臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03648號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林聖雄 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國
96年8月30日台財訴字第09600317440號(案號：第00000000號)訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之妹林美賢於93年7月7日起贈與國泰世華商 業銀行八德分行( 下稱國泰世華銀行)9筆存款合計新臺幣（ 下同）18,566,007元予原告及其妹林美枝等2 人，贈與人即 被繼承人林美賢於94年6 月2 日死亡，由原告及林美枝等2 人繼承，渠等於95年11月23日補報贈與稅，經被告核定贈與 稅4,007,442 元，限繳日期為96年3 月25日，查對展延限繳 日期至96年4 月25日。原告等於96年4 月23日申請以繼承土 地抵繳，因贈與人即被繼承人死亡前贈與存款有18,566,007 元，故被告函請原告提供無法以該贈與存款繳納之事證及相 關支領資金流向，原告除提供捐贈南山放生寺11,066,000元 及財團法人淨化社會文教基金會( 下稱淨化社會文教基金會 )1,000, 000 元之事證外，其餘存款6,500,000 元僅主張已 支付被繼承人林美賢再轉繼承其母遺產中長泰街房屋修繕費 用合計為6,624,018 元，惟未提供修繕契約、發票或收據等 事證，經被告以96年6 月5 日財北國稅徵字第0960207363函 覆否准抵繳。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分撤銷。
⒉被告應准許原告以課徵標的物抵繳贈與稅。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原告之申請是否符合遺產及贈與稅法第30條第
2項規定之要件？
㈠原告主張之理由：
⒈被告認為林美賢之存款18,566,007元，於93年7月7日起 贈與林美枝及原告，核定本件贈與稅額已屬牽強、而為 無據。蓋原告既受林美賢之託，而以原告名義將該金額 中之11,066,000元捐贈予南山放生寺，另100 萬元捐贈 與淨化社會文教基金會，則原告、林美枝與林美賢間自 非贈與關係，該等金額計12,066,000元即應剔除於核課 對象之外，被告不察，遽認原告等受有林美賢該筆金額 之贈與，核課本件贈與稅已嫌速斷。又其中6,624,018 元係支付當時林美賢所有系爭長泰街房屋修繕費，依常 理而論，誰會支出如此巨大的金額去修繕別人的房屋（ 縱然是親兄弟姊妹亦非常態），是確為林美賢交付原告 上開金額作為其房屋之修繕費，惟被告不予查明，率將 該筆金額核定贈與稅額之客體，已屬無據，竟進而質疑 支付該房屋修繕之首筆費用120 萬元，乃在93年6 月30 日，即本案贈與日期93年7 月7 日後，而認為原告所述 與常理不符，實不足採。
⒉按遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，被告認為原告等 受贈林美賢之現金18,566,007元，原告確已代其處分完 畢，故以現金繳納該贈與稅額確有困難，自應准許原告 以課徵標的物一次抵繳。說明如下：⑴原告上開捐款共 12,066,000元，為被告所是認，是18,566,007元扣除11 ,066,007元及100 萬元部分，剩餘650 萬元，合先敘明 。⑵關於支付予戊○○作為修繕當時為林美賢所有系爭 房屋計6,624,018 元，相關單據前已呈報，實不應以無 房屋修繕契約、收據及發票等，遽為否定該房屋修繕之 事實。蓋修繕房屋之承攬契約並非要式契約，不以書面 為必要；且依國人習慣確以不訂立契約為常態，特別是 此種個人尋找小包商修繕房屋之情形，更是如此。又匯 款之資金流向，足以作為是否有支付承攬報酬之證明， 且原告確無領取發票用已報帳之必要，是不應以有規模 之大公司或公司型態之要求，套用於個人消費情況，遽 認原告所述與常情不符，而駁回原告之申請。是依上所 述原告確有困難，不能一次繳納現金。
⒊復按，「納稅義務人逾遺產及贈與稅法第30條第1 項規 定之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關可予受理。惟 其逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前 之期間，應依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51 條規定，加徵滯納金及利息。」此有財政部92年2 月10
日台財稅字第0920451221號函示足參，亦即所加徵之滯 納金及利息限於逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達 稽徵機關日前之期間，若未逾期而應准予實物抵繳時， 則不應加徵滯納金及利息。原告97年3 月25日請友人代 為繳交該贈與稅額之滯納金高達642,894 元及執行費17 0 元，如本件判決如訴之聲明，則上開滯納金依法應返 還原告，從而不應單純以繳交稅額完畢而謂欠缺權利保 護之必要。況揆諸遺產及贈與稅法第30條第2 項、行政 訴訟法第5 條第2 項規定，申請以課徵標的物一次抵繳 稅款，並不以尚未繳納稅款為要件，亦即縱然已繳納， 但若符合以課徵標的物一次抵繳稅款之要件而提出申請 時，依法應予准許，否則無異增加法律所無之限制，而 損害人民憲法上保障之訴訟權。
