臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01762號
原 告 德豐股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳淑媛 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3月23日台財訴字第09500629950號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
被告機關認定原告為證券交易稅條例第4條第3款規定之證券 交易稅代徵人，於民國（下同）88年5月29日以每股2.06元 之價購方式取得玉來建設股份有限公司（以下簡稱玉來公司 ）之淨資產，即玉來公司原有股東（原告除外）將持有之股 票計6,250, 000股，以每股2.06元出售予原告，實際成交金 額計12,875, 000元（2.06元×6,250,000股），原告應代徵 證券交易稅額38,625元而未代徵，違反同條例第2條及第3條 第1項規定，經被告機關依資料查得，除發單補徵短代徵稅 額38,625元，並依同條例第9條第1項規定，按應代徵未代徵 之應納稅額處15倍罰鍰579,300元（計至百元止）。原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即被告93年10 月27日財北國稅財字第4909318033 7號函及其所檢附之附件）均撤銷
。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告為證券交易稅代徵人，應代徵證券 交易稅額38,625元而未代徵，補徵短代徵稅額38,625元，並
按應代徵未代徵之應納稅額處15倍罰鍰579,300 元（計至百 元止），是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告於88年3 月30日係以價購玉來公司之淨資產方式 ，依公司法第317條之1規定與玉來建設公司訂定兩個公 司間之「公司合併契約」，以原告為存續公司，玉來公 司為消滅公司而與原告合併。並非依公司法第164 條及 第165 條（股東之間持股轉讓）規定，直接受讓該公司 法人股東金鼎投資股份有限公司（以下簡稱金鼎公司） 持有玉來公司發行、依上揭「公司合併契約」第3 條後 段約定應「註銷作廢」不得再背書轉讓之記名股票。二 者截然有別，法源迥異，殊難混淆。況上述正確事實， 在金鼎公司不服被告原核定否准列報「長期投資損失」 全數轉列「證券交易損失」，乃請求行政救濟申請復查 時，已據實舉證陳明，當經被告復查委員會審查屬實， 依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成復查決定，認定此 「非證券出售」為本件事實基礎，明確記載於被告90年 8 月13日財北國稅法字第90027195號復查決定書「理由 」：「四、…原核定認申請人（指金鼎公司）投資於玉 來公司股票以4,120,000元出售予德豐公司（即原告） ，遂將原列報投資損失全數轉列證券交易損失，尚非妥 適，應予撤銷」，足徵本件顯非「證券交易」行為甚明 ，根本絕無如被告其後誤用證券交易稅條例第4條第3款 規定，課徵玉來公司之法人股東金鼎公司「證券交易稅 」，遑論責由原告代徵併處短代徵罰鍰之餘地。復經財 政部91年5 月20日台財訴字第0900062176號訴願決定認 同，維持上揭被告復查決定撤銷原核定所認定之事實基 礎。按諸行政倫理及行政程序法第43條、訴願法第95條 規定，被告自應踐諾守信並受上級訴願決定拘束，不得 對已查明屬實且經復查、訴願行政救濟程序認定之事實 基礎，恣意反覆擅自變更，方符誠信及信賴保護原則。 ⒉詎料被告罔顧前述經其復查及財政部訴願決定已認定之 事實基礎，恝置訴願法第81條第1 項但書規定：「於訴 願人表示不服之範圍內，不得為更不利之變更或處分」 （行政訴訟法第195條第2項亦有相同「不利益變更之禁 止」規定）。改制前行政法院為防影響行政救濟功能， 特別就此著有30年判字第48號、31年判字第12號、35年 判字第26號、62年判字第298 號等判例，一再明確指示 ：「依行政救濟之法理，…申請復查之結果，不得為更 不利於行政救濟人之決定」。怠遵徵收稅捐基本守則稅
