最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八四九號
上 訴 人 滿和營造股份有限公司
代 表 人 甲○○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年六月六日高雄高等行
政法院八十九年度訴字第二三三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：一、「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，分別為營利事業所得稅查核準則第二十四條及行政訴訟法第一百三十三條所明定。原判決認營利事業所得稅查核準則乃係有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。然前開查核準則規定之性質既僅屬證據方法而已，則行政機關應對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件負舉證責任，而納稅義務人亦得舉反證以推翻行政機關所作之認定。二、本件被上訴人既以上訴人承攬之工程工期在一年以上，應依前開營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項前段依完工比例法計算其損益，系爭工程之工程應完成之程度如何，固於工程契約中有明確之約定，然系爭員貝漁港二期工程自澎湖縣政府發包由上訴人承包後，即因諸多非可歸責於上訴人之原因如航行之禁止、地質之下陷、探勘，民眾之抗爭及前後二次變更設計等情形致施工進度屢遭延誤，而四十二號線道路工程亦因相關土地之徵收，澎湖縣政府未辦理徵收完畢即發包，致上訴人之進度無法依約進行於約定之期限內如期完工，而施工期間由於可歸責於澎湖縣政府之因素及其他非可歸責上訴人之因素致完工日期遙遙無期，完工程度確實無法估計，且訟爭工程位處澎湖離島，上訴人為此所投入之金錢及時間、機具、材料、人工等成本費用無法估計，上訴人已於原審舉證證明此與一般工期延長僅總成本增加之情形非可相提並論，準此，前開上訴人所主張之導致工期延長原因是否因而導致上訴人所投入之成本無法估計之情事即為原判決應依職權調查之事項，況原判決既認查核準則第二十四條第一項之規定係本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，基於上訴人所主張之事實是否有履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，原判決應依職權調查，詎原判決並未予以調查，逕以本件縱如上訴人主張有前述不可歸責之原因致工期延長，亦僅是總成本之估計與原有之估計有差異，並非履行契約所需之成本無法估計云云，顯與租稅之課徵應符合公平原則及實質課稅原則不符，揆諸前揭法律規定及大法官會議釋字第二一八號解釋意旨，顯有判決不適用法規之違法。三、系爭二工程於八十七年完工年度，上訴人經結算總成本及總收入後虧損甚鉅，經被上訴人核定上訴人確定虧損了新台幣（下同）二千九百十二萬八千四百四十三元，有卷附財政部臺
灣省南區國稅局八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，可証明上訴人為訟爭工程投入之成本確實無法估計。綜此，上訴人總工程費經結算後實質上係屬虧損，縱認上訴人已繳納之稅款無法返還，然對於尚未繳納之部分，即應按其實際之所得決定是否課徵，而非明知已無課徵之理由而仍強使人民負擔無謂的損害之理。請求廢棄原判決等語。
被上訴人則以：本件上訴人八十五年度未完工程中，澎四十二號線等道路路基路面拓寬、（八四）鳥嶼漁港修建二期工程」中，澎四十二號道路路基面拓寬及員貝漁港修建二期工程分別於八十三年八月五日及八十四年十月廿一日開工，迄八十五年底均尚未完工，是其工期均在一年以上，另上訴人亦編有上開二項工程之收入、成本及毛利分析表，其工程損益均可合理估計，是被上訴人按完工比例法調整系爭工程之損益，並無不合。至本年度被上訴人按完工比例法調整之營業收入及營業成本，本年度據以調減部分，因上訴人上年度之系爭項目，已提起行政救濟，俟確定後，再另行據以決定應否辦理更正。又營利事業所得稅查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、商業會計法及其他有關之法令規定所訂定，且司法院七十八年十月二十七日釋字第二四七號解釋亦稱財政部發布之查核準則及中華民國五十九年五月十八日臺財稅字第二三七九八號令，係為執行該等法律之規定而訂定，與憲法尚無牴觸，本件上訴非有理由，請予駁回等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」為營利事業所得稅查核準則第廿四條第一項所明定。而查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第一條之規定自明。而憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。其中查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，即是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，並就性質尚無法適用完工比例法者為例外之規定，此純屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，核與租稅法律主義及法律保留原則無涉，且此規定與所得稅法中關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，爰予援用；則上訴人主張其有違法律保留原則，應屬無效云云，尚無可採。經查：本件上訴人主張其所承包澎湖縣政府四十二號線道路路基路面拓寬工程及員貝漁港修建二期工程，應依查核準則第廿四條第一項第一款及第二款規定，按全部完工法計算損益，主要係以該等工程因可歸責於澎湖縣政府之因素及其他不可歸責上訴人之因素導致工期延誤，致上訴人所須投入之金錢及時間、機具、材料、人工及通貨膨脹之問題均係上訴人承攬當時所無法預估。且前開兩項工程均位處澎湖離島，澎湖每年十月東北季風開始吹起，至離島之航運即時開時停，若依原訂契約之完工期限，上訴人本可預估其營業成本及收入，進而上訴
