臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00120號
原 告 山溪地育樂事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林志忠 律師
陳衍任 律師
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國96年
11月23日府行法字第0960166697號（案號：000000-0）訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告經營高爾夫球場，93年度收取清潔費 收入計新台幣(下同)23,253,966元，超額代收保險費及高爾 夫協會基金(下稱高協會基金) 1,077,913元，超額代收桿弟 費7,013,043 元，共計31,344,922元（均不含稅），依法應 課徵娛樂稅，惟於報繳當月份娛樂稅時，漏未辦理代徵報繳 娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅3,134,492 元，經被告查獲， 審理違章成立，依娛樂稅法第14條第1 項規定補徵娛樂稅3, 134,492 元，並按應納稅額處以5 倍罰鍰15,672,400元( 計 至百元止）。原告申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁 回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報繳其收取之清潔費收入及超額 代收之保險費、高協會、桿弟費部分，所為補徵娛樂稅及罰 鍰處分，是否合法？
㈠原告主張之理由：
⒈關於清潔費部分：
⑴參照財政部85.12.31台財稅字第851930167號、92.3. 20台財稅第920451465 號函釋見解，可知主管機關向 以清潔費用是否強制收取，作為認定該筆收入是否該
當娛樂價款，應課徵娛樂稅之準據，惟訴願決定援引 上開85年函，並據此認定「原告訂定清潔費之價格， 均高於其他收費項目…足證原告確已將清潔費併入果 嶺費項內一併收取。因而，原告收取之清潔費，顯係 因提供娛樂場所予球員進場擊球所增加收費之項目而 併同收取之費用，應屬課徵娛樂稅之範疇，…」竟係 以「為該消費行為所支出之費用是否強制收取」，作 為判斷之依據？而依被告之答辯書，其一方面認為「 清潔費係娛樂費，應課徵娛樂稅」；另一方面卻又認 為「原告將娛樂費以清潔費之名目向會員收取，進而 規避娛樂稅」，亦屬自相矛盾。且被告指稱「原告之 清潔費收入比例過高，果嶺費之收入比例過低」一點 ，亦缺乏任何實證依據。倘被告係按其他高爾夫球場 之經驗數據，作為認定原告應代徵娛樂稅的金額比例 過低之依據，豈合乎量能課稅原則之要求（參照司法 院釋字第597 號）？
⑵財政部或體認此一見解在邏輯論證上之矛盾，遂以97 年1 月31日台財稅字第09704508030 號函停止上開85 年函之適用，並於該函指出：「高爾夫球場收取更衣 室、浴室及盥洗室等費用，准自高爾夫球場課徵娛樂 稅項目收費額中扣除，稽徵機關應核實認定，惟可扣 除之金額以不超過其課徵娛樂稅項目收費額之15% 為 限。…」財稅主管機關既然認為稅捐稽徵機關已不得 再按清潔費用是否強制收取，作為認定是否課徵娛樂 稅之準據，依稅捐徵法第1 之1 條規定，上開函釋係 有利於納稅義務人，本案自得據以適用。則原處分確 屬違法，自無疑義。
⑶復參諸上揭97年函釋內容意旨，似已代表其認為高爾 夫球場收取之更衣室、浴室及盥洗室等清潔費用，性 質上不該當娛樂稅之稅捐客體。蓋依娛樂稅法第2條 規定，娛樂稅之課徵對象，自應限於因「娛樂」而收 取之對價。準此，消費者至球場為擊球行為，固屬從 事娛樂活動，惟應不及於擊球後另外進行之清潔梳洗 行為，蓋其目的並非為娛樂而進行清潔梳洗，核其費 用斷非因娛樂而支付之代價。惟就該函仍應進一步指 正者在於，財政部既將清潔費之性質歸屬在娛樂稅之 課徵範疇外，並要求稽徵機關應核實認定，豈有再予 限縮至娛樂稅項目收費額15% 之理？倘若核實認定結 果，確已佔收費額之20% ，則就超限部分之清潔費用 課徵娛樂稅，豈非承認就該部分清潔費用係娛樂稅之
