臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00132號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
1月14日台財訴字第09300593630號（案號：第00000000號），及
第00000000000號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政
訴訟。經本院94年12月28日94年度訴字第0763號判決駁回。原告
不服，提起上訴，經最高行政法院於96年8 月16日以96年度判字
第1445號判決，將原判決部分廢棄。本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於90、91年度綜合所得稅調增租賃收入部分，均撤銷。
上開撤銷部分，第一審及發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。 事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90及91年度綜合所得稅結算申報，經被告 核定綜合所得總額分別為85,503,623元及57,034,507元，淨 額分別為84,794,623元及56,325,507元；另原告91年度漏報 應罰之營利、薪資及租賃（公證）所得計7,742, 022元，被 告除補徵稅額外，並就短漏稅額2,935,320元，依法處罰鍰5 89,700元（計至百元）。原告對被告核定增列其配偶何榮庭 所有坐落高雄縣大樹鄉○○段系爭土地租賃所得分別為3,02 0,038 元及3,020,041 元，申請復查，經被告以93年10月11 日財北國稅法字第0930233910號復查決定，駁回其申請，提 起訴願，遭財政部94年1 月14日台財訴字第00000000000 號 訴願決定駁回。原告不服，就前揭訴願決定及86年度綜合所 得稅事件之財政部94年1 月14日台財訴字第0 9300593630 號，合併向本院提起行政訴訟。經本院94年度訴字第0763號 判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度 判字第1445號判決，將原判決關於90、91年度綜合所得稅調 增租賃收入部分及該訴訟費用均廢棄，發回本院更為審理。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於 90、91年度綜合所得稅調增租賃收
入部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關調增租賃收入分別為3,02 0,038元及 3,020,041元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告答辯狀略謂︰「經函請財政部臺灣省南區國稅局高 雄縣分局提供原告配偶何榮庭君所有坐落高雄縣大樹鄉 土地90年及91年度鄰近租金供核，該分局查得財團法人 高雄高爾夫俱樂部向高雄縣鳥松鄉公所承租該鄉○○段 土地之租金等於財政部頒訂之『當地一般租金標準』， 據以調增原告租賃收入，自無不合」等云。惟實際上， 本件原告系爭土地係出租予「信誼公司」經營「信誼高 爾夫球場」使用，該球場地址為「高雄縣大樹鄉○○村 ○○路1號」。至於被告所查得之「財團法人高雄高爾 夫俱樂部」所經營之「高雄高爾夫球場」，其地址為「 高雄縣鳥松鄉○○村○○路270 號」。經將上述地址輸 入行政院研究發展考核委員會所建置之「我的E 政府－ 電子地圖」網站下載顯示：坐落「大樹鄉」之信誼高爾 夫球場（地圖標示為起點S ）與座落「鳥松鄉」之高雄 高爾夫球場（地圖標示為終點E）二者路程距離長達23, 103 公尺。而且該網路電子衛星影像地圖亦清楚顯示高 雄高爾夫球場已鄰近市區，但信誼高爾夫球場（系爭土 地）附近均屬尚未開發興建房屋之山坡地。該兩地區之 交通運輸狀況、工商活動及土地發展等影響租金之各項 因素，截然不同，顯與所得稅法第14條第1項第5類第5 款所稱︰「當地」一般租金之要件不符。被告竟率爾作 為調增原告租賃收入之依據，誠非適法之處分。 ⒉依國有財產法第43條第3 項前段規定︰「非公用財產類 之不動產租金率，依有關土地法律規定；土地法律未規 定者，由財政部斟酌實際情形擬訂，報請行政院核定之 」。換言之，政府出租公有不動產之租金率，因受法令 限制，通常並非經由市場自由競爭議價所形成，承租人 僅能在固定之租金率，自行決定是否承租，因此政府出 租不動產之租金率，顯不應作為「當地一般租金」之標 準。本件被告雖已查得財團法人高雄高爾夫俱樂部向高 雄縣鳥松鄉公所承租土地之租金等於財政部頒訂之當地 一般租金標準，惟因「鄉公所」係屬政府機構，其租金 率已受前揭國有財產法條之限制，當然不應作為核課租 賃收入之依據。
⒊本件最高行政法院已在判決理由中明確指出︰「財政部 訂定之『當地一般租金標準』，其中土地部份係一律以 土地申報地價之5％ 計算，並未顧及具體個案土地狀況 ，稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一般租金狀 況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依上開財 政部核備之『當地一般租金標準』調增其租賃收入」。 準此，由於系爭土地之鄰近地區多屬山坡地，被告「在 當地」既未能查得尚有其他可供比較之租賃交易，卻一 再主張原告與信誼公司約定之租金，顯較「當地」一般 租金為低，其論述已自相矛盾，純屬毫無根據之臆測， 不當加重無辜人民之租稅負擔，應屬違法之處分。 ⒋據上呈述，本件關於原告90、91年度綜合所得稅調增租 賃收入部份，其原處分及所為復查及訴願決定均有違誤 ，請求判決如起訴聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈被告以96年10月2 日財北國稅法二字第0960229883號函 ，請財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局提供原告配偶 何榮庭所有坐落高雄縣大樹鄉○○段126-1、126-14 、 126-15、126-16、126-17及126-18地號土地90年及91年 度鄰近租金供核，該分局查得財團法人高雄高爾夫俱樂 部向高雄縣鳥松鄉公所承租該鄉○○段161及164地號土 地之租金等於財政部頒訂之「當地一般租金標準」，該 土地與系爭土地之租用目的均供高爾夫球場使用，尚屬 客觀之鄰近租金，被告依財政部91年2月6日台財稅字第 0910450418號及92年1 月23日台財稅字第0920450081號 函，頒訂90年及91年度土地當地一般租金標準（土地申 報地價之5%）調增原告租賃收入，自無不合。 ⒉據上論述，本件原處分及所為複查及訴願決定均無違誤 ，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被 告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：．．．第5 類：租賃所得及權利金所得：．．．5 、財 產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關 得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅 法第14條第1 項第5 類第5 款所明定。又同法施行細則第16 條第3 項規定：「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款 所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部
備查。」；又90及91年度土地之當地一般租金標準均為土地 申報地價之5%，復為財政部91年2 月6 日台財稅字第091045 0418號及92年1 月23日台財稅字第09204 50081 號函所明釋 。
三、本件原告就訴願決定、復查決定及原處分關於90、91年度綜 合所得稅調增租賃收入分別為3,02 0,038元及3,020,041 元 ，表示不服，循序起訴意旨略以：原告系爭土地係出租予「 信誼公司」經營「信誼高爾夫球場」使用，該球場地址為「 高雄縣大樹鄉○○村○○路1 號」，至於被告所查得之「財 團法人高雄高爾夫俱樂部」所經營之「高雄高爾夫球場」， 其地址為「高雄縣鳥松鄉○○村○○路270 號」，二者路程 距離長達23 , 103公尺，且高雄高爾夫球場已鄰近市區，但 信誼高爾夫球場附近均屬尚未開發興建房屋之山坡地，兩地 區之交通運輸狀況、工商活動及土地發展等影響租金之各項 因素，截然不同，顯與所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款 所稱︰「當地」一般租金之要件不符，被告竟率爾作為調增 原告租賃收入之依據，誠非適法之處分；又政府出租公有不 動產之租金率，因受法令限制，通常並非經由市場自由競爭 議價所形成，承租人僅能在固定之租金率，自行決定是否承 租，因此政府出租不動產之租金率，顯不應作為「當地一般 租金」之標準；系爭土地之鄰近地區多屬山坡地，被告「在 當地」既未能查得尚有其他可供比較之租賃交易，卻一再主 張原告與信誼公司約定之租金，顯較「當地」一般租金為低 ，其論述已自相矛盾，純屬毫無根據之臆測，應屬違法之處 分，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查原告90及91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶90、91 年度出租所有坐落高雄縣大樹鄉○○段系爭6 筆土地予信誼 公司使用，並自行依扣繳憑單開立之金額申報租賃所得分別 為3, 545,262元及3,545,259 元，減除已繳納之地價稅後， 申報租賃所得分別為2,232,202 元及2,23 2,200元，經被告 審查，以原告配偶之系爭6 筆土地，90、91年度申報地價分 別為131,306,013 元及131,305,996 元，依90、91年度標準 租金收入均為6,565,300 元，減除原告上開已申報租金收入 分別為3,545,262 元及3,545,259 元，即設算調增租賃所得 分別為3,020,038 元及3,020,041 元各情，為兩造所不爭， 並有地價稅稅額繳款書、球場用地地價稅核計表、原告複查 申請書、信誼公司92年月16日證明書、土地租金收據、各類 所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料清冊、綜合所得稅 結算申報書、綜合所得稅核定通知書、徵銷明細檔查詢、綜 合所得稅核定稅額繳款書等附原處分卷內可稽，自堪信實。
五、本件兩造爭執重點為：被告機關認定原告與信誼公司約定之 租金，顯較「當地」一般租金為低，遂依據財政部訂定之『 當地一般租金標準』，按系爭土地申報地價之5 ％計算，設 算調增租賃所得分別為3,020,038 元及3,020,041 元，是否 適法？經查：
（一）實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本原則之一。 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事項，而 非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者 為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利 益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 又依上揭所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款：「個人之 綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．． ．第5 類：租賃所得．．．5.財產出租，其約定之租金， 顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調 整計算租賃收入。」規定，財產出租，其約定之租金，是 否顯較當地一般租金為低，稽徵機關應負舉證責任。