捐稽徵法第38條第3 項規定：「經…行政訴訟程序終結 判決…，應補繳稅款者」，明白規定須俟該判決確定後 始得「填發補繳稅款繳納通知書」。上舉法律明文規定 俱為被告洞察且必熟諳之徵收稅捐基本守則，惟被告處 理本件竟不待「行政訴訟程序終結」判決確定，且逾越 金鼎公司對於被告否准認列「長期投資損失」而請求行 政救濟「表示不服之範圍」，藉鈞院93年1月8日91年度 訴字第2817號判決「原告（指金鼎公司）之訴駁回」（ 以下簡稱上揭判決為「初審判決」），於「判決理由」 中部分引述採信被告主張，縱容被告以突襲手段廢棄原 處分，即其上開復查決定已認定之事實基礎，出爾反爾 又回復業經復查決定撤銷之原核定主張：「…從而本件 被告以系爭損失屬證券交易損失…」為由，恣意延伸擴 張上揭尚未確定之初審判決「標的（營利事業所得稅） 」範圍，竟以此一部分之「判決理由」將其視同行政訴 訟法第216條第2項規定「應依判決意旨為之」，另再濫 權添加「更不利」於金鼎公司之處分，明知該公司與原 告間並無直接證券交易行為而仍核課「證券交易稅」， 並以原告為該稅之法定代徵人，強令原告須負代為繳納 該稅款之義務，亦明知依被告復查決定已認定之事實基 礎，原告就此顯無過失責任可言，仍併處短代徵鉅額罰 鍰。申言之，被告不僅棄置復查決定已認定之事實基礎 ，又重回原核定「將原列報投資損失全數轉列證券交易 損失」已廢止之舊路；復又變本加厲，除對金鼎公司列 報事實已實現之「長期投資損失」15,880,000元（新台 幣，下同）維持否准認列，須按被告原核定之金額繳納 營利事業所得稅外，另在該公司就此請求行政救濟「表 示不服之範圍」「外」，又增添對該公司「更不利」之 處分－強徵上揭「證券交易稅」38,625元，連累原告先 受其害，竟將原告與玉來公司依公司法第317條之1規定 「合併」，顯屬兩個公司間之契約行為，誣指原告係直 接向玉來公司之股東購買其持有玉來公司發行、依合併 契約應「註銷作廢」不得再背書轉讓之股票，並曲解此 係公司法第164 條規定：「記名股票由股票持有人以背 書轉讓之」證券交易行為，據以武斷認定原告為該股票 出賣人（即玉來公司之股東個人）應納「證券交易稅」 之代徵人，未盡代徵上開稅款之責須負代為繳納該稅款 義務，且明知依復查決定已認定之事實基礎，本件並非 「證券交易」行為，原告顯無過失責任可言，仍併處短 代徵罰鍰579,300 元。似此恣意濫用公權力懲罰金鼎公
司因其請求行政救濟而添加「更不利」之稅（營利事業 所得稅）外加稅（證券交易稅）處分。依憲法第19條： 「人民有依法律納稅之義務」，第15條：「人民之…財 產權，應予保障」，以及刑法第129 條：「公務員對於 租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收者，處一年以上 七年以下有期徒刑，得併科七千元以下罰金。…前二項 之未遂犯罰之」。此外，被告職掌之稽徵作業，恣意濫 權，竟對明知上述苛徵濫罰所憑唯一「依據」初審判決 ，其「標的」為「營利事業所得稅」，旨在採信被告突 襲主張否准認列「長期投資損失」，並無隻字涉及「證 券交易稅」，從而被告自不得任意擴張延伸，資為其違 法徵收本件證券交易稅及處罰鍰之唯一依據，乃法理所 當然。茍如被告執意罔顧上揭公司法已就公司相互合併 ，股東持股轉讓分別著有明文（第317條之1及第164、1 65條）界定，涇渭分明，仍續怠遵法律優位原則濫權強 將公司合併乃兩個公司間之契約行為，視為股東將其持 有記名股票以背書轉讓之證券交易行為，堅持徵收本件 「證券交易稅」，則被告在：
⑴原核定將金鼎公司「原列報投資損失全數轉列證券交 易損失」時，何以怠忽職責而不發單徵、罰？
⑵嗣依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成復查決定時， 被告又緣何否定上開原核定「原列報投資損失全數轉 列證券交易損失」？並明確認定原核定「尚非妥適， 應予撤銷」記載於「復查決定書」，可否棄置誠信不 值信賴保護？
⑶其後又憑何驟然丕變，不惜廢棄前揭復查決定書，遽 將上開依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成之復查決 定逕予推翻？
