最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七八二號
再 審原 告 丁○○
訴訟代理人 乙○○
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國九十年一月十八日本院九十年度判
字第一五○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣被繼承人蔡金讚於民國七十九年十月一日死亡，其繼承人蔡汝、蔡萬煌、蔡明春、蔡明義、蔡明山、蔡水慶、蔡正松、蔡金榜、吳蔡款及再審原告於八十年五月十八日申報遺產稅，未將被繼承人所有坐落臺北縣林口鄉○○段後湖小段四八、五三、五八、一四○、一六五－二、一六六－三、一六六－一五、一六六－一六、一四一九－一、一四一九－三、一四一九－八、一四一九－九、一四一五、一四一五－一地號及坐落臺北縣八里鄉○○○段一一二、一二二、一二三、一二三－一、一二四、一二九、一三○－一、一三二、一三二－二、一三九、一四四、一四五、一四六、一五○、三三三、三三三－一、三三三－二、三三三－三地號等三十二筆土地申報為遺產，臺北縣稅捐稽徵處初查，以系爭土地係被繼承人死亡前於七十九年八月二十八日訂約出售於陳家財、王吉松及黃榮華三人，惟於被繼承人死亡後之七十九年十月十八日始完成移轉登記，乃將上開土地按公告現值併入遺產總額，核定遺產總額新臺幣（下同）一二○、一五三、七五○元，淨額一一三、五○三、七五○元，發單課徵遺產稅四七、六○九、三五○元。再審原告及其他繼承人等以系爭土地係已為被繼承人生前所處分，原核定予以併入遺產，實有不當云云；申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，訴經財政部台財訴字第八二一九○二二四一號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷。嗣再審被告（承受臺北縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）重為復查決定，准予追認被繼承人死前業經核定之應納土地增值稅扣除額三○三、七四○元，變更核定遺產淨額為一一三、二○○、○一○元。再審原告及其他繼承人等仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第三八九九二號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准予增列遺產總額五、一○八、五○九元（再審原告於八十二年七月二十九日自行補申報債權三、一○○、○○○元、支票存款二八六、八五○元、地上物價值一、七二一、六五九元），追認扣除額六四、三六○、八七九元（公共設施保留地五八○、三三○元、農地減半扣除額五三、八八七、二四九元、自動補申報生前債務九、八九三、三○○元），變更核定遺產總額為一二五、二六二、二五九元，淨額為五四、二五一、三八○元。再審原告就遺產總額之債權、增列地上農作物、扣除額之被繼承人生前債務、農業用地、墓地用地及行政救濟加計利息部分不服，訴經財政部訴願決定，將原處分關於遺產總額之地上物、補報存款與債權，及扣除額之補報未償債務、墓地用地（臺北縣八里鄉○道
○段一一二、一二二、一二三、一二四地號等四筆）部分均撤銷，由再審被告另為適法處分；行政救濟加計利息部分，由再審被告依復查程序辦理，其餘訴願駁回。再審原告復就農業用地扣除額部分，向行政院提起再訴願，經行政院八十八年四月八日以台八十八訴字第一三八六五號再訴願決定駁回，繼而提起行政訴訟，亦經本院九十年度判字第一五○號判決駁回。茲以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略以：一、被繼承人遺產中之農業用地，由一人繼承繼續經營農業生產者扣除其土地價值之全數爭議部分：按『被繼承人吳○○所遺七筆「旱」地目土地，既於繼承事實發生前，已供建築用。即不得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（現行法為第六款）辦理，其餘「原」地目四筆及「田」地目二筆，既係由繼承人吳○○一人繼承，且繼續經營農業生產，應可依前述法條但書規定，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅。』為財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函釋有案，揆其意旨甚明，指被繼承人之遺產農業用地中於繼承時，縱或有部分之農地未繼續經營農業生產，而屬繼續經營農業生產之農業用地部分如由一人繼承者，該繼續經營農業生產之農業用地土地價值仍可全數扣除，免徵遺產稅。目前各稽徵機關之稽徵實務均依上揭財政部函釋之規定辦理。經查本案系爭之農業用地，即坐落於林口鄉○○段後湖小段一四○地號土地有五分之一、及八里鄉○道○段一三二、一三二之二、一三九等地號土地於繼承時雖無種植作物，惟其餘之農業用地均有繼續經營農業生產，且協議由繼承人丁○○一人繼承，依前揭財政部第三六一九八號函及財政部七十五年五月十九日台財稅第七五二二五四四號函之意旨應可依繼承時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定扣除其土地價值之全數免徵遺產稅。次查再審被告爰用之財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函之意旨有二點：「一、說明二並未限制被繼承人遺產中之農業用地，如有部分遺產農業用地於繼承時未作農業生產者，其餘有繼續農業生產之農業用地且由一人繼承時則不能就其土地價值之全數扣除免徵遺產稅。二、說明三係就被繼承人遺產中之農業用地如訂有三七五租約之農業用地部分，因非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」準上揭函之意旨觀之，本案並無適用之餘地。