臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03869號
原 告 佳格食品股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師
複代理人 陳貞妤 律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 丘欣（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中
華民國96年9月26日台財訴字第09600370860號訴願決定，提起行
政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告委由新像報關股份有限公司於94年6月至同年11月間向 被告申報進口澳洲及丹麥產製QUAKER MILK POWDER 計26批 （報單號碼：第AW/94/2979/0052號等26份），經被告依關 稅法第18條第1項規定，按原告應申報事項，先行徵稅放行 ，事後再加審查。嗣據被告實施事後稽核結果，來貨應依進 口日期，按季按原申報單價分別加計單位權利金TWD3.06/KG 、TWD3.11/KG、TWD3.08/KG核估完稅價格，並據以增估補稅 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回， 遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈系爭權利金係由原告支付第三人美商桂格公司，非由原 告支付丹麥或澳洲公司，亦即，原告並未支付任何權利 金予進口貨物之交易相對人，此為兩造所不爭執之事實
，應堪認定。茲就各該契約之法律關係說明如下。 ⑴原告與美商桂格公司間之商標及技術使用授權關係： ①原告與美商桂格公司間之商標及技術使用授權關係 始於1989年5月1日所簽訂之授權合約，合約期間為 自投資審議委員會核准之1989年6月19日起算5年； 雙方於期滿前之1994年6月1日已另行簽訂新約即「 商標及技術使用授權合約」，合約期間為自生效日 1994年6月20日起算10年；該合約期限屆至前，雙 方復於2004年3月26日簽訂「第二次修正授權合約 」，合意將期限繼續延長10年。
②上開授權關係僅存在於原告與美商桂格公司間，而 與進口貨物之交易相對人丹麥公司無涉。參照上開 合約所載，原告支付美商桂格公司之權利金係分別 按各該產品在台灣地區之淨銷售額之2%或3%加以計 算，亦即係以「銷售活動」而非以「製造活動」為 計算基準。倘認代工製造商澳洲公司亦須取得美商 桂格公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商 桂格公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利 金之不合理現象。
③復參照美商桂格公司所出具之證明書具體澄清：「 桂格燕麥公司並未和丹麥公司、法國公司及澳洲公 司……達成註冊商標使用協議。」亦足證澳洲或丹 麥公司事實上並未取得商標授權，更無負擔「權利 金債務」之可能。
⑵原告與澳洲或丹麥公司間之代工製造關係：
①本件原告委託丹麥公司代工製造，初始進口並未簽 訂書面合約，迄自93年1月13日乃與丹麥正式簽訂 「供應及承包製造合約」。儘管原告未與澳洲公司 另外簽訂相同的書面合約，惟原告向澳洲進口系爭 貨物，所採取交易模式即如同原告與丹麥公司間之 「供應及承包製造合約」，此係客觀既存之事實， 並為被告所不爭執。
②參照上開合約所載《合約範圍1.1》《產品3.2》《 包裝4.1》《包裝4.2》《品質控制6.1》等項，足 見丹麥或澳洲公司僅立於代工製造商之地位，須依 原告指示完成工作，非如一般出賣人立於獨立製造 商之地位所可比擬。換言之，丹麥或澳洲公司僅為 原告之機關或手足，於原告已合法取得商標授權之 前提下，並無另行與美商桂格公司締結商標授權契 約及支付權利金之必要。
⑶訴願決定及原處分所稱「系爭貨物之價值本包含貨物 之製造（包含製造技術）價值及其所附加之商標智慧 財產價值…應屬買方即訴願人購買該批貨物依交易條 件實付且應付之價格」云云，顯有違誤：
①訴願決定及原處分依據原告與美商桂格公司間「商 標及技術使用授權合約」之《保密條款Ⅷ》，認定 「包商亦受該合約拘束」，進而推論丹麥或澳洲公 司已獲得商標使用之授權倘其所言為是，丹麥或澳 洲公司既已有權使用商標，則原告又豈需再與丹麥 或澳洲公司間以「供應及承包製造合約」約定：「 原告應對產品包裝及標示之合法性負責，並應向丹 麥或澳洲公司保證產品可使用「桂格」品牌名稱合 法上市。」由是足見，訴願決定及原處分對於丹麥 或澳洲公司本身究竟有無獲得商標授權之認事用法 顯有矛盾謬誤，並與事實不符。益證原告主張丹麥 或澳洲公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得商 標授權之陳述為真。
②本件原告並未支付任何權利金予進口貨物交易相對 人之澳洲或丹麥公司，而澳洲或丹麥公司本身又無 向美商桂格公司支付權利金之義務，從而，原告向 美商桂格公司支付之權利金，絕非代澳洲或丹麥公 司所支付。換言之，原告與澳洲或丹麥公司間之「 供應及承包製造合約」絕無可能（亦無必要）以「 原告對美商桂格公司支付權利金」作為「交易條件 」。
③再查本件丹麥或澳洲公司確實僅為原告之代工製造 商，於系爭貨物之原料成分、製造方法、容器包裝 完全受原告之指示，丹麥或澳洲公司並無任何自主 決定之空間。亦即，丹麥或澳洲公司僅為原告之手 足，其為原告製造系爭貨物並在產品包裝容器上印 製「Manufactured by ARLA FOODS amba in Denmark for Standard Foods Corporation, under license from the Quaker Oats Company, Quaker is the registered trademark of the Quaker Oats Company.」（中譯應為「本產品由丹 麥ARLA FOODS公司為佳格食品股份有限公司製造， 本產品經美國桂格麥片公司授權，桂格為美國桂格 麥片公司之註冊商標。」）及「Manufactured by Tatura Industries Limited in Tatura, Victoria, AUSTRALIA for Standard Foods
Corporation, under license from the Quaker Oats Company, Quaker is the registered trademark of the Quaker Oats Company.」（中 譯應為「本產品由澳洲TATURA公司為佳格食品股份 有限公司製造，本產品經美國桂格麥片公司授權， 桂格為美國桂格麥片公司之註冊商標。」）等文字 字樣，本即屬原告印製、使用桂格商標而非丹麥 ARLA FOODS公司及澳洲TATURA公司使用商標之行為 ，實際上已足以說明僅有美國桂格麥片公司與訴願 人間存有商標授權關係，訴願決定及原處分機關所 認定原告與製造商及美商桂格公司三者之間存在授 權關係恐有誤解。
⒉本件主要爭點整理如下：
⑴「租稅法定」原則下，任何形式之類推適用、擴張或 限縮，均為憲法所不許，從而關稅法第29條所指「交 易價格」，解釋上應不及於由買方對第三人支付之權 利金。