⒊次查前揭初審判決當時仍在行政訴訟上訴程序中，顯非 終結確定判決，被告背離經其認定之上述事實基礎，違 法徵收本件證券交易稅及處顯無過失責任之罰鍰，復就 同一課稅客體總計製發五次前後不同、且有自相矛盾之 徵、罰處分文書，除第一、二兩次在形式上雖尚具法定 程式，惟將「應納稅額」及「罰鍰金額」均誤加一倍溢 計，「補稅理由」則記載省略有欠完備，詳如原告收受 被告於93年3月30日與4月28日第一次製發之「核定稅額 通知書」與「繳款書」及罰鍰「處分書」後（以下合併 簡稱「徵罰文書」），於93年6月2日陳被告之申請函（ 被告同日收文編號0000000000），以及93年7 月27日收 受被告第二次「徵罰文書」。後於93年8 月11日陳被告
之申請函，與被告93年10月1日財北國稅審三字第09302 34936 號復函記載，均為不爭之事實。至其後被告第三 次更正、第四次補發、第五次又以補充否定補發，姑置 違法不論，在此三次稅捐處分文書中究以何者為準11？ 爰再逐一臚列於次：
⑴被告就同一課稅客體第三次製發更正之「徵罰文書」 ：旨在承認前述第一次、第二次文書所記載之「應納 稅額74,085元」及處「罰鍰金額1,111,200 元」，均 係誤加一倍溢計（註：相對如係人民短漏報納稅金額 可否請求「更正」免罰？），遂以漏未記載「發文日 期」文書本身不合法定程式之財北國稅財字第490931 80337號函：「…原處罰鍰新台幣（下同）1,111,200 元之處分應更正為579,300 元」，並「檢附罰鍰繳款 書、核定通知書及核定稅額繳款書各乙份，請依限繳 納」，同時於該函右上方特別註明係以郵遞「雙掛號 取回執」為「送達方式」，於93年10月28日送達原告 收受，可見「送達」合法並無「瑕疵」，其與函文本 身漏未記載「發文日期」兩者截然有別，不容混為一 談。原告當以被告製作該函文明顯違反法定程式，依 司法院大法官釋字第97號解釋顯非合法之通知，乃連 同其他適法質疑，在法定期間內於93年12月23日具函 請求被告予以明確核示（被告同日收文編號00000000 00），俾憑據以「敘明」申請復查「理由」。惟截至 95年9 月29日，被告未經原告應依稅捐稽徵法第35條 第1項及同法施行細則第11條第2項明文強制規定，按 照法定「格式」補具申請復查必須具備之「事實及理 由」，被告即違法濫權逕為「復查駁回」之決定，以 致迄今仍未見被告針對該函請求逐一正面回應。其間 曾蒙財政部賦稅署說明「依據奉交」分別以95年3月9 日台稅二發字第09500109570號移文單，95年5月10日 台稅二發字第09500227210號移文單，檢附原告申請 函催請被告「儘速核辦逕復」，復又怠踐服從義務， 照舊置之不理。
⑵被告就同一課稅客體第四次製發之「徵罰文書」：揆 意可能係為掩蓋被告第三次「認錯更正」函文曝露諸 多違失，規避理當針對原告93年12月23日申請函之請 求逐一依法明確釋疑；抑或別有隱情不願透露。於是 被告一面恝置行政院訂頒「文書處理」「71.公文辦 理期限」規定，無限期擱置上揭原告之函請，拒不正 面回應。虛構在前製發之「認錯更正」函文有「送達
瑕疵」，並未合法送達原告收受，遂將該函文及附件 「罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書」全部重新 製作補發，並用人工繕寫函文「發文日期」－「中華 民國93年10月27日」，另在函文左上方特別加蓋「正 本、補發件」顯著戳記，同時在右下角再加蓋註明「 94年12月22日補發」戳記，以示旨在「補發」別無其 他意涵，顯非「更正」或「補正」前函漏未記載「發 文日期」至灼。而後加具被告95年2 月27日財北國稅 徵字第0950216047號函（受文者則誤書為德豐「企業 」股份有限公司），檢附上開旨在補發之文書，於3 月2日派員專程送達原告，並於該函明確「說明」「 補發」之「依據」並非法令規定，而係「依本局法務 科94年12月22日「便箋」辦理」，足徵上述背離事實 虛構「送達瑕疵」而登載於職務上所掌之公文書，並 藉此將本件處分文書全部重新製作「補發」，乃被告 之法務科擅越法律規定濫權主導及相關主事者附從所 為，明顯涉有觸犯偽造文書罪嫌。
⑶被告就同一課稅客體第五次製發以「補充」否定「補 發」之「徵罰文書」：如前所陳，被告寧捨正途而不 由，一面堅持不理原告93年12月23日申請函之請求， 迄今仍拒不正面回應。一面則為其後棄置法律早有明 文規定，竟僅「依本局法務科94年12月23日「便箋」 辦理」，即藉虛構送達瑕疵為由而「補發」第三次製 作更正文書，其由「補發」所衍生之明顯違失乃至涉 嫌觸犯刑章，此由被告以95年5月3日財北國稅徵字第 0950217459號函，否定95年2 月27日財北國稅徵字第 0950216047號函所為「重複徵收之處分，應予撤銷」 ，然對主導及決定該「重複之徵收稅捐處分」相關行 為人應負違失責任，則倍加寬容，隻字不提，如與上 述被告明知原告顯無過失責任仍從嚴重處短代徵罰鍰 相比，何啻天壤。