⒋又按，「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」遺產及贈與 稅法第7條第1項定有明文。經查，原告之被繼承人林美 賢係於94年6月2日死亡，而被告認定本件贈與行為之時 間點應為93年間，依法應以林美賢為納稅義務人，而依 上開說明，原告於93年間已代林美賢(被告認為是贈與) 將1800餘萬元之現金存款處分完畢。縱然如被告所認是 贈與，但本件在原告成為納稅義務人之時點（不論以原 告繼承林美賢之贈與稅或依遺產及贈與稅法第7條第1項 但書以受贈人為納稅義務人），該現金存款已然不存在 ，益徵證明原告確實無力繳納之事實，而依法應准許原 告以課徵標的物一次抵繳。
㈡被告主張之理由：
⒈按遺產及贈與法第30條第2 項規定，遺產稅或贈與稅本 應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物 抵繳，業經司法院釋字第343 號解釋闡明在案，是稽徵 機關於受理此類申請案件時，理應審酌納稅義務人有無 「以現金繳納確有困難」之情事。復依財政部89年1 月 18日台財稅第0890450617號函釋意旨，申請實物抵繳原 則上以被繼承人是否遺有「現金」或「銀行存款」，作 為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，如被繼承人遺 有「現金」或「銀行存款」，而納稅義務人又無法提出 其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首 揭法條所稱繳現困難情事。
⒉查系爭存款除南山放生寺11,066,007元及淨化社會文教 基金會100 萬元提示收據外，其餘存款650 萬元原告主 張係支付房屋修繕費用6,624,018 元，惟原告僅提供工 程估價明細表3 份、匯款單1 份、支票抬頭戊○○影本
5 張及收款簽名單據影本2 張等事證，其支付價款高達 數百萬元，郤未立契亦未開立發票或收據，顯不合乎常 理，而匯款單與支票僅為證明資金的流向，在無其他具 客觀性且合法憑證佐證下，難以據此證明係為修繕房屋 之用；另查原告所提供之首筆匯款單( 金額120 萬元） ，匯款日期為93年6 月30日，亦於本案贈與日期(93 年 7 月7 日起）之前，且該筆匯款係以原告名義匯予戊○ ○，顯與原告所稱自系爭存款支付之事實不符，參諸改 制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，原告主張有 利於己之事實，應負舉證責任，惟其未能提示相關資料 佐證，自難認其主張為真實，被告否准原告以繼承土地 抵繳贈與稅之申請，於法並無不合。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過 二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實 物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。二、本件原告之妹林美賢於93年7 月7 日起贈與國泰世華銀行9 筆存款合計18,566,007元予原告及其妹林美枝等2 人，贈與 人即被繼承人林美賢於94年6 月2 日死亡，由原告及林美枝 等2人 繼承，渠等於95年11月23日補報贈與稅，經被告核定 贈與稅4,007,442 元，限繳日期為96年3 月25日，查對展延 限繳日期至96年4 月25日。原告等於96年4 月23日申請以繼 承土地抵繳，經被告審查結果，以贈與人即被繼承人死亡前 贈與存款有18,566,007元，原告雖主張該等存款已支付修繕 及捐贈等，惟除提供捐贈南山放生寺11,066,000元及淨化社 會文教基金會100 萬元之收據外，其餘存款650 萬元僅主張 已支付被繼承人林美賢再轉繼承其母遺產中長泰街房屋修繕 費用合計為6,624,018 元，惟未提供修繕契約、發票或收據 等事證，乃以96年6 月5 日財北國稅徵字第0960207363函覆 否准抵繳之事實，有贈與稅核定通知書、原告申請函及被告 前開否准函附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被告核定原告與林美枝受贈自林美賢之存款 ，其中12,066,000元已捐贈予南山放生寺及淨化社會文教基 金會，為被告所是認，其餘650 萬元，亦由原告代林美賢支 付其所有長泰街房屋修繕費而用罄，此有支付票據及承包商 戊○○到庭結證屬實，原告以現金繳納稅款確有困難，被告 否准原告所請以遺產之課徵標的物抵繳稅款，於法有違；又 申請課徵標的物抵繳稅款，不以尚未繳納稅款為要件，原告
於訴訟中，因不堪本案贈與稅移送強制執行而加徵滯納金及 利息，不得不請友人代為繳納系爭稅款，惟如被告准許原告 所請，原告即無須繳納上開滯納金及利息，原告起訴仍有權 利保護之必要等語。故本件厥應審究者係：原告申請以遺產 稅課徵標的物抵繳系爭贈與稅，是否符合遺產及贈與稅法第 30條第2 項規定之要件？