稅捐客體？倘果如財政部該函之見，則不啻承認消費 者至球場擊球所支付之清潔費用，部分係娛樂活動之 性質，部分則否，更顯見其箇中之荒謬。
⑷退步言之，縱認清潔費之收入仍屬娛樂稅之稅捐客體 ，本案亦有上揭97年函釋之適用。蓋財政部應係體認 85年函釋在邏輯論證上之矛盾，遂以上揭97年函停止 85年函之適用，已如前述；另基於量能課稅原則，該 函又要求稽徵機關應在核實認定的前提下，就高爾夫 球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用，准自高爾夫 球場課徵娛樂稅項目收費額中扣除，試問上開函釋何 來被告所云「查該解釋令係指業者已有誠實申報認列 更衣室、浴室及盥洗室等費用始可『核實認定』，未 認列報繳者即應排除在適用之列。」之不當限制？況 本案代徵人於申報階段根本無申報「更衣室、浴室及 盥洗室等費用」之可能，嗣後於配合調查階段既已就 當年度之「更衣室、浴室及盥洗室等費用」誠實告知 ，豈又可謂代徵人有違反任何誠實申報之義務？今被 告自行創設上開函釋所無之限制，又豈有實踐之可能 ？是縱認清潔費之收入仍屬娛樂稅之稅捐客體，本案 亦有上揭97年函釋之適用。
⒉關於超額代收代付保險費、高協費及桿弟費部分 ⑴系爭原告代付保險費金額小於代收金額，係因原告與 保險公司約定之保險費係按期以固定總金額繳納，如 其總數有低於應繳納保險費之固定總金額時，其不足 數額由原告自行負擔；反之，則由原告享有。惟不論 多收或少收，全係因原告與保險公司之保險契約約定 所起，如有逾收差額者，亦非屬擊球人員之娛樂代價 ，而係原告因承受之風險所獲致之補償。換言之，該 逾收差額，非屬娛樂稅法所謂之「娛樂場所、娛樂設 施或娛樂活動所收取之票價或收價額」，而係原告與 娛樂收入無關之其他收入。
⑵原告代收高協費1,337,640元，代付260,000元，遭被 告認為原告應就超額代收1,077,640 元部分，代徵娛 樂稅。徵諸財政部74年9 月13日台財稅字第21988 號 函明揭：「至於高爾夫協會基金…為代收代付性質， 應免徵娛樂稅及營業稅。」，自得為原告所主張援引 。退步言，縱認前揭超額代收費用為娛樂稅之課徵客 體，然基於成本費用配合原則，原告主張由原告提供 高協會優惠價格或獎項之費用支出，亦應同時列入上 開代付項目，以作為超額代收金額的減項。
⑶被告認原告超額代收桿弟費7,013,043 元，應併課娛 樂稅。惟查，系爭桿弟費並非原告超額代收，而屬代 收代付性質，應免代徵娛樂稅，因原告與桿弟間定有 約定，不論公司是否有收取入場費，桿弟均有基本收 入可領取；另約定公司對於桿弟提供室內休息場地、 盥洗設備、在職培訓等服務，其中休息場地等由桿弟 代收代付中扣抵每人每月5000元之費用，其餘服務則 不另收費而由公司負擔。因此，向擊球人員所收取之 桿弟費用，大於公司支付給桿弟的桿弟費用之餘額， 核與財政部78年2 月22日函釋所稱之「超額代收」， 尚非完全相同，故該項差額是否為娛樂之代價，仍待 商榷。退步言，縱認該項差額為超額代收，惟其應課 徵娛樂稅之差額部分，仍應先扣除其每人每月5000元 之場地費用( 合計4,074,157 元) 及其餘公司提供予 桿弟之服務，其所發生而由公司負擔之費用。
⒊被告恣意漠視原告之費用收取方式的特殊性，是其所為 之娛樂稅核課及裁罰處分顯屬違法
