臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02856號
原 告 甲○○
訴訟代理人 邱明洲（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
13日台財訴字第09600210730 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同，除西元外）92年11月7 日 將其於臺灣中小企業銀行股份有限公司化成分行（下稱中小 企銀化成分行）之外匯存款美元500,000 元（折合新臺幣【 下同，除美元外】17,006,000元，下稱系爭款項），匯至其 女莊佳憓之美國WELLS FARGO 銀行帳戶，案經被告查得，核 定贈與總額為17,006,000元，應納稅額3,477,040 元，並以 原告未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依同 法第44條前段規定，按核定應納稅額3,477,040 元處1 倍罰 鍰計3,477,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查， 經被告96年2 月5 日北區國稅法二字第0960016120號復查決 定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後 ，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（被告於言詞辯論期日未到庭，茲依其答辯狀、 言詞辯論意旨狀之記載及準備程序之陳述）
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
被告認定系爭美金500,000元為贈與，於法是否有據？ ㈠原告主張之理由：
1.法令依據：
⑴按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中 國民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境 外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第 4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產 及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與
，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允 受而發生效力之行為。」第20條第1 項第4 款規定：「 左列各款不計入贈與總額：一、…。四、扶養義務人為 受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」同法施行 細則第17條第2 款規定：「本法第20條第4 款所稱之受 扶養人係指：一…。二、贈與人之直系血親卑親屬未滿 20歲者，或滿20歲以上而因在校就學，…受贈與人扶養 者。」
⑵次按民法第1116條第1 項第2 款規定，直系血親卑親屬 係屬受扶養權利人；又同法第1115條第1 項第2 款復規 定直系血親尊親屬負有扶養義務；再依同法第1084條第 2 項規定，父母對於未成年之子女有保護及教養之權利 義務。且「父母對於未成年子女有保護教養之權利，同 時並負此義務，民法第1084條規定甚明，此項因身分關 係所生與義務併存之權利，實含有禁止拋棄之性質，自 不得謂因拋棄而消滅」（最高法院38年台上字第171 號 判例）。又「民法第1084條，乃規定父母對於未成年子 女之保護及教養義務，與同法第1114條第1 款所定，直 系血親相互間之扶養義務者不同，後者凡不能維持生活 而無謀生能力時，皆有受扶養之權利並不以未成年為限 。又所謂謀生能力並不專指無工作能力者而言，雖有工 作能力而不能期待其工作，或因社會經濟情形失業，雖 已盡相當之能事，仍不能覓得職業者，亦非無受扶養之 權利，故成年之在學學生，未必即喪失其受扶養之權利 。」（最高法院56年台上字第795號判例）。 2.原告主張之事實：
⑴被告調查基準日：
原告有於92年11月7 日匯出系爭款項到莊佳憓美國Well Fargo 銀行第000-0000000 帳號之事實，被告於95年5 月12日以北區國稅新莊一字第0951013642號函通知原告 調查該資金的移轉是否涉及贈與稅情事。
⑵原告接受調查時的主張：
原告獲上開通知調查後，旋於被告所屬新莊稽徵所調查 時，稱：「本人目前有2 名子女莊佳憓、莊曜宇於美國 就學，莊佳憓現年23歲，莊曜宇現年18歲，目前皆就學 無工作，預計2 人至唸完大學尚須7 年。預估住宿、來 回機票等花費1年每人各100萬元台幣，因本人事業繁忙 ，故先匯出所有生活費至美國莊佳憓帳戶慢慢使用。」 、「本人將子女送至美國居住僅為就學考量，並無長久 居住之打算，故不論本人或子女在美國均無置產。」等
語在卷可按。
⑶原告之女莊佳憓在美國就讀情形：
①莊佳憓係西元1998年8 月28日到美國念書，西元2005 年6 月11日畢業於美國加州帕莎迪那大學後，仍在該 校繼續進修。在此期間，每逢寒、暑假莊佳憓才會返 台，此有內政部入出國及移民署出具莊佳憓「入出國 日期證明書」（原證22）可查。
②莊佳憓西元2002年至西元2008年美國教育費、生活費 及醫藥費等憑證（原證7 至17）、美國加州帕莎迪那 大學所出具莊佳憓繳納學費記錄（原證23）及西元20 05年6 月畢業證書（原證35）均已附卷可查。 ③又莊佳憓是外來生，除繳納一般註冊費外，尚須繳納 高額的外來生費用（原證24）。
