營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,96年度,78號
TPBA,96,訴更一,78,20080730,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴更一字第78號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　通用先進系統股份有限公司
代　表　人　甲○（董事長）
訴訟代理人　陳建宏（會計師）住臺北市○○○路○段156號13樓
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
　　　　　　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年5 月25日台財訴字第0930017752號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分關於否准原告免稅所得額認列逾新臺幣陸佰捌拾貳萬伍仟肆佰貳拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告係其他有線通信機械器材製造業者，於 辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報 全年所得額新臺幣（下同，美金除外）614,238,002 元，課 稅所得額601,149,859 元，研究與發展支出適用投資抵減稅 額23,315,580元及免稅所得13,088,143元，被告初查依書面 審查核定投資抵減稅額為2,826,787 元、免稅所得5,208,03 3 元。原告不服，申請復查，經被告以92年10月16日北區國 稅法一字第0920028810號復查決定書（下稱原處分）追認適 用投資抵減之研究與發展支出20,971,033元，變更核定研究 與發展支出為39,816,282元，可抵減稅額為5,972,442 元； 追認免稅所得578,190 元，變更核定免稅所得為5,786,223 元（亦即否准原申報免稅所得中之7,301,920 元認列）。原 告猶有未服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本 院以94年9 月14日93年度訴字第02378 號判決駁回原告之訴 ，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年4 月13日96 年度判字第00629 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理 。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。




（二）被告聲明：
　１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、關於研究發展支出投資抵減稅額部分：
（1）有關原告是否有研究發展事實部分：
①原告係由美商通用公司依中華民國公司法及外國人投資條 例於86年4 月14日投資設立，並於同年5 月31日概括承受 台灣通用器材股份有限公司通訊廠所有之資產及負債，合 先說明。
②按「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途 項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度 應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建 立國際品牌形象之支出。…（第2 項）前項投資抵減，其 每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事 業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在 此限。」為87年1 月21日修正公布之促進產業升級條例（ 下稱行為時促進產業升級條例）第6 條第1 項及第2 項所 明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為 研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製 程所支出之左列費用…。」為86年5 月28日修正發布之公 司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資 抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法）第2 條所明定。