（二）又所得稅法施行細則第16條第3 項規定：「本法第14條第 1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部 各地區國稅局訂定，送財政部備查。」財政部91年2 月6 日台財稅字第0910450418號及92年1 月23日台財稅字第 0920450081號函核備之綜合所得稅適用之90、91年度房屋 及土地之當地一般租金標準，即係依據上開施行細則規定 訂定之「當地一般租金標準」。其中土地部分係一律以土 地申報地價之5%計算，而該租金標準並未顧及具體個案土 地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工 商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素，一律依照 申報地價5%計算，自難因納稅義務人所申報之租金較財政 部核備之「當地一般租金標準」為低，即當然得由稽徵機 關依「當地一般租金標準」調增其租賃收入。申言之，倘 納稅義務人已就申報之租賃收入，提出租賃契約、付款或 轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單，證明其實際 受領之租金數額時，基於個人綜合所得稅之課徵係以收付 實現為原則，稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一 般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依 上開財政部核備之「當地一般租金標準」調增其租賃收入 。財政部賦稅署77年11月9 日台稅1 發字第770665851 號 函示：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人 如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近租金作為核課之依 據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持 原核定。」即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算
核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查 鄰近租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比 較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負 擔公平原則（最高行政法院96年度判字第1445號判決廢棄 理由參照）。
（三）原告自行依扣繳憑單開立之金額申報系爭租賃所得分別為 3, 545,262元及3,545,259 元，並於復查時提出承租人信 誼公司出具之證明書及支付憑證與扣繳憑單為證；被告機 關主張原告與信誼公司約定之租金，顯較當地一般租金為 低，依上說明，被告機關自應就上揭主張之事實負舉證責 任後，始得依財政部核備之「當地一般租金標準」以土地 申報地價之5%計算，調增原告之租賃收入。被告機關雖主 張96年10月2 日財北國稅法二字第0960229883號函請財政 部臺灣省南區國稅局高雄縣分局提供原告配偶何榮庭所有 系爭6 筆土地90年及91年度鄰近租金供核，該分局於高雄 縣大樹鄉均查無系爭土地鄰近土地之租賃資料，僅查得財 團法人高雄高爾夫俱樂部向高雄縣鳥松鄉公所承租該鄉○ ○段161 及164 地號土地之租金等於財政部頒訂之「當地 一般租金標準」，並提出財政部臺灣省南區國稅局高雄縣 分局96年11月26日南區國稅高縣二字第0960065005號函、 高雄縣鳥松鄉鄉有房地租金及使用補償金收入繳款書、財 團法人高雄高爾夫俱樂部轉帳傳票附本院卷可佐；被告據 以認定該土地與系爭土地之租用目的均供高爾夫球場使用 ，尚屬客觀之鄰近租金，乃按財政部頒訂之「當地一般租 金標準」（土地申報地價之5%）調增原告租賃收入，固非 無見，惟查系爭土地係出租予「信誼公司」經營「信誼高 爾夫球場」使用，該球場地址為「高雄縣大樹鄉○○村○ ○路1 號」，至於被告所查得之「財團法人高雄高爾夫俱 樂部」所經營之「高雄高爾夫球場」，其地址為「高雄縣 鳥松鄉○○村○○路270 號」，二者路程距離長達約23公 里，且高雄高爾夫球場已鄰近市區，但信誼高爾夫球場附 近均屬尚未開發興建房屋之山坡地各情，為被告所不爭， 並有原告提出之行政院研究發展考核委員會所建置之「我 的E 政府－電子地圖」附本院卷內可稽。復查「信誼高爾 夫球場」位於大樹鄉，「財團法人高雄高爾夫俱樂部」則 位於鳥松鄉，分區不同鄉○○○地路程相距亦有23公里之 遙，彼此之交通運輸狀況、工商活動及土地發展等影響租 金之各項因素，亦截然不同，顯與所得稅法第14條第1 項 第5 類第5 款所稱「當地」一般租金之要件不符，自不得 率爾作為調增原告租賃收入之依據；況原告自行申報租金
收入分別為3,545,262 元及3,545,259 元，已逾被告設算 之90、91年度標準租金收入6,565,300 元之半數，即原告 申報之租金收入，已逾申報地價之2.5%，揆諸系爭土地較 為偏遠，本難與高雄高爾夫球場相提並論，自難逕認原告 與信誼公司約定之租金，顯較當地一般租金為低。是被告 機關逕依財政部訂定之『當地一般租金標準』，按系爭土 地申報地價之5 ％設算租賃收入，尚有未洽。
六、綜上論述，被告機關未能證明原告與信誼公司約定之租金， 顯較當地一般租金為低，遽依財政部核備之「當地一般租金 標準」，以系爭土地申報地價之5%設算租賃收入，而調增90 年及91年租賃所得分別為3,020,038 元及3,020,041 元，容 有未洽，原告據以指摘，尚非無據；復查及訴願決定，未予 糾正，亦非妥適。原告就該部分訴請撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定），為有理由，爰由本院予以撤銷，以資適法 ，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日 台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 7 月 10 日 書記官 吳芳靜