⑵「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定」（下稱 GATT第7條執行協定）具有內國法位階效力，查該協 定第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買 賣雙方」而為立論，並不及於由買方對第三人支付之 權利金，則本件就關稅法之解釋及適用自不應逸脫或 抵觸協定本旨。
⑶日本「關稅定率法」相關規定及日本關稅協會出版「 新關稅評價のすベて--輸入貨物の課稅價格の計算方 法と評價申告手續」所載與本件事實相同之案例，亦 認由買方對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。 ⑷關稅法僅概括授權財政部訂定施行細則，已有違反「 授權明確性」原則之疑義。且進而言之，該施行細則 第12條第2項所指「與進口貨物有關之價款」顯已逾 越母法，對於人民之自由權利增加法律所無之限制及 負擔，亦構成「租稅法定」原則之違反。
⑸商標法第6條第1項規定及實務見解咸認代工製造商主 觀上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為 ，並不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更 毋庸負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人 支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉 ，絕非關稅法所欲規範之交易價格。
⑹徵諸「聯合國國際貨物銷售合同公約」、「美國統一 商法典」之規定及羅慶龍教授著「國際貿易實務」、
葉永芳律師著「國際貿易法實務」等相關實務見解， 「供應及承包製造合約」針對智慧財產權所約定之「 買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），乃為國際 貿易實務上普遍引用之契約規範，倘竟據以推論形成 特殊之三方授權關係，顯屬嚴重謬誤並昧於國貿現實 。
⑺參照張錦源教授著「英文貿易契約實務」及樊仁裕律 師著「國際商務契約顧問全書」所載契約案例，足見 國際貿易實務將技術合作契約或授權契約之「保密條 款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承 包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並 未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位， 自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。
⑻商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及 經驗法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進 口貨物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「 進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論 理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。 ⒊訴願決定及原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法 之規定任意擴張，對於人民自由權利增加法律所無之限 制及負擔，顯有違誤。
⑴按關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方 支付之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交 易條件」所支付之權利金，詎訴願決定及原處分逾越 文義，竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬 違法。
①解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變 更法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得 對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔（鈞 院91年度判字第1731號判決參照）。租稅課徵作為 國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示 之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張 、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋 字第367號、第402號解釋理由即明。
②按關稅法第29條第2項既已明確規定「前項交易價 格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應 付之價格。」復參照關稅法75年6月29日修正理由 略以，本條第4項第1至4款列舉之費用，均為一般 商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價 格之一部分，故應計入完稅價格內課稅…；第1款
所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金， 係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購 進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜 計入完稅價格課稅等語，並將該意旨納入關稅法施 行細則第12條第1項，顯然關稅法就各款加計項目 均係針對「買賣雙方」而為立論。
③從而，依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第 29條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由 輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同 條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利 金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性 質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。 ⑵本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關 稅法所欲規範之交易價格，詎訴願決定及原處分或係 基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張 ，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限 上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進 口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及 體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解 ，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原 則，而生違憲之疑義。