另 財政部89年4 月21日台財稅字第0890453102號函所發布之 「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用 投資抵減辦法審查要點」（下稱89年投資抵減辦法審查要 點）附表壹、研究與發展支出、認定原則第一、二及四項 分別明定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品 、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之 費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計 畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件， 核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果 為認定之依據。」、「四、改進生產技術、改進提供勞務 技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能 。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器 之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五） 設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件 。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害



防治或處理技術之設計。」又財政部75年8 月16日台財稅 第7549464 號函規定：「…至於同業間為避免同一項目之 重複研究共同委託其中某一事業採共同分攤成本方式進行 ，該委託事業所支付之費用及成本如未列入受託事業研究 發展費用適用投資抵減，並能檢具具體研究報告者，亦准 就其所支付之研究發展費用適用投資抵減之獎勵。」。由 上述法令規定可知，公司是否得以適用投資抵減之優惠， 端視公司有無實際從事研究發展工作之事實，此見解亦有 財政部87年台財訴第000000000 號訴願決定可參：「查現 行投資抵減辦法第二條規定，…該條除明定研究發展之要 件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣 起，並無限制，換言之縱使公司係為特定客戶需要進行研 發，惟如確有研發事實，達到創新產品、改善生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述 抵減辦法之優惠」。然本件原告是否實際從事研究發展工 作乃係屬於事實證明之問題，故只要能證明屬實，原告即 得依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定 ，適用研究發展投資抵減。前揭財政部頒布之投資抵減辦 法審查要點，其係作為稅捐稽徵機關用以認定公司是否實 際從事研究發展之原則規定，其中附表第壹項、研究與發 展支出項下所規定之「認定原則」及「應檢附之證明文件 」即為稽徵機關內部為審查認定公司是否實際從事研究與 發展相關事實所訂之原則及應審查相關文件之例示規定。 有關待證事實之證明，其證據方法應包括「人的證據」及 「物的證據」，證據方法之種類本無優劣之分，只要能夠 證明待證事實，即不應對證據方法有所限制。
③本件原告從事研究發展之事實，原告已提出從事研究發展 人員之學經歷、工作內容、公司組織圖、新產品開發計畫 、生產線配置圖等證據予被告審查，輔佐以原告亦確已取 得中華民國登記有案之專利權計多筆之事實，觀諸經驗法 則及論理法則，若原告未實際從事研究發展工作，上開原 告所有之專利權又是從何而來，再者，專利權人為原告之 專利資料更可視為原告從事研究發展事實之具體成果展現 ，且具客觀性及可驗證性。眾所周知，專利權所代表者為 具新穎性及前瞻性之技術，惟有透過實際的研究與發展工 作，方有可能產生具新穎性及進步性之技術（當然亦可能 因研發失敗而未獲任何成果），易言之，專利所有權人在 非自他人受讓專利權之情況下，則必然係該專利之研究開 發者，始符合經驗法則及論理法則。原告所提供如上述之 多筆專利權資料，即為原告實際從事研究發展之明證，又



有研究新產品計畫等資料佐證，故原告依行為時促進產業 升級條例第6 條第1 項第3 款之規定，申報研究與發展支 出投資抵減，實無任何違誤之處。
（2）原告系爭年度確有從事研究發展之事實，符合促進產業升 級條例投資抵減之要件，惟被告不僅未就原告所提證物資 料審查，反一再簡單以「原告乃為美商通用先進系統公司 （General Instrument Corporat ，下稱美商通用公司） 之代工廠商，不可能有從事新產品研發」為由，即率斷否 認原告所投入之研發新產品事實，原處分明顯有怠於行政 機關依職權調查之責：
①被告認原告之營業項目為被動電子元件製造，為美商通用 公司百分之百控股公司及在臺專屬代工廠，主要業務係接 受該公司委託，在國內採購原料及零組件並依其提供之關 鍵技術從事專業加工生產，依雙方製造加工合約規定，美 商通用公司應負責產品之設計，原告須嚴格遵守並執行合 約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，非經同意 ，不得對規格或其中要求之任何材料或組件、或合約產品 做任何修訂，故原告不可能有從事新產品之研發事實。 ②按原告設有專責研發單位進行研究與發展工作，投入大量 人力與物力，獲得卓越之研發成果，且陸續申請獲准登記 中華民國專利權在案，如此研發成果當然可謂原告從事研 究與發展活動之具體展現。因此，被告逕以該合約條款作 為本件原告並無研發新產品事實之唯一論據，明顯疏於事 實證據之調查，且顯有調查不依證據之違法。