⑴原告93年度受萊馥國際股份有限公司之委託，代為經 營管理，故有非屬課徵娛樂稅之委託經營收入，其金 額高達4 千餘萬元，佔原告全年應課徵娛樂稅及非屬 課徵娛樂稅之各項收入1 億1 千餘萬元之比率，既高 達35% 以上，致使原告該年度之上開諸項比率因計算 之分母變大而相對地變小。另原告基於對會員之優惠 約定，均未收取果嶺費，只收取清潔費，且清潔費收 取之標準，亦較來賓為低；對於來賓則既收果嶺費又 收清潔費。因此，應課娛樂稅之果嶺費相較於同業自 然較小，故於計算上開比率時，因計算式之分子變小 而相對地變小。又原告93年度因球場尚未啟用球車， 故無球車出租之收入（應課娛樂稅之收入項目），從 而計算上開比率時，因分子分母同額減少而相對變小 。是以，原告93年度上開諸項比率之所以較同業為低 ，確有其經營之特殊性，難謂有被告所指摘悖於常情 之處。
⑵又查，查網站訊息不免和實際上之收費標準有異，網 站資訊僅屬「要約引誘」之性質，企業經營者仍保有 於訂約時做出不同於網站資訊標準之選擇權。且依被 告檢附之系爭網站資料，僅顯示原告經營之球場收取 果嶺費時之價格，並未顯示其清潔費時之價格？何來 被告所稱「原告將所收取價格區分為果嶺費及清潔費 」可言？又綜觀上開網站資料計41紙附卷，並無任何
一家業者將所收取價格區分為果嶺費及清潔費（僅有 老爺關西球場將更衣費包含於果嶺費之收費項目中） ，何來「『僅』原告將所收取價格區分為果嶺費及清 潔費」可言？遍尋被告機關所提示關於其他41家業者 之相關核課資料，「僅」有「41紙（公信力尚待質疑 之）網站資料」，倘其他41家業者之「網站資料」與 實際情形有所出入，則又如何能將該等虛偽不實之資 料，作為對原告補稅及裁罰之依據？被告機關如此怠 忽，實未盡其應盡之「職權調查責任」（參照行政程 序法第36條至第43條）。
⒋處罰部分
⑴按行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為 非出於過失者，不予處罰。」又最高行政法院92年度 判字第140 號判決亦承認行政先例可能構成信賴保護 之基礎。此外，信賴保護原則之適用，絕非以合法之 行政行為作為前提，此觀行政程序法第117 條規定違 法行政處分之撤銷，應受信賴保護原則之限制，即可 明瞭。查本件93年度娛樂稅的課稅年度內，被告之稅 務員彭勝國按月定期至原告之營業處所督導，原告亦 按其要求，核實提示每月份申報娛樂稅之項目及數額 供參，被告於當年度均未曾有任何反對之意思表示。 則被告對於原告就娛樂稅之申報所為之督導行為，已 使原告信賴被告肯定原告就構成要件之理解及申報內 容之正確性，足證原告並無逃漏娛樂稅之故意或過失 ；依前揭信賴原則，被告機關不得再以蒐集而得之資 料作為對原告以往之行為裁罰或干涉處分之基礎。 ⑵次依學者通說與法務部之見解，行政罰法第7 條制定 後，釋字第275 號解釋關於人民單純違反禁止規定或 作為義務之情形，推定其有過失之見解，應不再援用 。因此，不論當事人涉及行為罰或漏稅罰，應由稅捐 機關負舉證責任，並承擔事實真相不明之不利益。且 依前揭行政罰法第7 條之規範，行政機關若未事先進 行明確之教示或告誡，事後倘欲證明人民違反任何行 政法上之義務（包括行為義務與繳納義務）之不作為 具有主觀上之可歸責，幾可謂無實踐之可能，最後， 終將流於以「行為人縱非故意，然其應注意能注意而 未注意亦有過失」此種流弊成習之例稿式寫法；反之 ，若人民已經被告知卻仍不為申報，進而違反行為義 務，導致事後被處罰者，行政機關不僅可輕易證明被 處罰之人民主觀上可歸責，行為人亦不得主張其無過
失。要之，原告並非否定被告之核實課稅權限，而是 認為，被告倘欲就「更衣室、浴室及盥洗室等費用」 進行補稅及課罰，其正確之作法，亦應如同財政部上 揭97年函釋，即事先藉由解釋函令之發布，以預為教 示或告誡，方符正當法律程序原則之精神。
⑶被告雖辯稱「人民本應遵守行政法上義務規定，自不 得謂其不知行政法上義務規定即免除其應盡代徵報繳 娛樂稅之義務，並謂無過失。」等語，惟在納稅義務 人對於法規範認知有錯誤之情形，一般以為，仍應視 系爭「禁止錯誤」是否可避免而定。換言之，即便納 稅義務人獲取之資訊有誤，致使其對法規範之認知產 生誤解，然倘該資訊之提供係來自行政機關，則在具 體案件中，當認為行為人之信賴應受保護，亦即其禁 止錯誤應定性為不可避免，不構成罪責。衡諸現行最 高行政法院94年判字第520號判決及90年判字第447號 判決，亦同此旨。