④莊佳憓在美國教育費、生活費及醫藥費的金錢來源， 以Well Fargo銀行莊佳憓名下支票存款帳戶第000000 0000帳號、活期帳戶0000000000帳戶的存款餘額付款 ，而該2 個帳戶的款項都來自於本件系爭款項。 ⑷原告之子莊曜宇在美國就讀情形：
①莊曜宇係於西元1998年8 月28日到美國念書（當時11 歲），西元1999年初在美國加州聖瑪利諾西南學院中 學就讀，西元2005年6 月間畢業（當時18歲），西元 2005年秋季起就讀於美國加州帕莎迪那大學，有該大 學學費證明書（原證28）及健康保險費帳單（原證29 ）及內政部入出國及移民署出具莊曜宇「入出國日期 證明書」（原證25）等事證可查。
②莊曜宇亦為外來生，除繳納一般註冊費外，尚須繳納 高額的外來生費用。
③莊曜宇於西元2006年10月間回台灣服完兵役後，又於 西元2007年12月間到美國繼續學業。
3.上開事實應適用的法律見解：
⑴本件原告之子女莊佳憓（71年11月4 日出生）、莊曜宇 （76年5 月30日出生）於92年到97年間，都在美國就讀 並無工作，且在美國亦無置產。其中莊佳憓雖屬成年， 但因在學、無謀生能力。原告對渠等2 人有扶養的義務 （民法第1115條第1 項第2 款、第1116條第1 項第2 款 ），此種身分關係所生之權利義務禁止拋棄（最高法院 38年台上字第171 號判例意旨參見），且原告與莊佳憓 相互間的扶養義務，只要不能維持生活而無謀生能力時 ，皆有受扶養的權利，並不受莊佳憓為成年人的限制， 故莊佳憓雖屬成年的在學學生，依法有受扶養的權利（
民法第1114條第1 款及最高法院56年台上字第795 號判 例意旨參見）。
⑵原告對莊佳憓等2 人的扶養義務範圍，依遺產及贈與稅 法第20條第1 項第4 款及同法施行細則第17條第2 款規 定，受贈與人扶養的直系血親卑親屬，係未滿20歲或已 滿20歲而在校就學者，其受贈與人扶養的「生活費、教 育費及醫藥費」等項目，屬「不計入贈與總額」。故莊 佳憓於系爭款項匯入時雖滿20歲，但其與莊曜宇2 人在 美國在校就讀的上述生活費、教育費及醫藥費的開支， 其款項來源雖來自於原告的給付而有贈與情形，因其屬 「扶養性質」，並非贈與稅課稅要件的贈與，依法「不 計入贈與總額」，不應作為本件被告課稅標的。 ⑶上開遺產及贈與稅法第20條第1 項第4 款不計入贈與總 額的生活費、教育費及醫藥費項目，稅法並無明文限制 其金額為若干，且無限制應「按年分次」給付，故原告 參考美國加州的生活水平及教育費開支情形，於原告當 時經濟情況良好，手頭寬裕情況下，採「一次性」預先 匯款50萬美元，作為渠等2 人往後7 年的教育費、生活 費、來回機票等開銷，並無違背稅法規定。蓋原告的估 算係以原告之長女莊雅惠在美國就讀經驗核算，按每人 每年約100萬元，合計約一千四百餘萬元。
⑷被告指摘本件系爭款項於92年11月間轉匯入莊佳憓銀行 帳戶後，並無零星提領支付生活費及教育費的記錄，且 原告所提示前述莊佳憓支票存款帳號第0000000000號的 日常生活開支記錄，是在本件贈與日期（92年11月7 日 ）之後的2 年，且經被告送達稅單（95年2 月10日）後 才有付款記錄，有臨訟補證之嫌云云，係屬誤解。查： ①92年至95年間原告尚有已成年子女莊雅惠（67年6 月 21日出生）、莊雅雯（69年3 月21日出生）在美國， 原告要求莊雅惠等2 人於生活上就近照顧莊佳憓等， 並在金錢上管制莊佳憓等開銷，避免浪費，以保留系 爭款項為渠等2人之7年教育費等。
②實際上莊佳憓2 人在92年至97年間在美國的生活上， 也沒亂花錢，系爭款項除前述教育費等開支外，截至 目前為止，其餘額都留在莊佳憓的銀行帳戶。
③此客觀證據的存在（系爭款項除教育費開支外，都尚 未花用），表明莊佳憓等人理解原告的意思，系爭款 項是渠等往後7 年教育費等開銷，有用途上的特殊限 制，並非是原告贈與渠等可自由處分之款項，因此莊 佳憓等2 人未花費至「其他用途」上。此種主觀意圖
和客觀證據情況，與遺產及贈與稅法第4 條所稱實質 贈與的課稅要件不符。因實質贈與的課稅要件係有主 觀上的贈與和允受的意圖，且一經允受，受贈人即可 自由處分受贈財產。
④因此被告指摘系爭款項未於92年間匯入後使用，應非 屬莊佳憓等教育費開支云云，但被告忽略該款項的特 定用途（教育費等），且須長期使用7 年的特性，係 屬誤解。
㈡被告主張之理由：
1.本稅：
⑴按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中 華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境 外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第 4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產 及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與 ，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允 受而生效力之行為。」次按最高行政法院（89年7月1日 改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例意旨 ：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。」62年度判字第127 號判例意旨：「動產所有權之歸 屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存 入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他 人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂 。」