③再者，研究發展費用是否能夠認列投資抵減，概以原告是 否有研究發展之事實為斷，與原告及其客戶間之合約內容 無關，本件觀諸原告上述委託合約，係常見於國際間商業 交易實務之委託製造合約，被告認為受託製造廠商即不具 有研發能力，其邏輯思考模式顯然認為受託製造廠商所生 產之產品，「全部技術」均由委託代工者提供，受託製造 廠商本身從事代工生產，完全不需要具備任何自有技術。 惟一般實務上委託代工者所提供者，往往只不過開出委託 代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產 品規格有關之部分技術（詳細情形應視各案而定），至於 其他代工製造相關技術（例如「與產品製程有關之技術」 或「與機具儀器有關之技術」），則應由受託製造廠商自 行具備。此由原告登記之專利權資料即可證明全部技術並 非均由委託代工者提供。
④被告以原告與美商通用公司簽訂之合約，反向間接推論「 原告無研究發展事實」，既與直接證據事實不符，則被告



之反向推論顯然錯誤不足採。原告從事研究發展之事實， 不可否認地已有前述直接證據可資證明，被告對此反而視 而不見，且未見相關事實調查之審查說明，其強徵賦稅之 心態顯然可議。原告既有研究發展之事實，相關研究與發 展之費用，即應依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項 規定認列投資抵減。
（3）被告認原告縱令有研究發展之行為，惟受加工合約之拘束 ，其研發產生之多重不便代價均為美商通用公司所吸收， 自不應予認列，惟其推論不僅毫無根據，亦與事實相違： ①被告依加工合約載明中載明，針對美商通用公司因快速擴 充數位產品需求量，要求原告大幅提高其在數位產品方面 之產能，因而使其增加支出部分，亦提供100 萬美元之獎 勵金，即據以認為原告縱令有研究發展行為，其研發所產 生之多重不便之代價均為美商通用公司所吸收，應屬美商 通用公司之支出，自不應予認列。
②惟所謂100 萬美元之獎勵金，乃係原告為提高數位產品之 生產產能，可能須增加生產設備、員工招募或調整組織結 構而大幅增加支出，美商通用公司因而給予原告擴充產能 之補助款，而非補貼原告之研究發展費用，惟被告卻誤將 此條款認定為「因研發產生之多重不便代價均為美商通用 公司所吸收」，進而推論原告所產生之研發費用均由美商 通用公司負擔，實與事實顯有出入。
③又最高行政法院96年度判字第00629 號判決明確指出「… 依上訴人與美商通用公司所簽訂之合約內容，僅於第13.1 條載明『為因應甲方（美商通用公司）快速擴充的數位產 品需求量，乙方（上訴人）將被要求大幅高其在該數位產 品方面之產能。擴充產能之結果，可能使乙方需要大幅增 加支出、調整結構及嚴重影響其營運。做為這些多重不變 的代價，甲方應一次付給乙方計100 萬美元之獎勵金，供 其擴建第三條生產線，生產數位產品』，並無從據以推定 有原判決所指『研發所產生之多重不便之代價均為美商通 用公司吸收』之約定」，顯見被告率斷推論原告所發生之 研發費用均由美商通用公司負擔，嚴重違反論理法則。 （4）被告認原告縱取得專利權，依原告與委託生產廠商美商通 用公司所訂定之製造加工合約，其專利權亦屬美商通用公 司之資產，故有違行為時促進產業升級條例第6 條「提昇 產業自身層次」之規定，不能認定其研究發展適用投資抵 減辦法規定，惟公司研究發展後是否有成果呈現，以及公 司如何運用其研究發展之成果，對於得否適用研究發展投 資抵減並無關係，被告非依據原告是否有研究發展之事實



之資料詳為調查，實為本末倒置及調查不依證據之違法： ①被告認依原告與委託生產廠商美國通用公司所訂製造加工 合約翻譯本第17頁17.9點「…惟前述仍應為甲方（即美商 通用公司）之資產，即使已尋求保護前述權利亦然。」及 第16頁17.4點規定，亦即專利權雖然登記於原告名下，仍 屬於甲方之資產；原告以成果（專利權）不屬於自己所有 之研究發展，主張為自己之行為，有違促進產業升級條例 第6 條「提昇產業自身層次」之規定，故原告取有之專利 權，尚不能因此認定其研究發展支出適用投資抵減辦法， 惟原告之所以提出專利權之取得證明，乃是佐證其確有從 事研究發展之事實，被告卻又以前開之專利權歸屬來判斷 原告是否適用研發投資抵減之主張，顯然又再次強加法律 所無之限制。
②再者，最高行政法院96年度判字第00629 號判決亦認為「 …，況觀前述投資抵減辦法第2 條，並無『研發成果非歸 上訴人享有』，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之 明文」。又89年投資抵減辦法審查要點認定原則二亦明確 規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為 依據。事實上，原告能否依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定，認列研究發展之投資抵減費用， 概以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於原告 與其客戶間之合約如何約定，則無審究之必要。 （5）被告認原告無研發事實之行政裁量過程，並不符合法規授 權之目的，依法應洽中央目的事業主管機關就原告所提之 研發資料進行研判，惟其卻逕自「推論」原告未具研發之 關鍵技術，顯未遵循行政機關採證之法則，且亦未針對原 告有利及不利之之情形併同考量：按行政院於91年3 月27 日院臺財字第0910082942號修正發布之「公司研究與發展 及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱91年投資抵減 辦法）第8 條第1 項後段規定「稅捐稽徵機關於核定其抵 減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義， 可洽各中央目的事業主管機關協助認定」。再者，現行「 公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要 點」（下稱93年投資抵減辦法審查要點）第3 點中段亦有 規定「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報 之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主 管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定 是否屬研究與發展之範圍」，前揭投資抵減辦法及審查要 點皆在貫徹行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不 得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之精



神。被告全盤否定原告受獎勵之研發事實，已屬對原告申 報之研發支出內容或相關事項顯有「疑義」，惟自被告之 調整理由及原處分內容觀之，卻完全未見被告有洽詢中央 目的事業主管機關有關研發判定之意見，然原告所從事之 研發工作，不僅已得到經濟部評選為工業精銳獎績優廠商 ，亦有經濟部技術處之科專補助，甚至相關媒體亦有大篇 幅報導，被告逕自認定原告尚無研發事實之行政處分，顯 然違反行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行 為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及 經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人 」之規定，更未貫徹該法第9 條「行政機關就該管行政程 序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之精神， 對原告所提之研發事實詳加審酌，自有未合。
（6）原告於系爭年度申報供研發使用之儀器設備53,290,756元 ，除8,757,242 元外，餘44,533,514元並無與申報投資抵 減之自動化設備相同，並檢附提供研發使用之儀器設備明 細及原告固定資產明細等相關資料供被告審核，絕無被告 所稱原告有未檢附相關資料之情事。
（7）另原告亦已提供新產品開發計畫、專利等相關研發資料供 被告審核，然被告卻認為「所謂產品設計計畫報告之活動 內容，包含產品外觀與內部機構設計藍圖、已量產產品的 品質提升及已量產產品的成本降低等，有關此部分被告已 追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之研發人員薪 資費用云云」。惟事實上，開發新產品所須投入之研發工 作，不僅包括有外觀及內部構造之研發階段，更重要的是 要如何順利導入可供量產階段，被告率斷認定此非屬新產 品研發範疇，而屬生產單位改進生產技術或提供勞務技術 之範圍，其判定之依據究竟為何，從未有無隻字片語說明 ，實令人難以甘服。
（8）研發投資抵減得否認列之前提，在於納稅義務人是否能確 實證明有研發事實之存在，可予證明事證或資料種類甚多 ，而工時紀錄絕非為認定有否研發事實之唯一證據，除工 時紀錄以外，如能以其他資料足以佐證研發事實者，自可 適用研發投資抵減之租稅獎勵。況89年投資抵減辦法審查 要點，亦僅規定納稅義務人須提供研究計畫、紀錄或報告 ，供稅捐稽徵單位研判納稅義務人是否確有研發事實即可 ，故研究人員完整之工時紀錄非為認定之唯一依據。被告 僅以原告無法提供研發人員完整工時紀錄為由，即謂無從 審酌原告有無研發新產品之事實，顯未對原告有利不利之 情形均予注意。況依前揭投資抵減辦法審查要點第2 點中



段之規定，當被告對於原告所提研發計畫及紀錄或報告有 疑義之情況下，應可洽請中央目的事業主管機關（即經濟 部工業局）協助認定相關研發資料是否屬新產品之研發範 圍，惟被告卻未能遵照辦理，而執意要求原告提出完整工 時紀錄供核，明顯逾越上開審查要點所賦予稅捐稽徵單位 之行政裁量範圍。