⒋訴願決定及原處分抵觸具有「法位階」效力之GATT第7 條執行協定，亦屬違法。
⑴按憲法第141條及司法院釋字第329號解釋意旨，實務 見解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，如與國 內法相抵觸則應優先適用條約（或協定）。我國向來 標榜係國際社會重要成員，對於加入國際組織、簽署 各項國際條約或協定，均不遺餘力，更多次表明我國 必當遵守並奉行所簽署之國際條約或協定。「關稅暨 貿易總協定」（GATT）長久以來作為國際貿易管理機 制，我方本於二次中美貿易諮商結果，亦承諾採行「 GATT第7條執行協定」，並全盤修正關稅法以資配合 ，此有75年6月29日關稅法修正理由可參。嗣GATT 於 1993年底完成第八回合最終談判（烏拉圭回合談判） 決議成立「世界貿易組織」（WTO），本於該回合談 判簽署之「1994年GATT第7條執行協定」（按： 1994年協定內容同前，幾未變動）亦正式對WTO全體 會員生效。我國政府長期推動WTO入會案，經行政院 於90年11月14日將入會文件以條約案形式送請立法院 審議，同月16日立法院審議通過後，旋即於22日以華
總ㄧ義字第09000229100號總統令批准，自91年1月1 日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO 第144名 會員。是以，參照外交部發布之「條約及協定處理準 則」第9條、第10條及第11條規定，我國係依前揭處 理準則第11條法定程序參與入會，從而，身為WTO 會 員所應遵守之各該協定，我國均有受其拘束之義務。 又一國政府有義務不制定違反條約之法律，故解釋上 應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法。是 以，關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以「進口 貨物本身之交易價格」為基礎，避免使用武斷或虛構 之完稅價格。參照財政部86年7月14日台財關字第 86182998號函釋亦為一致之見解。
⑵進而言之，依據「GATT第7條執行協定」於「概述」 所稱「第1條應與第8條一併解釋」，足見二者互為「 補充關係」，且核其內容就交易價格（transaction valu e）之認定，均係針對「買賣雙方」而為立論， 並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。訴 願決定及原處分抵觸具有「法位階」效力之「GATT第 7條執行協定」，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用 ，顯有違法。
①按「GATT第7條執行協定」於「概述」開宗明義即 稱，該執行協定第8條各款（相當於關稅法第29條 第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價 款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買 方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交 易價格。換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉 型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
②第8條第1項第a款第ｉ目（相當於關稅法第29條第3 項第1款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列 入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照前揭關 稅法75年6月29日修正理由及施行細則之規定亦持 相同立場），即明示「但採購佣金除外」。亦即， 對於「進口人支付其代理商（按即第三人）在國外 採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認「與進 口貨物有關」，性質上仍非屬「買賣雙方交易條件 」，故特別予以排除。此益加證明第8條各款所列 舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立 論。
③第1條第1項本文（相當於關稅法第29條第1項及第2 項）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格
，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付 或應付之價格…。」第1條註釋第1點前段亦強調「 所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付 或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部 價款。…」即無論如何並不包含買方為自己利益而 支付第三人之款項。
④第8條第1項第c款（相當於關稅法第29條第3項第3 款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1條規定 核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項 數額：…依交易條件由買方直接或間接支付與該進 口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應 付價格內者。…」第1條註釋第1點後段進一步說明 ：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部 抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1條註釋第2 點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為 自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認 定為對賣方之間接付款。」從而，典型之「間接付 款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是 。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款 項，當然不得認定為「間接付款」。
⑤第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算 ，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進 口貨物無關之其他因素支付，例如…因買賣雙方之 特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金 即不適當。」亦即，如「商標授權人」與「交易相 對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利 金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自 不應計入完稅價格。