⑷又被告指稱：「本件申請人委託會計梁瑞燕小姐於95 年5月2日在本處所作之談話筆錄已坦承因不諳法令規 定，至系爭收入漏未依規定報繳娛樂稅，但其於訴願 申請時卻又主張不應課徵娛樂稅，前後說詞矛盾不一 ，自不足採…按所漏稅額處5 倍罰鍰，…並無不合。 」等語。實則，原告並非稅法之專業人士，自不諳娛 樂稅法令之解釋及適用，是於復查階段，才會為同樣 有誤解娛樂稅法令之稅務員所誤導，始稱「漏未依規 定報繳娛樂稅」。惟案件既已進入訴願及行政訴訟階 段，經諮詢稅法之專業律師後，原告恍然始知，其自 身之權益已遭稅務員之任意曲解法令所侵害。此毋寧 是國內稅務爭訟過程之不當常態，如何得執此「說詞 前後不一」，即反證原告有逃漏稅之故意或過失？ ㈡被告主張之理由：
⒈按財政部78年2月22日台財稅第781139661號函訂頒之「 高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅 認定標準」亦明定：向入會會員收取一次入會費、年費 、季費、月費，會員每次入場收取入場費（含果嶺費） ，非會員每次入場收取入場費（含果嶺費）應課徵娛樂 稅；又「高爾夫球場對於球員進場增加收費之項目，如 比賽基金、公開賽基金、捐贈基金等，均屬娛樂之代價 ，應課娛樂稅及營業稅，至於高爾夫協會基金及桿弟獎 助金為代收代付性質，應免課娛樂稅及營業稅，但如超 額代收高爾夫協會基金部分及球場分配桿弟獎助部分，
亦屬娛樂之代價，應併為課稅。」則為財政部74年9 月 13日台財稅第21988 號函釋有案。故揆諸前揭規定，設 置高爾夫球場供人娛樂者，其提供娛樂所收取之費用， 以及對球員進場增加收費之項目，均屬娛樂之代價，應 課徵娛樂稅，倘為代收代付性質時，則免徵娛樂稅，但 若為超額代收之費用，即屬娛樂價款之一種，亦應課徵 娛樂稅，始符娛樂稅立法意旨。
⒉經查，原告係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，則原告 收取之清潔費既係因提供娛樂場所予球員擊球所併同收 取之費用，即屬課徵娛樂稅之範疇，復就原告提供之收 費標準顯示，其對不同身分擊球者訂定清潔費之價格， 均遠高於其他收費項目，以93年而言，該清潔費收入即 佔銷貨收入的23.6%（25,468,630÷107,959,056），而 原告係經營高爾夫球場供人娛樂為業，果嶺費應為其主 要收入，但其果嶺費卻僅佔銷貨收入的13.93%（15,042 ,867÷107,959,056 ），有悖於常情，又據「高爾夫天 地」網站內「球場巡禮」中刊登之各縣市42家高爾夫業 者，經點選各高爾夫球場後，即進入各業者於網站刊登 之收費標準畫面，查該42家高爾夫業者收取果嶺費之行 情多數均落在2500元上下，除原告外，其餘41家均未收 取清潔費，僅原告將所收取之價格區分為果嶺費及清潔 費，但網站內卻未公開揭露並列示果嶺費及清潔費之個 別金額，俾供擊球者作選擇，且據原告所提出之收費標 準顯示，清潔費按不同之身份分別收取高達總價格之41 % 至100%間之金額，如予扣除，則原告所收取之果嶺費 用已遠低於行情價格，自不符經營成本，且原告已認為 清潔費並非娛樂稅之課稅客體，卻收取高額之清潔費， 顯有巧立名目藉以行逃漏稅之實，實難謂該清潔費收入 與高爾夫球場提供娛樂之事實無關，按前揭法令規定及 基於實質課稅之公平原則，該清潔費收入既係因提供高 爾夫球場供人娛樂所產生，則該收入即屬應課徵娛樂稅 之性質，自應課徵娛樂稅。故原告訴稱清潔費用之收入 應非娛樂稅之稅捐客體，不應課徵娛樂稅乙節，自不足 採據。
⒊次查，財政部上揭97年解釋令係指業者已有誠實申報認 列更衣室、浴室及盥洗室等費用始可「核實認定」，未 認列報繳者即應排除在適用之列。本案如前所述，原告 係因提供高爾夫球場供人娛樂而收取系爭費用，則該收 入即屬應課徵娛樂稅之性質，自不得因原告巧立清潔費 收入之名目，而有不同之認定標準，始符公平。且原告