（9）又按前揭89年投資抵減辦法審查要點附表壹、研究與發展 支出、認定原則第二項已明定：「二、公司從事研究與發 展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公 司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍， 尚不以有無研發成果為認定之依據。」原告檢附其歷年來 所取得之相關專利證明，目的在於證明原告確有從事研究 發展之事實，甚至部分計畫已有具體成果呈現，甚至獲得 專利之保護，諸如「改良之射頻信號旁路器機構外殼」之 新產品專利案，即是原告於當年度研究開發後提出申請， 並於以後年度取得之專利；然專利之取得，並不代表一項 研發計畫的結束，因為技術需不斷提昇，且如何將該專利 技術應用生產製造過程中，而使其發揮經濟上之效益（包 含品質的提升及成本的降低），才是企業從事研究發展之 最主要目的，故常見企業雖於取得專利後，仍會再陸續投 入相關研發工作計畫，即是如此之道理，並未有與常理不 符之情事。被告單以原告所檢附之專利公告日期與系爭年 度不符為由，即全盤否定原告於系爭年度確有從事研發投 入之事實存在，明顯過於草率。更何況原告如未取得專利 權，亦不會影響其可享有研發投資抵減之權利，故被告實 應就原告所檢附之相關證明文件，予以核實認定是否屬研 究發展之範圍，方能符合政府原先立法獎勵產業投入研發 工作之原意。
（10）另前揭89年投資抵減辦法審查要點第1 點即開宗明義指出 ：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條 第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌 形象支出適用投資抵減辦法…規定，適用投資抵減之支出 內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」換言之，原 告系爭行為發生於87年度，自應適用88年12月31日修正前 促進產業升級條例之規定，故本件爭研究發展行為當應適 用前揭投資抵減辦法審查要點之規定。惟被告卻逕以93年 投資抵減辦法審查要點進行本件審核之依據，並認為原告 之研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，且未取得合理 之報酬，尚不符合該審查要點第7 點之規定，顯然有適用 法規錯誤之違法。




（11）原告所提出之22項研發計畫除其中第2 項至第10項係屬新 產品開發外，其餘部分則屬生產製程改善，因生產製程改 善部門（部門代號：11512 ）人員薪資20,971,033元已於 復查階段業獲被告核准追認在案，非本件系爭之範圍，本 件兩造爭執之部分在於遭被告否准之新產品開發部門（部 門代號：41530 ）人員之薪資60,677,111元，及新產品研 發部門與製程改良部門所發生之消耗性器材、原材料與樣 品費用1,653,050 元，以及該二部門所產生之購置之儀器 設備53,290,756元，合計115,620,917 元。被告既然已於 復查階段追認生產單位改進生產技術或提供勞務技術之專 職人員薪資部分，則顯見其已認同該部分之研發事實，故 相對發生之消耗性器材、原材料及樣品費用計64,037元（ 不包含新產品研發部門發生數1,589,013 元）及儀器設備 計2,650,697 元（不包含新產品部門發生數50,640,059元 ），自應秉持相同事物應予相同待遇之原則，比照予以追 認；又研發新產品之相關資料亦早已提示供被告審查。 ２、關於免稅所得計算部分：
（1）原處分適用5 年免徵營利事業所得稅之計算公式錯誤，顯 有違背法令之情形：
①按財政部87年10月7 日台財稅第871967679 號函釋與91年 5 月20日台財稅字第910451619 號函釋，針對重要科技事 業屬製造業五年免稅所得計算公式採用全部機器設備比者 ，其差異在於財政部91年5 月20日台財稅字第910451619 號函釋對於如何計算「符合投資計畫之產品銷貨（勞務） 收入淨額」作出明確規定，並將計算「新增免稅所得額」 公式中之「非營業收入－非營業損失」修正為「與經核准 並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非 營業損失）」，惟上述兩項修正處並非本件兩造爭執之重 點，雙方是針對免稅所得計算公式中有關機器設備比例之 分母計算範圍存有歧見。
②次按「二、大法官會議釋字第525 號解釋明定法規之修改 ，如導致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利 益受損，應採合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾 減輕損害；因此，公司90年度以前之營利事業所得稅結算 申報案件，已按原本部77年5 月18日台財稅字第77065615 1 號函或87年10月7 日台財稅字第871967679 號函所發布 之公式計算免稅所得額者，如改按本部91年5 月20日台財 稅字第0910451619號令從新計算免稅所得額致產生更不利 之影響，得依上開大法官會議解釋精神按前揭本部77年或 87年發布之公式計算。」係為財政部92年10月28日台財稅



字第920456301 號函所明釋。本件系爭之營利事業所得稅 原告早於88年5 月底前即已申報完成，依前揭函釋意旨觀 之，惟被告卻一再強調本件應適用財政部91年5 月20日台 財稅字第910451619 號函所發布之計算要點公式計算免稅 所得，除與前揭函釋嚴重相悖外，亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 所規定「從新從輕原則」之立法意旨。