⒋依被告依據財政部賦稅署核示而作成之96年12月10日財 北國稅審三字第0960263544號函文及其相關文件，及參 閱96年12月13日工商時報財經要聞版登載：花旗（台灣 ）商業銀行股份有限公司（以下簡稱花旗銀行）「公告 」記載，以及財政部賦稅署與台北市國稅局官員所為「 表示」，對於原屬「買賣有價證券之行為」：花旗銀行 以現金為對價公開收購華僑商業銀行股份有限公司（以 下簡稱華僑銀行）股東持有華僑銀行之記名股票，即花 旗銀行以收購股票上櫃公司華僑銀行之記名股票為「併
購標的」，而將華僑銀行吸收與花旗銀行合併，經被告 以上揭函文確認：「…於合併基準日後以現金對價支付 消滅公司股東，核非屬買賣有價證券，免徵證券交易稅 」。準此，基於相同事件應為相同處理，況本件「併購 標的」並非上揭消滅公司「股東持有之記名股票」，而 係消滅「公司之淨資產」，顯非買賣有價證券甚明，理 當應有稅捐稽徵法第1條之1但書規定之適用。 ⒌被告核定本件徵、罰處分，其唯一依據並非法律明文規 定，而係鈞院93年1月8日93年度訴字第2817號就他案尚 未確定之判決見解，從而被告答辯稱「乃據以查得原告 於88年間以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資 產」，足證被告已確認原告併購標的確係「公司合併契 約書」載明之玉來公司之淨資產，並非買受「證券交易 稅條例」第1條第2項所指「（玉來）公司發行之（記名 ）股票」，按諸租稅法律主義應以符合法律明文規定為 限，買、賣必須具備民法第345 條第1、2項規定「買賣 之意義及成立」要件，本件買賣即併購標的被告既已確 認為玉來公司之淨資產，並非該「公司發行之股票」， 是依上舉法規自無證券之交易稅條例第4條第3款及第9 條第1項規定之適用。
⒍被告始自93年3 月30日已製發第一次「核定稅額通知書 」，惟由後附原處分卷93頁被告法務科93年9月9日致審 查三科之便箋記載：「德豐公司…購買玉來公司股票涉 嫌逃漏證券交易稅乙案，經貴科認定『德豐公司為本案 賣方之一外，亦為本案之買方』（原告註：即認定本件 賣方與買方同為一人，無異認係原告自己將右手賣給左 手，左手又買回右手）惟查…本案卻係以玉來建設股份 有限公司之各股東為交易對像（原告註：顯與經濟部核 准德豐、玉來兩個公司合併登記所依據之「公司合併契 約書」記載訂約當事人不符，足證被告認定事實，不憑 證據至灼）核課德豐公司證券交易稅所依據之證據資料 為何？（註：本局…內部或其他稽徵機關之通報資料… 並非當然皆屬課稅之證據資料）請貴科先就此一交易事 實再為釐清」。可見被告在其製發第一次徵、罰處分書 已時逾5 個月後，對於本件「交易事實」（兩個公司合 併）是否係屬「買賣有價證券之行為」？仍續懸疑必須 再為釐清，殆屬未審先判甚明。被告應將經其釐清所獲 結果而作成之具體明確書證補陳鈞院，並說明為何隱匿 漏不附卷之理由。
⒎綜上所陳，可見迄今仍不明確之原處分，係將原告與玉
來建設公司依公司法第317條之1規定合併，顯屬兩個公 司間之契約行為，硬柪此係玉來公司股東個人，將其持 有玉來公司之記名股票，依公司法第164、165條規定直 接轉讓與原告屬證券交易行為。簡言之，即將甲公司依 約購併乙公司之淨資產」，視為甲公司直接向乙公司之 股東個人買受其持有乙公司之記名股票，足徵被告認事 用法，顯有違誤。訴願決定維持顯不明確之原處分，亦 有違誤。請鈞院判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分
⑴按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項……二 、主旨、事實、理由及其法令依據。……五、發文字 號及年月日。」「行政處分如有誤寫、誤算或其他類 此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。 」為行政程序法第96條第1項第2款、第5款及第101條 所明定。
