額中 減除後，再行計算未分配盈餘等語。惟營利事業所得稅查核準則第三十六條之一 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪 用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課 稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前 項規定辦理。系爭金額係因上訴人八十二年度營利事業所得稅帳列暫付土地款， 而未能提示相關合約、憑證供核，乃視同股東挪用，被上訴人依查核準則第三十 六條之一計算利息收入一一、九三二、九二九元，於法並無不合。財政部八十九 年二月二十四日台財稅第0000000000號函釋意旨，乃係在解釋現行所 得稅法第六十六條之九及第七十六條之一之規定（八十六年十月三十日總統公布 增訂所得稅法第六十六條之九，並修正所得稅法第七十六條之一）；與財政部七 十三年三月十二日台財稅第五一七一六號函釋意旨，分別釋明「．．．營利事業 如確未收取者，得列為計算所得稅法第六十六條之九或同法第七十六條之一規定 未分配盈餘之減除項目。」；「．．．如該營利事業確未向往來之關係企業收取 利息或長期投資當年度確未獲取收益者，其於稽徵機關依所得稅法第七十六條之 一規定歸戶課稅時，可將該項利息收入及剔除之利息支出數額，從核定之營利事 業所得額中減除後計算未分配盈餘。」，而主張減除之營利事業，則應舉證「確 未」向往來之關係企業收取利息或長期投資當年度「確未」獲取收益或「確未」 （向股東）收取利息，始符合前揭二函釋之適用條件，上訴人既未能舉證證明其 確未取得系爭利息，又縱使上訴人未經稽徵機關依所得稅法第一百十條規定處罰 ，亦尚不足以證明其確未取得系爭利息，自不得主張適用該二函釋。核原判決所 適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所 謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之 認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且原判決並
無上訴人所指摘原判決理由關於舉證責任之論述矛盾或未斟酌財政部八十九年二 月二十四日台財稅第0000000000號函釋之情事。（三）、上訴人對於 業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原 判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄 ，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十五 日
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