雖訴稱該清潔費收入即為更衣室、浴室及盥洗室等費用 ，但原告委託會計梁碧燕於95年4 月20日所作之談話筆 錄中卻係自承該費用除上開費用外尚包含場地維護費， 前後說詞不一，故本案並無該函釋之適用。再者，原告 僅空言主張該清潔費收入即為更衣室、浴室及盥洗室等 費用，並未提供收費當時之收費項目標準以及所開立之 發票等相關資料佐證，自不足以對其作有力之認定。況 經查原告96年1 月至12月所申報之娛樂稅並未有申報更 衣室、浴室及盥洗室等費用項目。且倘如原告所訴清潔 費之收入非娛樂稅之稅捐客體，即無上揭97年函釋之適 用，但其卻又主張應扣除課徵娛樂稅項目收費額之15% ，前後說辭亦有矛盾，自不足採。
⒋次查，原告係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，其於消 費者進場消費時，除果嶺費外，尚有代收保險費、高爾 夫協會基金及桿弟費，亦為原告所自承，惟查其代收之 保險費、高爾夫協會基金及桿弟費，並未全額轉付，而 係將部分代收轉為原告之營業收入，故該超額代收收入 ，實係對於消費者進場增加收費之項目，屬娛樂之代價 ，應課徵娛樂稅。至原告支付保險費之方式或是否提供 高爾夫協會優惠價格或獎項之費用支出，係原告為經營 業務所考量決定，與代收代付之費用，不能混為一談。 ⒌另原告主張代收代付桿弟費部分，因與桿弟間訂有約定 ，對桿弟提供室內休息場地、盥洗設備、在職培訓等服 務，其中休息場地等由桿弟代收代付中，扣抵每人每月 5,000元之費用所致，惟如其所言，該5,000元即屬桿弟 之薪資，原告亦應扣繳所得稅，但原告於95年8 月31日 談話筆錄及95年9 月15日出具之更正說明書卻自承，原 告93年支付予桿弟之薪資總數21,349,984元，並不含上 開5,000 元，復按其提供之93年1 月至12月桿弟薪資表 ，該每月扣抵之5,000 元亦未列為桿弟之薪資；且按該 薪資表核算93年1 至12月桿弟人數共計603 人，若每人 每月扣除5,000 元，合計僅3,015,000 元，與超額代收 桿弟費8,065,000 元部分相較，金額相差甚鉅，故原告 所稱扣抵每人每月之5,000 元，顯非為桿弟之薪資，應 係原告收取球童費，球場按一定比率所分配之收入。又 據原告開立之93年統一發票及代收代付桿弟費總分類帳 顯示，是項超額代收部分係因消費者進場消費而向擊球 者收取，既未全額轉付予提供服務之桿弟個人，即屬娛 樂之代價，按前揭財政部函釋規定，應課徵娛樂稅，故 原告拘泥於其與桿弟間之約定，以其為桿弟所應付之費
用，而非原告之桿弟費收入，並稱前揭三項代收代付性 質皆應免徵娛樂稅，顯係誤解前開函釋規定意旨。 ⒍原告陳稱被告於報繳查核時未盡督導之責，依行政罰法 第7 條第1 項規定，應予免罰乙節。惟被告曾於93年3 月17日發函檢送「財政部78年2 月22日台財稅第000000 000 號等函釋高爾夫球場各項收入徵免娛樂稅認定標準 」，請原告依規報繳娛樂稅，嗣於93年12月28發函告知 「為核對93年娛樂稅課稅資料，請先自行檢視各項收入 娛樂稅報繳情形，如發現有短（漏）報情事，請即依規 補報補繳稅款，以免受罰」，但其申報資料並無明顯改 變，故被告已盡督導之責。再者，原告係經營高爾夫球 場收取清潔費、代收超額保險費、高爾夫協會基金與桿 弟費，而現行娛樂稅為自動報繳制，依規定原告即應辦 理代徵報繳娛樂稅手續，且人民本應遵守行政法上義務 規定，自不得謂其不知行政法上義務規定即免除其應盡 代徵報繳娛樂稅之義務，並謂無過失。則原告既有營業 之事實，卻未依規定辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏 娛樂稅，顯示其內部之控管機制未臻完善，故其不作為 代徵報繳娛樂稅手續，自不能謂無故意或過失之歸責條 件。縱使原告先前未諳法令規定，但於被告發函通知後 ，卻仍違反誠實申報作為義務，即屬有過失，自不能予 以免罰，始符公平。