再審被告爰引上揭財政部第三四○四四號函，顯屬錯誤。另再審被告不爰用七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函而爰用七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函亦有違後令優於前令之適用原則。及違反稅捐稽徵法第一條之一規定之適用較有利納稅義務人之原則。二、系爭被繼承人遺產中農業用地，林口鄉○○段後湖小段一四○地號土地有五分之一部分及八里鄉○道○段一三二、一三二－二、一三九地號等土地並無種植作物部分：按『中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之處理原則。』又「繼承日或贈與日在八十九年一月十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公佈生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單催繳稅賦者，準依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」分別為鈞院（前行政法院）七十二年判字第一六五一號著有判例及財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八
○號函釋示有案；本案系爭之未作農業使用之農業用地繼承日為七十九年十月一日，係在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公佈生效日前之初次查獲未作農業使用之農業用地，且上揭財政部第○八九○四五七七八○號函發布後仍屬行政救濟程序進行中之案件，依前揭鈞院之判例意旨應可適用上揭財政部第○八九○四五七七八○號函之規定由再審被告先行告知再審原告將該系爭之四筆農地限期恢復作農業使用，惟再審被告卻誤解該函之意旨，而以「繼承事實發生在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公佈生效前之農地免稅案件，且係於上揭修正生效日時發單追繳稅賦者，方有適用。」為由強辯，顯屬違法。謹請判決將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分。
再審被告答辯意旨略以：一、按繼承人繼承農業用地必須繼續經營農業生產，始有遺產稅減免之適用，觀諸農業發展條例第三十一條前段之規定甚明，本件被繼承人所遺系爭農業用地，雖係由再審原告一人繼承，惟經分別查核其中坐落臺北縣八里鄉○○○段一四○地號五分之一面積未種植及長道坑段一三二、一三二之二及一三九地號土地三筆土地未繼續耕作，此有卷附臺北縣林口鄉公所八十二年九月八二北縣林財字第六四一四號函送「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查（複勘）報告表」及八十五年十月二十八日八五北縣林財字第一四六二二號函，及臺北縣八里鄉公所八十二年六月三十日北縣八財字第四九三八號函送會勘記錄表及照片可稽，亦為再審原告所自承，揆諸財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋及司法院釋字第三七五號解釋意旨，自屬不繼續經營農業生產及不符鼓勵一人繼承促進農業發展之免稅規定。至再審原告主張本案系爭之協議書，因僅就被繼承人遺留之部分不動產作不明確之協議繼承，且因協議內容之土地面積錯誤，又因部分遺產土地及動產與被繼承人生前未償債務均漏未列入協議繼承，且協議書內容真意欠缺明確，前經共同繼承人全體同意就被繼承人之全部遺產與債務重新協議並簽訂遺產繼承分割契約書，依最高法院二三上三六八號、五七台上三二一一號及五四台上二六六四號判例之意旨，原訂之協議既因全體繼承人之意思一致重新協議簽訂遺產繼承分割契約書，而原系爭之協議書自始應屬無效乙節，查本件再審原告於本次提起再審之訴時提示業經全體繼承人於八十九年一月十八日重新簽訂之遺產繼承分割契約書，係於本案行政訴訟判決前即已作成，依司法院釋字第三五五號解釋意旨，該契約書要難符合行政訴訟法第二百七十三條第十三款所稱當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者之規定，尚不符再審之要件；況本案再審原告繼承之農地亦有部分未耕作之事實業如前述，是本件原處分否准將系爭農業按農業用地一人繼承全數扣除，並無違誤，請予維持。二、另再審原告主張被繼承人遺產中農業用地坐落林口鄉○○段後湖小段一四○地號土地有五分之一部分及八里鄉○道○段一三二、一三二之二、一三九地號等土地，並無種植作物部分，應依財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八○號函釋意旨及稅捐稽徵法第一條之一規定，準此再審被告未依前揭財政部函釋意旨，先告之再審原告將系爭四筆農地限期恢復作農業使用，顯有欠妥乙節。查財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八○號函釋意旨，係明定適用繼承事實發生日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正生效前之農地免稅案件，且係於上揭修正生效日後始發單追繳稅賦者，方有其適用，本案經查係屬是否適用農業用地扣除之案件，與前揭函釋係適用農業用地列管期間被查獲補徵之案件，並不相同，再審原告顯
屬誤解，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回再審原告之訴。
理 由