⑵原告於92年11月7 日將其於中小企銀化成分行之外匯存 款美元500,000 元匯至其女莊佳憓美國WELLS FARGO 銀 行帳戶，經被告核定贈與總額17,006,000元（以贈與日 匯率34.012換算）。原告不服，申經復查、訴願駁回。 原告雖主張係供女莊佳憓及子莊曜宇在美國念完大學所 需生活費及教育費，惟經就莊佳憓在美國WELLS FARGO 銀行帳戶查核，系爭款項存入後並無零星提領支付生活 費及教育費之紀錄，僅於93年12月21日單筆提領美元10 0,000 元，顯與原告所稱不合。
⑶原告於本次行政訴訟雖主張莊佳憓於95年2 月17日將上 開帳戶結清，另開定期存款帳戶，以供支票存款帳戶帳 號0000000000支付日常生活開支，並提供95年度支付日 常生活開支之相關資料，惟本件贈與日期為92年11月7 日，前揭證明資料距贈與日期已2 年餘，且係稅單送達 之後所為（被告原核定贈與稅及罰鍰稅單送達日期：95
年2 月10日），顯有臨訟補證之嫌，系爭款項已生動產 交付及允受之實，被告依遺產及贈與稅法第4 條規定課 ⑷被告所屬新莊稽徵所於93年10月4 日以北區國稅新莊一 字第0930005738號函通知原告說明系爭資金用途，是本 件調查基準日為93年10月4 日。
⑸由原告行政訴訟準備書狀得知莊佳憓在美國Well Fargo 銀行帳戶即有#0000000000 、#0000000000 、#0000000 000 、#0000000000 、#0000000000 等5 個，至於是否 還有其他帳戶（含莊雅惠、莊雅雯、莊曜宇）被告並不 知悉，本件針對原告於92年11月7 日匯至#0000000000 帳戶之美元500,000 元查核，原告主張系爭資金係支付 子女莊佳憓及莊曜宇2 人在美國讀書之生活費、教育費 及醫藥費，惟該帳戶自系爭資金存入後，僅於93年12月 21日（調查基準日以後）有單筆提領美元100,000 元外 並無動用，至95年2 月17日結清，與原告提示單據顯有 不符，原告主張應不足採，系爭資金已生動產交付及允 受之實，被告依首揭遺產及贈與稅法第4 條規定課徵贈 與稅，並無不合，請予維持。
2.罰鍰：
⑴按遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規 定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30 日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」 第44條前段規定：「納稅義務人違反……第24條之規定 ，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1 倍至2 倍之罰鍰。」
⑵原告將系爭款項轉入莊佳憓帳戶已生動產交付及允受之 實，贈與行為成立，屬遺產及贈與稅法第4條第2款規定 實質贈與情事，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證 明確，依首揭規定，被告按核定應納稅額3,477,040 元 處1 倍罰鍰3,477,000元並無違誤，請予維持。 理 由
一、本件被告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政 訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰 併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依原告之聲請， 由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告之女莊佳憓（71年11月4 日出生）、子 莊曜宇（76年5 月30日出生），於92年到97年間，都在美國 就讀並無工作，且在美國亦無置產，均無謀生能力，原告對 渠2 人有扶養的義務，是原告在當時經濟情況良好，手頭寬
裕情況下，採「一次性」預先匯款50萬美元，作為渠2 人往 後7 年的教育費、生活費、來回機票等開銷，依法應「不計 入贈與總額」，詎被告作成補稅並罰鍰之處分，顯有違誤， 為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：關於系爭美元500,000 元，經就莊佳憓在美國 WELLS FARGO 銀行帳戶查核，系爭款項存入後並無零星提領 支付生活費及教育費之紀錄，僅於93年12月21日單筆提領美 元100,000 元，顯與原告所稱生活費等不合，被告作成補稅 並罰鍰之處分，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴 。
四、本件兩造不爭原告於92年11月7 日電匯美金500,000 元至其 女莊佳憓在美國WELLS FARGO 銀行帳戶，此有賣匯交易憑證 /費用收據在原處分卷頁63可按。
五、是本件之爭執，在於被告認定系爭美金500,000 元為贈與， 於法是否有據？
六、經查：