⒎從而，原告經營高爾夫球場收取清潔費及超額代收保險 費、高爾夫協會基金和桿弟費，卻漏未依娛樂稅法第9 條第1 項規定辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅 ，被告機關予以補徵娛樂稅3,134,492 元，並按所漏稅 額處以5 倍罰鍰計00000000元( 計至百元止) ，揆諸前 揭法條及首揭函釋規定，並無不合，
理 由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票 價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場 及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅代徵人每月代 徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」「娛樂 稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外 ，按應納稅額處5 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」娛樂 稅法第2 條第1 項第6 款、第9 條第1 項及第14條第1 項分 別定有明文。
二、本件被告以原告經營高爾夫球場，於93年度收取清潔費收入 計23,253,966元，超額代收保險費及高協會基金1,077,913 元、超額代收桿弟費7,013,043 元，共計31,344,922元( 均
不含稅) ，依法應課徵娛樂稅，惟於報繳當月份娛樂稅時， 漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅計3,134,49 2 元，經被告查獲，審理違章成立，依娛樂稅法第14條第1 項規定補徵娛樂稅3,134,492 元，並按所應納額處以5 倍罰 鍰15,672,400元( 計至百元止) 之事實，為兩造所不爭，並 有原告製作之各項收入明細表、開立發票明細表、被告核定 稅額繳款書、罰鍰繳款書、審查報告書及處分書附原處分法 娛卷第2-3 、64、147 頁可稽，堪信為真實。三、原告起訴主張：清潔費之收入並非娛樂稅稅捐客體；其超額 代收代付之保險費、高協會基金部分，亦非屬娛樂稅之課徵 客體；且其並無超額代收付桿弟費之情形，原告亦無漏報繳 稅款之故意或過失，被告漠視原告之費用收取方式之特殊， 其所為之娛樂稅及罰鍰處分顯屬違法等語。故本件厥應審究 者，係被告以原告漏報繳其收取之清潔費收入及超額代收之 保險費、高協會、桿弟費部分，所為補徵娛樂稅及罰鍰處分 ，是否合法？
四、經查：
㈠按娛樂稅法第2條第1項規定，娛樂稅之課徵，係就提供娛 樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之； 而設置高爾夫球場供人娛樂所收取之費用，應課徵娛樂稅 ，亦為同條項第6 款所明定。因此，高爾夫球場對於消費 者進場打球所增加或併同果嶺費所收取之費用，不問其名 稱為何，如屬於娛樂之代價，即應課徵娛樂稅，方符娛樂 稅之立法意旨。財政部78年2 月22日台財稅第781139661 號函訂頒之「高爾夫球場( 俱樂部) 各項收入之徵免娛樂 稅及營業稅認定標準」規定：「向入會會員收取一次入會 費、年費、季費、月費，會員每次入場收取入場費( 含果 嶺費) ，非會員每次入場收取入場費（含果嶺費）應課徵 娛樂稅。」及74年9 月13日台財稅第21988 號函釋：「高 爾夫球場對於球員進場增加收費之項目，如比賽基金、公 開賽基金、捐贈基金等，均屬娛樂之代價，應課娛樂稅及 營業稅，至於高爾夫協會基金及桿弟獎助金為代收代付性 質，應免課娛樂稅及營業稅，但如超額代收高爾夫協會基 金部分及球場分配桿弟獎助部分，亦屬娛樂之代價，應併 為課稅。」係中央財稅主管機關本於職權，就如何認定高 爾夫球場之收入屬提供娛樂場所供人娛樂之代價等細節性 、技術性事項所為之補充性釋示，並未抵觸娛樂稅法之規 範意旨，自得予用援用。