⑵原告主張本件行政處分程序上多次發函疑義及復查決 定應撤銷等節。按行政程序法第101條第1項所稱「誤 寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」，係指該等錯誤輕 微，並不妨礙相對人理解行政處分之內容記載，而不 影響行政處分所形成之行政法上權利義務關係，此時 行政處分之效力繼續發生，不因該等錯誤而產生暇疵 ，是以同項後段始謂「處分機關得隨時或依申請更正 之」。查：
①被告依據鈞院91年度訴字第2817號意旨，於93年3 月17日以財北國稅審三字第0930211593號函請原告 說明股票買賣代徵情形後補稅送罰。
②原告於93年6月2日申請更正。
③原告於93年8 月16日再申請更正，被告以93年10月 11日財北國稅審三字第0930096720號函更正核定應 代徵證券交易稅38,625元，另於93年10月27日財北 國稅財字第49093180337號函更正核定罰鍰579,300 元，限繳日展延至93年11月25日，93年10月28日送 達，惟漏登93年10月27日發文日期。
④原告於93年12月24日申請復查，並指明罰鍰更正函 漏載發文日期，主張該處分無效。
⑤被告於95年2 月27日以財北國稅徵字第0950216047 號函檢附「重新展延限繳日期之稅額繳款書、罰鍰 繳款書及核定通知書」重新補發財北國稅財字第49 093180337 號函，受文者誤植「德豐企業股份有限
公司」，由被告人員親自送達，卻誤用中華郵政收 件回執）。
⑥被告於95年5月3日以財北國稅徵字第0950217459號 函，補充財北國稅財字第49093180337 號函遺漏之 發文日期為93年10月27日，更正財北國稅徵字第09 50216047號函受文者為「德豐股份有限公司」，撤 銷該函所補發之罰鍰繳款書及稅額繳款書。綜上， 本件行政處分為93年10月27日財北國稅財字第4909 3180337 號函及所檢附之附件（稅額繳款書、罰鍰 繳款書及核定通知書）無誤，原告亦於法定期間（ 93 年12月24日）內提起「申請復查聲明書」在案 。
⑦又原罰鍰處分書已明確告知原告本件違章事實、有 關證據及適用法條，本件係金鼎公司營利事業所得 稅行政救濟案件經鈞院判決（91年度訴字第2817號 及94年度訴更一字第00151 號判決）所衍生應代徵 證券交易稅問題，原告已知之甚詳，違章證據中亦 有明文記載，且由原告各次陳情函（95年5 月25日 及93年6月2日、同年8月11日、同年3月29日等）內 容觀之，原告已然清楚明白補稅原因究屬為何，被 告據以作成復查決定並無不合。
⑧至原告主張不知復查決定書於主文前之記載「不服 本局核定稅捐及罰鍰處分」，係指不服何時何次處 分云云，依前所述各節，被告於95年9月29 日財北 國稅法字第0950229120號復查決定書中均已明白指 出，原告以此作為爭執之論據，自難謂可採，況被 告依據原告93年12月24日申請復查聲明書作成復查 決定，本件核定稅捐及罰鍰處分於行政救濟程序中 ，尚未確定，自屬對原告有利，否則原告雖提復查 聲明，惟未補正理由，視為未提復查者，已屬確定 案件，應依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。 ⑨末就原告指明罰鍰更正函漏載發文日期，質疑該處 分效力乙節，查原處分機關遺漏發文日期（應為93 年10月27日）之財北國稅財字第49093180337 號函 ，另附有稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書各 1 份，該等附件方為行政處分之所在。其本稅、罰 鍰繳納通知文書及核定通知書，均載有教示規定（ 依序為說明3 、說明二、說明四），原告亦如期於 法定期間申請復查，被告亦可免附該函而直接送達 該三份行政處分，該（更正）函僅為告知性質，其
漏載發文日期，自不影響本件之三份行政處分，被 告財北國稅財字第49093180337 號罰鍰更正函，固 未載發文年月日，惟查，漏載發文日期，對於被告 「意思形成」作成該處分之過程中並無影響，核屬 前開行政程序法第101條第1項所指之「顯然錯誤」 ，得隨時予以更正，該處分尚非因此而無效，被告 業於95年5月3日以財北國稅徵字第0950217459號函 更正在案，原告執此爭執，顯係誤解，一併敘明。 ⒉實體部分
⑴證券交易稅部分