四、經查：
㈠按遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，本應以現金繳納， 必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以申請以實 物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應 由稅捐稽徵機關予以調查核定。實物抵繳，既有現金繳納 確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具 備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂 納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵 繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其 結果與以現金繳納同，業經大法官釋字第343 號解釋在案 。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責 任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第 136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。人民提 起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增 加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構 成要件事實負舉證責任。故原告申請以課徵標的物抵繳稅 款，自應就其以現金繳納確有困難之構成要件事實負舉證 責任，合先說明。
㈡次按，財政部89年1月18日台財稅第0890450617號函釋： 「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳， …目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人 是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳納 困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義 務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即 難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」及93年10月21 日台財稅字第09304551400 號令略以：「被繼承人死亡前 2 年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈 與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵 遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅 ，可依同法第30條第2 項規定辦理。…被繼承人死亡前贈 與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人 之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難 』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」係財政部本於中 央稅捐主管機關職權，為執行法律之必要，就如何認定現
金繳納困難之細節性、技術性事項所為之補充性釋示，核 與遺產及贈與稅法第30條第2 項及大法官釋字第343 號解 釋意旨相符，自得予援用。
㈢原告主張本件核定之贈與存款，除已捐贈之12,066,000元 已，其餘650 萬元均用以支付被繼承人即贈與人林美賢所 有長泰街房屋之修繕費而用罄云云，固提出支付票據及承 包商戊○○出具之收據為憑。惟查，依原告提出之陳報狀 及檢附支票、匯款單、收據所載( 見本院卷第80- 87頁) ，原告支付戊○○之款項合計僅620 萬元，與原告所稱上 開房屋實際支出修繕費總額為6,624,018 元不符；又上開 單據僅能證明原告有給付款項予戊○○之資金流程，尚無 法證明原告所稱該款項係支付贈與人林美賢之房屋修繕費 等情是否屬實；復依本院調得原告之稅務電子閘門財產所 得調件明細表所示( 見本院卷第154-161 頁) ，原告於93 年度取自金融機構之利息及股利等現金所得合計高達798, 316 元，並非無資力之人，則原告給付上開修繕款之資金 亦可源自原告之自有資金，不以系爭贈與存款為限，尚難 僅依原告所提前開證據，即認原告主張系爭贈與金額650 萬元已不存在等情為真。