㈡次按，「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政 訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人
，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對 等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜 性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取 得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之 效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事 人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無 所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免 有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。依行 政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事 人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又 娛樂稅之納稅義務人固為消費者，但其代徵義務人則為娛 樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人，而稅捐法上之代 徵義務人對代徵之稅捐客體，負有繳納娛樂稅之公法上義 務( 娛樂稅法第3 條參照) ，因此，在娛樂稅爭議案件， 有關娛樂稅計算基礎之各項票價或費用等收入，依上開規 定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關已 證明課稅處分之基礎事實存在，若代徵義務人主張其非屬 使用娛樂場所之代價，則從證據掌控或利益歸屬之觀點言 之，自應由主張免徵娛樂稅之代徵義務人負擔證明責任， 均合先敘明。
㈢查原告係以經營高爾夫球供人娛樂為業，其向進場打球而 收取之果嶺費收入(應併徵收娛樂稅及營業稅)應為其主要 收入，然其93年度1 月至10月娛樂稅申報營業額佔營業稅 申報銷售額比率僅有14﹪，與其他同質性行業比較有偏低 現象，被告乃以94年6 月24日新縣稅消字第0940072749號 函請原告提供93年度之帳證資料進行查核，此有娛樂稅自 動報繳戶娛樂稅申報營業額佔營業稅申報營業額比率一覽 表、被告94年6 月24日新縣稅消字第0940072749號函等附 原處分卷第190-194 頁可參，惟依原告提供之總分類帳( 見原處分卷第154-161 頁) ，其帳載銷貨部分總列「銷貨 收入」並未依細項區分，且帳載資料亦與營業稅申報金額 114, 129,022元未盡相符，嗣經被告函請原告重新編製之 各項收入明細表及銷貨收入調節表所載( 見原處分法娛卷 第64、147 頁) ，原告93年度之清潔費收入佔其銷貨收入 之23.6%(25,468,630÷107,959,056 ），但其果嶺費卻僅 佔銷貨收入之13.93%(15,042,867 ÷107,959,056)；且依 原告提示之收費標準表觀之( 見原處分卷第65頁) ，原告 除對於會員、團體會員及持有VIP 券者不收果嶺費，僅收 取清潔費外，對於平日、假日、球隊平日、假日等不同身 分擊球者均訂定不同之果嶺費、清潔費之收費價格，且清