按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款（即修正前行政訴訟法第二十八條第十款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴，迭經本院著有判例。本件再審原告因首揭事實欄所載遺產稅事件，循序提起行政訴訟，主張：㈠、林口段後湖小段一四○地號土地部分，有部分地勢較低，供排水及農路之用，亦屬經營農業不可分離部分，並非空地；而八里鄉○道○段一三二、一三二－二、一三九地號土地，因耕作農作物整地中，被誤認未耕作而未予扣除，自有未當。㈡、再審原告於再訴願階段提示協議書，載明系爭農業用地經全體繼承人同意由繼承人中之一人繼承，並繼續經營農業生產，其價值應准予全數扣除。㈢、系爭三十二筆土地中，除長道坑段四筆公用墓地，應免徵遺產稅，業經原決定撤銷原處分外，其餘各筆土地皆係農業用地或與農業經營不可分之用地，且有繼續經營農業生產，現遺產稅尚未核課確定，依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，應全數免徵遺產稅云云。原判決以：本件被繼承人售與陳家財等三人之三十二筆系爭土地，經被告（即再審被告，以下同）認屬虛偽買賣，依查得資料予以併課遺產稅。其查核結果為：㈠依臺灣省住宅及都市發展局核發之使用分區，坐落於臺北縣八里鄉○道○段三三三－一、三三三－二地號及臺北縣林口鄉○○段後湖小段一六六－一五（復查決定書誤植為一六六－三）地號等三筆土地於被繼承人死亡時編定為機關用地或道路用地，其價值五八○、三三○元准予扣除：㈡長道坑段一一二、一二二、一二三及一二四地號等四筆土地屬墓地，業經原決定撤銷原處分另予查明；㈢臺北縣八里鄉○○○段一四○地號五分之一面積未種植及長道坑段一三二、一三二－二及一三九地號土地三筆土地未繼續耕作，並無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款農地繼續經營得扣除土地價值半數之適用，否准扣除其遺產價值；㈣其餘二十二筆土地（含八里鄉○○○段一四○地號五分之四面積）於被繼承人死亡時分屬農業區、保護區土地，復經被告所屬新莊稽徵所會勘仍作農業使用，其價值之半數計五三、八八七、二四九元准自遺產總額中扣除，核與首揭規定並無不合。至於原告（即再審原告，以下同）所訴各節，分述如次：㈠、查依臺北縣林口鄉公所八十二年九月八二北縣林財字第六四一四號函送「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查（複勘）報告表」及八十五年十月二十八日八五北縣林財字第一四六二二號函敍明坐落後湖小段一四○地號土地種植綠竹、芭樂、柚子及部分雜草部分空地，其中雜草約占總面積五分之一，原核定依其價值三二、九一二、○○○元，准予扣除額一三、一六四、八○○元，應無不合。原告訴稱此部分土地係供排水及農路之用，亦屬經營農業不可分離
部分云云，自不足採。至坐落長道坑段一三二、一三二－二及一三九地號土地三筆，並無種植作物，此有臺北縣八里鄉公所八十二年六月三十日北縣八財字第四九三八號函送會勘記錄表及照片附原處分卷可稽，所訴已全數繼續耕作及因轉作農物整地中，核無足採，被告未准扣除其土地價值之半數，亦無不合。㈡、查原告於再訴願階段檢附繼承人協議書影本並無協議日期之記載，且其內容為「緣被繼承人蔡金讚於七十九年十月一日不幸亡故，所遺留之後列不動產（見附表）經全體繼承人（蔡汝、蔡水慶、蔡正松、丁○○、蔡豐隆、蔡萬煌、吳蔡款、蔡明春、蔡明義、蔡豐聯等十人）因以方便處理之故，協議以丁○○為繼承登記名義人，惟實際繼承之所有權屬全體繼承人共同持有，即各為繼承十分之一產權。各共有人於處分該繼承財產時，應以全體之利益及經全體之同意為之。」由該協議內容可知，系爭土地實際上仍由全體繼承人繼承而公同共有，尚非由原告一人繼承，該協議書尚難執為系爭土地已協議由一人繼承之證明。㈢、查八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法，除該法條文中已明定得溯及既往者（即第十條第二項、第三十條第四項）中，其餘修正條文依中央法規標準法第十三條之規定，應自八十四年一月十五日生效，本件被繼承人係於七十九年十月一日死亡，依實體從舊之法律適用原則，自無適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法相關規定之餘地；又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，亦經本院八十六年一月二十二日庭長、評事聯席會議決議在案。且本件並非聲請許可案件，亦無中央法規標準法第十八條從新從輕原則之適用。是原告主張核無足採。遂認原處分及一再訴願決定俱無違誤，再審原告所訴為無理由，適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，駁回其前訴訟程序之訴，核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告仍認前述後湖小段一四○號及長道坑段一三二、一三二－二、一三九號土地，應符合全免遺產稅之規定云云，顯係一己法律見解之歧異，要不得執為再審之理由。至所舉財政部八十九年十月三十日台財稅字第○八九○四五七七八○號函，係明示：「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，．．．」，本件遺產稅早於上開法律修正公布前之八十一年一月間即已核定並追繳，自無該號函之適用。另所舉再審原告與其他繼承人所訂立之「遺產繼承分割契約書」，係早於原判決於九十年一月十八日作成前之八十九年一月十八日所訂立，且係再審原告自己名義訂立持有之文書，自非其在前訴訟程序所不知或不能使用，乃於本件再審程序始行提出，揆諸前揭說明，自亦不得據以提起再審之訴，再審意旨執以提起再審之訴，難認有理，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 十 月 四 日