㈠按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民 國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產 為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條規定：「 （第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己 之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24 條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年 內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅 額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦 理贈與稅申報。」第44條前段規定：「納稅義務人違反…… 第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納 稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」
㈡又按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴 訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證 之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟 活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已 提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認 稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即 應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的 。又依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依 法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人 ，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉
予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償 （如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項 事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易 為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具 體舉證責任。（改制前行政法院89年度判字第1988號判決同 採此見解）。
㈢查原告雖主張係供女莊佳憓及子莊曜宇在美國念完大學所需 生活費及教育費，惟經就莊佳憓在美國WELLS FARGO 銀行帳 戶查核，系爭款項存入後並無零星提領支付生活費及教育費 之紀錄，僅於93年12月21日單筆提領美元100,000 元，原告 主張，顯無所據。
㈣原告復主張莊佳憓於95年2 月17日將上開帳戶結清，另開定 期存款帳戶，以供支票存款帳戶帳號0000000000支付日常生 活開支，並提供95年度支付日常生活開支之相關資料，惟本 件贈與日期為92年11月7 日，前揭證明資料距贈與日期已2 年餘，且係稅單送達之後所為（被告原核定贈與稅及罰鍰稅 單送達日期：95年2 月10日），被告指其係臨訟補證，尚非 無據。
㈤又查，被告所屬新莊稽徵所於93年10月4 日以北區國稅新莊 一字第0930005738號函通知原告說明系爭資金用途（見原處 分卷頁54），是被告主張本件調查基準日為93年10月4 日， 洵屬有據。
㈥末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依 法申報贈與稅之義務。原告將系爭款項移轉其女，復未提出 足以排除為贈與行為之資料供核，被告認核屬贈與行為，於 法並無不合；原告贈與該等資金之財產總值已超過贈與稅之 免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申 報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失 漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。被 告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額3,47 7,040 元處1 倍罰鍰計3,477,000 元（計至百元止），揆諸 前揭規定，亦無違誤。
八、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分認事用法，並無 違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執 前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 王碧芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 7 月 21 日 書記官 徐子嵐