㈣其次，被告主張本件贈與稅係因於辦理原告申報被繼承人 林美賢之遺產稅案時，發現林美賢於93年6 月30日至93年 10月間有數筆基金解約高達2000餘萬元未申報，經原告先 後於95年11月23日、同年月29日更正補報遺產，並主張除 部分基金贖回再申購其他基金外，其中93年6 月30日轉出 匯入120 萬元予戊○○帳戶，用以支付修繕林美賢遺產內 長泰街之修繕費；其餘2150萬元匯入原告之帳戶內，亦由 其代開立支票將上開款項代林美賢捐贈予各寺廟、法師及 支付戊○○修繕費200 萬( 即93年8 月5 日、93年10月5 日開立面額100 萬元支票各一紙) ，惟原告僅提示其華泰 銀行大同分行存摺及部分捐贈人為原告及其妹林美枝之捐 贈收據供核，而存款轉出日期與捐贈收據所列日期無法勾 稽，故被告審酌其主張及檢附部分收據，認定係被繼承人 林美賢其對繼承人即原告及其妹林美枝之贈與18,566,007 元，其餘原告所稱支付戊○○之修繕費合計320 萬元，並 未核定列入本次贈與等情，業據提出原告前開申請書、匯 款傳票、取款憑條、存摺、捐贈收據為證( 見本院卷第94 -118頁) ，亦為原告所不爭，並有贈與稅核定通知書可稽 (見原處分卷第64頁) ，堪信為真正。則原告申報本件贈 與稅時，既主張系爭款項已全數捐贈，嗣於申請抵繳贈與 稅時，復改稱除有捐贈收據之12,066,000元外，其餘650
萬元係用以支付林美賢之房屋修繕費，前後所述不一，已 難採信；且依前所述，被告核定本件贈與稅時，因原告主 張代林美賢支付房屋修繕費320 萬元，已將該款項自查獲 林美賢之現金轉入原告帳戶之金額中予以扣除，而未列入 核定本次贈與金額，原告自不可能再以本件核定贈與存款 支付上開修繕費320 萬元，益徵原告主張系爭贈與存款65 0 萬元已全數支付上開長泰街房屋之修繕費而不存在，其 真實性實有疑義。
㈤又本院依原告聲請傳訊證人即承包商戊○○到庭具結證稱 ：「原告叫我代工修繕長泰街308 巷27號房屋1 、3 、4 、5 樓及其屋頂、地下室、圍牆以及27之1 號房屋的1 到 5 樓及屋頂、地下室、圍牆。…我通常都是工作到一個階 段，就該部分已經支出的工人薪資以及材料費，我就用電 話或口頭向她請款，她就會開支票給我，…本件修繕到最 後我總共向原告收的工程款是620 萬元。」等情( 見本院 卷第76頁) ，為原告所不爭，已足證原告給付前開房屋之 修繕款為620 萬元，並非原告所稱之6,624,018 元；復參 諸被告提示之建物查詢資料表及林美賢遺產稅核定通知書 等資料所載( 見本院卷第119 -145頁) ，原告委由證人戊 ○○修繕之上開長泰街308 巷27號及27-1號房屋，僅其中 27號5 樓及27之1 號5 樓屬於贈與人林美賢所有，其餘各 樓層計8 戶房屋分屬原告及其妹林美枝所有，亦足認原告 主張其給付戊○○前開款項係全數支付林美賢所有房屋之 修繕費云云，與事實不符，原告援引主張其給付戊○○之 上開修繕費若非源自系爭贈與存款，其豈會以自有資金墊 付林美賢所有房屋之修繕費，用以證明系爭贈與存款已全 數不存在云云，亦無法信為真實。此外，原告復未能提出 其他具體可資採信之證據，證明無法以該等贈與存款650 萬元繳納本件贈與稅額4,007,442 元，空言主張該現金存 款已然不存在，其以現金繳納上開稅款確有困難云云，委 無可採。故被告以原告無法提出無法以系爭贈與存款繳納 系爭贈與稅之事證，以原處分否准原告申請以遺產稅課徵 標的物抵繳贈與稅之處分，於法洵無不合。
㈥末按，遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，申請以課徵 標的物或實物抵繳贈與稅者，以有應納稅額30萬元以上， 且納稅義務人確有因難為要件，如無應納稅額30萬元以上 ，且繳納確有因難，即不能申請以實物抵繳贈與稅。因此 ，納稅義務人如已繳清稅款，則其應負之贈與稅債務已消 滅，即無應納稅額，更無繳納困難問題，自無以實物抵繳 之餘地，此為法律解釋邏輯上當然之結果，無庸法律明文
規定。又關於課予義務訴訟之判斷基準時，依學理及實務 通說，應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實 狀態為準。原告因不服被告以原處分否准其以課徵標的物 抵繳系爭贈與稅，於96年10月30日提起本件課予義務訴訟 後，已於97年3 月25日繳清其應納之贈與稅款4,007,442 元及加徵之滯納金、滯納利息計642,894 元等情，為原告 所不爭，並有上開繳款書附本院卷第58頁可稽，則揆諸前 揭說明，本案於97年6 月18日言詞辯論終結時，原告既已 繳清稅款，即無應納之稅額，更無繳納困難之問題，即與 遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之要件不符，且原告既 無應納之稅額，被告又如何准許原告以課徵標的物抵繳其 應納之稅額，原告提起本件課予義務訴訟，於法亦有未洽 ，原告主張依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定申請課徵 標的物抵繳稅款，不以尚未繳納稅款為要件，顯係誤解該 法條之規定，並無可採，附予敘明。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷， 並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 2 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 7 月 2 日 書記官 李淑貞