（2）依被告原核定之方式計算免稅所得，將造成雙重稀釋納稅 義務人得享有之免稅所得額，顯然違反數學基本運算原則 ，應予撤銷：
①財政部77年度所發布之獎勵投資條例第6 條免稅所得計算 公式（下稱77年獎投條例第6 條免稅所得計算公式）之函 釋規定，對於部分產品合於獎勵類目及標準，而生產設備 非全部受獎勵者，其計算公式規納如下：
A.步驟1.免稅產品銷貨（業務）收入淨額×（受獎勵生產設 備之生產能力（或成本金額）÷受獎勵生產設備與非受獎 勵生產設備之生產能力（或成本金額））＝合於獎勵免稅 產品銷貨（業務）收入金額
B.步驟2.（全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－ 非營業損失））×（合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入 金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額）＝免稅所得額 ②由前揭公式可得而知，其計算邏輯共分二個步驟，首先， 先區分受獎勵與非受獎勵之產品銷貨收入；其次，再就受 獎勵產品銷貨收入探究其係由受獎勵設備抑或是非受獎勵 設備所生產者，故本件系爭免稅設備比例之分母，應僅包 括生產受獎勵免稅產品之所有機器設備（包含已申報與未 申報專供以生產受獎勵產品之機器設備，但不包含用以生 產非受獎勵產品之機器設備）。茲將本件系爭免稅所得之 運算邏輯圖示如附表所示。然如依被告將所有機器設備全 數列為免稅設備比例公式之分母計算，則於第一步驟計算 「新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額」時，將產生第 一次稀釋免稅產品銷貨收入淨額，並於第二步驟計算「新 增免稅所得額」時，又再次稀釋納稅義務人得享有之免稅 所得額，此種計算方式顯然違反數學基本原則，應予撤銷 。
（3）被告以生產數位產品與類比產品之稅務行業代號相同，即 認為原告用於生產符合投資計畫產品（即數位產品，免稅 ）與非免稅產品（類比產品）之生產用機器設備，二者可 以共用，故在按機器設備比例計算免稅收入時，應將非免 稅產品（類比產品）之生產用機器設備金額一併納入計算 ，惟被告此種計算方法於運算邏輯上有嚴重謬誤。被告認



為類比產品與數位產品之主要差別，在於零組件及部分測 試設備之不同，其組裝流程則僅屬複雜度之差異而已，而 相關機器設備在稅務行業代號均屬3169－99之情形下，無 法同意該二類設備絕無共用之情形，故應合併計算云云。 但本件系爭免稅所得之計算，係按前揭財政部77年度所發 布之公式計算免稅所得，該函釋並無規定「非受獎勵生產 設備之生產能力（或成本金額）」係以稅務行業代號之標 準來認定，並據此判斷是否放入計算免稅公式中，被告顯 然單憑一己主觀之判斷標準，創造法律所無之規定限制。 再者，生產製造類比產品與數位產品是否能夠共用，係屬 事實認定之問題，根本與稅務行業代號無關，被告就該二 類設備有無共用之事實，仍應依據證據認定之。事實上， 數位產品及類比產品接受訊號之原理即不相同，連接該二 類產品之訊號頭端設備亦不相同，且二者生產線之供電軌 、棧板極電位置、生產托盤及生產線尺寸均有差異，從前 開之事實與技術理論層面而言，原處分及訴願決定對相關 事實之認定，皆與真實不符，並違反經科學論理法則。惟 被告就此並未提出證明該二類設備有如何共用之情形，或 洽中央主管機關協助認定，即逕依二者稅務行業代號相同 之理由，率斷認定該二類設備有共用之事實，原處分與訴 願決定即有認定事實不依證據之違法。
（4）原告系爭增資擴展生產數位視訊接收器之投資計畫，係依 經濟部工業局核發重要科技事業完成證明，符合86年5 月 21日行政院核定發布「重要科技事業屬於製造業及技術服 務業部分適用標準」第2 條及第3 條消費性電子工業第（ 一）目之6 數位視訊接收器之規定，可自87年11月30日起 ，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，故原告 於88年5 月底前申報系爭年度之營利事業所得稅時，係依 據財政部對於修正前促進產業升級條例第8 條之1 重要投 資事業及重要科技事業之創立或擴展，並選擇5 年免徵營 利事業所得稅者，適用財政部87年10月7 日台財稅字第87 1967679 號函釋所頒布之免稅所得計算公式；惟原告於申 報時，該計算公式尚有諸多未能完善規範之處，故自應援 引適用立法精神完全相同之獎勵投資條例相關函釋規定。 按前揭函釋貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之 計算…二、不能獨立計算…（一）符合經核准並完成之投 資計畫之產品（勞務）未委託加工者：第1 點規定新增符 合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，係為符合投資 計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×〔經核准並完成投資 計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全新