⑥本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針 對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係 以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準， 自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及澳 洲公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件 無涉。參照「GATT第7條執行協定」上開規定，系 爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⒌自比較法觀點言之，「1979年GATT第7條執行協定」於 1981年1月1日正式對日本生效，而「關稅定率法」作為 日本關稅估價制度主要規範，亦配合修正採用新制。依 據「關稅定率法」之規定及日本關稅協會實務見解，咸 認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅
價格。我國關稅法之解釋適用自不應與國際間相抵觸。 ⑴按日本「關稅定率法」第4條第1項規定：「進口貨物 之計稅基準價格，除適用次項規定者外，為該進口貨 物有關進口交易完成時，由買方對賣方或其代理人， 就該進口貨物實際支付或應支付價格加上未包含於實 際支付價格內下列運費等之價格：……四、該進口貨 物有關之專利權、創意權、商標權及其他法令規定之 類似權利之使用代價，列為該進口貨物進口交易條件 ，由買方直接或間接支付之費用。……」與「GATT 第7條執行協定」內容一致，均係針對「買賣雙方」 而為立論，並強調權利金之支付是否計入完稅價格， 應以是否構成買賣雙方交易條件之使用代價作為判斷 基準。
⑵復參照日本關稅協會出版之「新關稅評價のすベて-- 輸入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所 載案例，就買方支付商標權利金予第三人之情形，乃 依商標授權契約存在於「賣方與第三人之間」或「買 方與第三人之間」加以區分。倘該商標授權契約係存 在於「賣方與第三人之間」，而買賣雙方約定由買方 為賣方支付權利金作為進口貨物之交易條件者，則該 權利金應予計入完稅價格。反之，與本件事實相同之 情形，即該商標授權契約係存在於「買方與第三人之 間」，買方依該合約取得商標授權並對第三人支付權 利金，賣方僅依買方之指示製造產品、標示商標而無 須支付任何商標使用費用者，日本關稅協會明確表示 「該使用費之支付與賣方完全無關，並非買賣雙方列 為進口貨物之進口交易條件所支付之費用，不必計入 進口貨物完稅價格。」。
⒍關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權， 並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，訴 願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法 。
⑴關稅法施行細則第12條第2項規定性質上乃屬「法規 命令」。關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則， 已有違反「授權明確性」原則之疑義，依據該違法施 行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。蓋參照司 法院釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制， 依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權 以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應 具體明確，始得據以發布命令。惟查關稅法第102條
規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」， 初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已 有違反「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院 釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「二號授權 明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整 體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內 容及範圍，從而其授權自始即不合法，遑論適用該違 法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違 法並生違憲疑義。
⑵關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以 規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事 項」已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴 願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。 ⑶承上所述，縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之 法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性 事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始 符憲法第19條、司法院釋字第210號、第217號解釋及 第367號解釋理由所揭示之「租稅法定」原則。揆諸 司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留 體系」之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件 及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及 重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅 減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細 則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5條及第6 條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29 條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬「應以法律規 定之事項」，自不得以命令定之。從而，訴願決定及 原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2項規定， 就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任 意擴張為「為取得…智慧財產權所支付與進口貨物有 關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規 範，顯已違反「國會保留」原則。