潔費均高於果嶺費之收費標準，在在均悖於常情，故被告 質疑原告有巧立名目藉以規避娛樂稅之嫌，尚非無憑。 ㈣又「企業經營者應確保廣告內容之真實，其對消費者所負 之義務不得低於廣告之內容。」為消費者保護法第22條所 明定。本件據「高爾夫天地」網站內「球場巡禮」中刊登 之各縣市42家高爾夫業者，經點選進入各業者於網站刊登 之收費標準畫面所示(見原處分法復二卷第95-136頁)，該 42家高爾夫業者收取果嶺費之行情多數均落在2500元上下 ，除原告外，其餘41家均未收取清潔費，僅原告將之區分 為果嶺費及清潔費，但網站內卻未公開揭露並列示果嶺費 及清潔費之個別金額，俾供擊球者作選擇，且據原告所提 示之前揭收費標準顯示，原告按不同之身份及時間分別收 取高達總價格之41% 至100%間之清潔費金額，如予扣除， 則原告所收取之果嶺費用已遠低於一般行情價格，顯不符 經營成本。復依原告於網站提供之收費標準( 見同上卷第 122 頁) ，平/ 假日果嶺費為2,566 元/2,852元，對照原 告提供之前揭收費標準所載( 見原處分法娛卷65頁) ，平 日(5折) 之果嶺費600 元、清潔費683 元；假日(6折) 之 果嶺費750 元、1022元等情以觀，亦可看出該網站所載果 嶺費已包含清潔費在內，並未將果嶺費與清潔費作區分。 另網站刊登之球隊優惠含餐價為平/ 假日各2550元/3200 元，並載明該費用係含桿弟費( 一對四服務) ，然依原告 所提供前揭收費標準所載，球隊平日果嶺費600 元、清潔 費733 元、餐飲費及桿弟費不分平假日均各為450 元、6 50元，合計僅為2433元；而球隊假日果嶺費800 元、清潔 費1076元、加計餐飲費450 、桿弟費650 元，合計亦僅29 76元，均少於網站刊登所收取之平、假日費用2550元及32 00元，益足徵原告於網站所載之果嶺費確已包含清潔費在 內。故綜上事證，被告認原告收取之「清潔費」係因提供 娛樂場所予球員進場擊球所增加收費之項目而併同收取之 費用，應屬課徵娛樂稅之範疇，揆諸前揭說明，洵屬有據 。原告如抗辯其非屬消費者進場打球而支付之費用，自應 另行舉證以實其說。原告徒執該清潔費既係打球後另行梳 洗所支付之費用，即非因擊球娛樂之代價，應非娛樂稅之 稅捐客體云云，並無足採。
㈤原告雖援引財政部97年1月31日台財稅字第09704508030號 令規定：「高爾夫球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用 ，准自高爾夫球場課徵娛樂稅項目收費額中扣除，稽徵機 關應核實認定，惟可扣除之金額以不超過其課徵娛樂稅項 目收費額之15% 為限。」主張縱認系爭清潔費用係屬娛樂
稅之客體，應有前揭令釋之適用云云。惟查，原告係因提 供高爾夫球場供人娛樂而收取系爭費用，則該收入即屬應 課徵娛樂稅之性質，自不得因原告巧立清潔費收入之名目 ，而有不同之認定標準，始符公平，已如前述。且原告雖 訴稱該清潔費收入即為更衣室、浴室及盥洗室等費用，但 原告委託會計梁碧燕於95年4 月20日所作之談話筆錄中卻 係自承該費用除上開費用外尚包含球場場地維護費( 見原 處分法娛卷第58頁) ，前後說詞不一，其真實性已有疑義 ；況單就「清潔費」一詞之字面解釋，其涵蓋之標的範疇 甚為廣泛，有可能是球場場地本身環境之清潔維護，亦可 能是業者提供予消費者使用或娛樂之各項設施之清潔維護 費用，不一而足，非限於使用更衣室、浴室及盥洗室等設 施之代價，原告僅空言主張該清潔費收入即為更衣室、浴 室及盥洗室等費用，並未能提供足資勾稽採信該項收費內 容之發票明票或其他相關帳據資料以為證明，自難僅以原 告將收費項目列為「清潔費」，即認屬消費者使用更衣室 、浴室及盥洗室等之對價，原告此部分主張亦無足採。 ㈥至原告雖援引其提示之發票中，有2紙發票(發票編號0000 0000、00000000) 並未列載收取清潔費、果嶺費，主張其 對於會員之清潔費並非強制收取云云，惟與其提示之前揭
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