設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以 外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借） 人之取得成本）〕，簡言之，即是免稅收入×機器比，藉 此計算出由「免稅設備」、「自行生產」並銷售之「免稅 收入」金額為何。不論是財政部87年10月7 日台財稅第87 1967679 號函釋或91年5 月20日台財稅字第910451619 號 函釋，其機器設備比例之計算公式均是「經核准並完成投 資計畫全新設備清單總金額÷（經核准並完成投資計畫全 新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單 以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借 ）人之取得成本）」，該比例計算出來以後，再乘以「符 合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，即可計算出 算出由「免稅設備」、「自行生產」並銷售之「免稅收入 」金額為何。觀諸此免稅所得之計算公式，對於「經核准 並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」 究竟係指何者，並無明確規定或說明，然就免稅所得之計 算邏輯而言，免稅產品收入顯然相當明確且兩造亦無爭議 ，然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造 ，因為無法明確區分，故須以一機器設備比例公式憑以計 算，即以經核准生產免稅產品之機器及設備金額÷〔經核 准生產免稅產品之機器及設備金額＋生產該類免稅產品而 未在核准完成清單內之機器及設備金額〕，換言之，此一 機器設備比例計算之前提必須能生產免稅產品，該比例才 具有意義，亦才能確實代表「免稅設備」、「自行生產」 並銷售所產生之「免稅收入」。被告強行要求原告須將所 有供生產使用之機器設備，不論其是否生產免稅產品，皆 放入機器比之公式內，勢必會造成雙重稀釋免稅所得之不 合理現象，則其所計算得出之免稅收入與免稅所得計算之 邏輯嚴重相違。
（5）退萬步言，縱使原告須按被告主張，將非屬「完成證明所 載全新機器設備」之其他供生產使用之機器設備，全數納 入「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機 器設備」範圍，惟經原告重新計算之免稅機器設備比例應 為15.26%，絕非被告所主張之13.22%，據此原告87年度之 免稅所得應為6,648,987 元。被告將供研發單位使用之儀 器設備、品質控管單位使用之品管設備、以及廠務設備及 倉儲設備等計319,898,465 元完全與生產產品無關之機器 設備，一併計入供生產用之機器設備中之範疇，顯有違誤 ，亦與其主張相互矛盾。
（二）被告主張之理由：




１、研究與發展支出及可抵減稅額：
（1）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金 額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事 業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減 之…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形 象之支出。…」為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項 第3 款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括 公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及 改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究 人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術 之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料 及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或 工具性及專業性應用軟體之購置成本。…」為86年投資抵 減辦法第2 條所規定。又「一、公司依88年12月31日修正 促進產業升級條例…第6 條第2 項及公司研究與發展及人 才培訓支出適用投資抵減辦法…相關規定，適用投資抵減 之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「七 、公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下 列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司 自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使