⑷關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法 文義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留 」原則之違反，原判決、訴願決定及原處分據以適用 ，自屬違法。
①前述關稅法施行細則有關「課稅要件及其計算基準 」之規範，縱認非屬「國會保留」事項，依其性質 仍應受「法律保留」原則之拘束。對此，司法院釋
字第210號解釋理由書即針對70年8月31日發布之獎 勵投資條例施行細則第27條就「各種利息」所為定 義，該號解釋認已抵觸當時有效施行之獎勵投資條 例第23條第3項第1款所稱「除郵政存簿儲金及短期 票券以外之各種利息」，縱該項施行細則符合獎勵 投資之立法目的，仍應宣告其違憲。由是可知，行 政機關依據母法授權訂定施行細則，縱形式上僅就 母法之規定作成定義性規範內容，惟如涉及「納稅 」或「免稅」構成要件要素之解釋，且實質上變更 母法預設範圍者，無論該項施行細則是否符合母法 之立法目的，仍應認為逾越或抵觸母法授權，從而 明顯違反「法律保留」原則。再者，參照最高行政 法院78年度判字第77號判決、94年度判字第1691號 判決，均持相同見解。
②關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權 利金」，業已明確定義為「依交易條件由買方支付 之權利金」，依此規定，顯然旨在規範「買賣雙方 本於意思表示合致而成立之契約關係，所形成之交 易條件下，由買方向賣方支付之權利金」。換言之 ，任何「非屬買賣雙方之交易條件」者，無論所支 付之對價性質為何，均不該當此處關稅法預設之納 稅構成要件，更不得僅以系爭對價名為「權利金」 ，即率爾認定有上開規定之適用。惟查，關稅法施 行細則第12條第2項規定，竟變相擴張前述關稅法 文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關」 之權利金。依此規定，只須該權利金係「與進口貨 物有關」，無論是否構成「買賣雙方交易條件」之 一部分，均應計入完稅價格，顯已逾越並抵觸母法 規範限度，從而構成「法律保留」原則之違反。實 則，關稅法所稱「交易條件」既指「進口貨物之交 易條件」，則所稱「依交易條件支付之權利金」本 質上必僅限於「與進口貨物有關之權利金」；反之 ，「與進口貨物有關之權利金」則未必屬於「交易 條件」之一部。換言之，「GATT第7條執行協定」 第8條第1項第c款：「依交易條件由買方直接或間 接支付與該進口貨物有關之權利金」其中「與進口 貨物有關」等文字，本係對於「依交易條件支付之 權利金」之當然解釋。詎關稅法施行細則嚴重誤解 上開「GATT第7條執行協定」之意旨，乃竟片段擷 取「與進口貨物有關」等文字，並擅自省略作為構
成要件一部之「依交易條件」等文字，從而形成現 行謬誤之條文結構。蓋「與進口貨物有關」為一不 確定法律概念，倘任意將母法明訂之「交易條件」 置而不論，極易致使行政機關誤認存在廣泛之判斷 餘地，甚而如同本件案例事實，竟將明顯「非屬買 賣雙方交易條件」之權利金，徒以上開施行細則加 以適用。此種情形，容任行政機關透過施行細則賦 予自身明顯優於母法授權之執行範圍，尤為「租稅 法定」原則所嚴格禁止。
③進而言之，行政機關於解釋適用上開施行細則時， 自應本於母法規定，仍以構成「買賣雙方之交易條 件」為其必要，始無違於「法律保留」原則之本旨 。系爭權利金係由買方依據其與第三人美商桂格公 司間之「商標及技術使用授權合約」逕向第三人支 付，而綜觀買賣雙方間之「供應及承包製造合約」 逐條內容，則全無任何關於「權利金」之約定。惟 如逕行適用上開關稅法施行細則之結果，舉凡任何 「與進口貨物有關」之權利金均應計入完稅價格， 縱非依買賣雙方交易條件所支付，亦無排除適用之 餘地。本件案例事實充分顯示上開施行細則逾越並 抵觸母法之謬誤，業已嚴重違反「法律保留」原則 ，原判決、訴願決定及原處分逕行適用而未探求母 法意旨，亦有重大違誤。
⒎商標法第6條第1項規定及實務見解咸認代工製造商主觀 上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，從 而不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更毋庸 負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人支付之 權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，並非關 稅法所欲規範之交易價格。
⑴本件就「商標使用行為」之認定，乃影響於判決結果 之重要爭點。商標法居於法律位階，本件事實所涉「 商標使用行為」之認定，自應遵循商標法既有規範， 非謂關稅案件即得免於關稅法以外其他法律之拘束。 ⑵商標法就「商標使用行為」明文規定須以「行銷之目 的」為其要件：
92年5月28日修正前商標法第6條第1項規定：「本法 所稱商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商 品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類 似物件上，而持有、陳列或散布。」現行商標法第6 條則規定：「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的
，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平 面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相 關消費者認識其為商標。」。再者，改制前行政法院 29年度判字第21 號判例、司法院72年9月18日第4期 司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6月1日 刑事法律專題研究等研究意見略以，接受外國廠商委 託，以其在國外取得之註冊商標指定加工製造之商品 ，並輸出予原委託人，並非行銷，不應受商標法第6 條之規範等語、經濟部智慧財產局92年11月19日（92 ）智商0941字第9280569500 號函釋及經濟部智慧財 產局94年5月編印之「商標法逐條釋義」第16頁略以 ，一、本條所稱商標之使用需完全具備以下三要件： （一）使用人需有行銷商品或服務之目的：…2.本條 所稱「行銷之目的」，係延續民國61年商標法「行銷 市面」及民國72年商標法「行銷國內市場或外銷」修 正而來。「行銷」應指向市場銷售作為商業交易之意 ，…又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品 並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的， 自非該商標之使用人等語；第176頁略以，若製造商 僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人
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