人各期應收之工程價款亦可先為估計及確定，惟因前開多非可歸責於上訴人之原因所致之停工或延誤工期，致上訴人根本無法正確估計其施工進度及各期所應收之工程價款等語為論據。惟依查核準則第廿四條第一項規定，營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法外，原則上均應採完工比例法。本件四十二號線道路路基路面拓寬工程及員貝漁港修建工程係分別於八十三年八月五日及八十四年十月廿一日開工，迄八十五年底均未完工，且均至八十七年始完工一節，已經兩造分別陳明在卷，故此二工程其工期均在一年以上甚明，則依前述查核準則第廿四條第一項規定，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法外，原則上應採完工比例法。而本件系爭之四十二號線道路路基路面拓寬工程及員貝漁港修建工程，依據契約約定，其付款均是依工程進度按期給付之，有該契約二份附卷可稽，至上訴人所舉因不可歸責於上訴人之事由所致之工期延長或停工，縱認屬實，然此工期之延長與該工程損益之情形觀之，其所關係者應僅是工程成本之增加，亦即工期之延長並不會造成各期應收工程價款無法估計之情形；另系爭二工程其工程應完成如何程度之工程，於工程契約中均有明確約定，有該契約可憑，並不會造成履行契約所須投入成本與期末完工程度均無法估計之情形；且所謂估計，係屬合理估計並非確定之數字，至上訴人雖主張其所編之收入、成本及毛利分析表係上訴人依據工程合約書內所附之包商估價單所列之表所為之初步估計概況，於開工後因諸多不可歸責於上訴人事由所致之因素影響，已使得上訴人因履行合約所投入之成本因之而無法推算云云，然查，被上訴人就系爭二工程係採工程成本比例法核算完工比例，而所謂工程成本比例法，依查核準則第二十四條第四項第一款規定，即按投入成本占估計總成本之比例計算，故本件縱如上訴人主張有前述不可歸責之原因致工期延長，亦僅是總成本（即履行合約所須投入成本）之估計與原有之估計有差異，並非履行契約所需之成本無法估計；而此於訂約後所發生成本增加之事由，應係於實際成本發生時，調整總成本之估計，並依比例調整工程損益；而上訴人因工程延期致增加工程成本，若上訴人提出帳證經被上訴人查核屬實，被上訴人亦同意按調整後之工程成本核算系爭工程本年度之損益等情，已據被上訴人於原審審理中陳述甚明，然經上訴人多次整理結果，其並未能提出帳證以供被上訴人查核，亦據上訴人於原審審理中陳述綦詳，故上訴人所舉之工期延長等事由，實與查核準則第二十四條第一項第二款規定履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計之要件不合；況此二工程均是自八十三或八十四年度開工至八十五年度尚未完工之工程，而上訴人於其八十四年度營利事業所得稅提起行政救濟案中，亦是以該工程應採全部完工法為爭執，並經本院八十九年度判字第二七六五號判決認其主張不可採，而駁回其訴在案，有該判決附卷可稽，是上訴人上述主張即無可採。又按以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。為所得稅法第三十九條所明定。而其立法理由則為「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國立法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建
立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待」。足見限於使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，始得將以往年度虧損以後轉方式在以後年度扣除，此係法律之規定，且此規定係立法者本於立法政策所考量之結果，並非行政機關之裁量所致，故縱依此規定適用結果，造成以往年度得否扣除之不同情形，亦係適用法律之當然結果，核與行政程序法第六條「行政行為非有正當理由不得為差別待遇」無涉，故上訴人以此指摘原處分違法，自無可採。綜上所述，上訴人所承包澎湖縣政府四十二號線道路路基路面拓寬工程及員貝漁港修建二期工程其工期均在一年以上，而上訴人主張該二工程應採全部完工法計算損益之主張又不可採，且又未能提出帳證以供查核其原所提出之收入、成本及毛利分析表上所載之成本已有變動，致影響被上訴人按工程成本比例法核算上訴人本年度之損益，則被上訴人按上訴人原所提出之收入、成本及毛利分析表之記載，依完工比例法核定上訴人八十五年度之營業收入為一億四千九百二十七萬七千三百三十四元、營業成本為一億四千一百七十九萬五千九百五十九元，全年所得額為五百六十四萬八千一百零七元，即非無據，訴願決定予以維持，亦無不合；因而駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞謂：系爭員貝漁港二期工程自澎湖縣政府發包由上訴人承包後，即因諸多非可歸責於上訴人之原因如航行之禁止、地質之下陷、探勘，民眾之抗爭及前後二次變更設計等情形致施工進度屢遭延誤，而四十二號線道路工程亦因相關土地之徵收，澎湖縣政府未辦理徵收完畢即發包，致上訴人之進度無法依約進行於約定之期限內如期完工，而施工期間由於可歸責於澎湖縣政府之因素及其他非可歸責上訴人之因素致完工日期遙遙無期，完工程度確實無法估計，且訟爭工程位處澎湖離島，上訴人為此所投入之金錢及時間、機具、材料、人工等成本費用無法估計，此是否有營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項但書「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」之情形。原審即應依職權調查，其未予調查，自有不適用法規之違法云云。惟查系爭澎四十二號道路路基面拓寬及員貝漁港修建二期工程分別於八十三年八月五日及八十四年十月廿一日開工，迄八十五年底均尚未完工，是其工期均在一年以上，另上訴人亦編有上開二項工程之收入、成本及毛利分析表，其工程損益均可合理估計，是被上訴人按完工比例法調整系爭工程之損益，已無不合。且本件縱如上訴人主張有前述不可歸責之原因致工期延長，亦僅是總成本之估計與原有之估計有所差異。並非履行契約所需之成本無法估計。此於訂約後所發生成本增加之事由，應係於實際成本發生時，調整總成本之估計，並依比例調整工程損益；而上訴人因工程延期致增加工程成本，若上訴人提出帳證經被上訴人查核屬實，被上訴人亦同意按調整後之工程成本核算系爭工程本年度之損益。然上訴人並未能提出帳證以供被上訴人查核，是上訴人所舉工期延長等事由，實與查核準則第二十四條第一項第二款規定「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」之要件容有未合。上訴人執此指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍
法 官 廖 宏 明
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
, 台灣公司情報網