①按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交 價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表 明股票權利之證書或憑證徵千分之3。」、「證券 交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買 賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之 次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱 之證券交易稅代徵人如左一、……三、有價證券， 如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受 讓證券人。」為證券交易稅條例第2條、第3條第1 項及第4條第3款所明定。
②本件緣起於案外人金鼎投資股份有限公司（以下簡 稱金鼎公司）88年度期初持有玉來公司股份2,000, 000股，投資金額20,000,000元；88年3月30日玉來 公司與原告簽訂合併契約，約定由存續之原告按合 併基準日（88年4 月30日）資產減除負債後之每股 淨值2.06元承受消滅公司(即玉來公司)之淨資產； 金鼎公司88年度營利事業所得稅結算申報遂以投資 20,000,000元僅出售予原告4,120,000 元（計算式 ：2.06元×2,000,000股），列報投資損失15,880, 000 元，被告原核定以金鼎公司列報之損失係證券 交易損失，乃否准列報是項損失，金鼎公司不服， 申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回 ，循序提起行政訴訟，經鈞院以91年度訴字第2817 號判決駁回金鼎公司之訴略以：「查原告所投資之 玉來公司係非屬上市（櫃）及特許之股份有限公司 ，於88年間與德豐公司因合併而消滅，合併方式為 德豐公司以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之 淨資產……是原告所投資玉來公司之股份，係經德 豐公司價購註銷，堪以確定……參以原告復自承原 持有之玉來公司股票已遭註銷作廢一節，足見玉來
公司與德豐公司之合併案，係屬價購方式無疑，自 屬買賣有價證券之行為，其因之產生之損失，亦為 證券交易損失，至為顯然。」被告爰以本件為有價 證券買賣尚無疑義，乃據以查得原告於88年間以每 股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產，即玉 來公司原有股東（原告除外）將持有之股票計6,25 0,000股，以每股2.06 元出售予原告，實際成交金 額計12,875,000元（計算式：2.06元×6,250,000 股），原告應代徵證券交易稅額38,625元而未代徵 ，依前揭規定發單補徵未代徵稅額38,625元。 ③鈞院94年度訴更一字第00151號判決（金鼎公司對 於鈞院91年度訴字第2817號判決不服，提起上訴， 經最高行政法院94年度判字第1431號判決廢棄，發 回更審。）意旨：「理由…三、本件兩造對於以下 之事實均不爭執，並有以下之證據在卷可稽，堪認 為真實：㈠原告於88年度期初持有玉來公司之股份 為2,000,000 股，投資金額20,000,000元……㈢玉 來公司與德豐公司於88年3 月30日簽訂系爭合併契 約書，合併存續之德豐公司合併前之資本額及股數 ，仍維持現狀，合併消滅之玉來公司於合併前所發 行之股份12,000,0 00股，按合併基準日（88年4月 30 日）資產減除負債，每股淨值 2.06元由德豐公 司承受，並將上開股票以玉來公司已被合併為「註 銷作廢」之處分……㈣德豐公司於88年5 月29日開 立票載發票日88年6 月10日、受款人為玉來公司、 面額為24,695,108元之支票一紙交付玉來公司，玉 來公司將該支票存入設於華僑銀行之活期存款帳戶 ……㈤原告於系爭合併契約書簽訂後，將系爭2,00 0,000股股票繳交玉來公司，玉來公司於88年5月29 日出具保證書，保證將上開股票彙總轉交德豐公司 為「註銷作廢」之處分，並於88年6 月10日轉入原 告設於華僑銀行帳戶4,120,000元（按每股淨值2.0 6元計算，合計4,120,000元）……。五、經查：㈠ …是原告為本件爭執其實益在於系爭損失如係投資 損失則其可於課稅所得項下認列，如係證券交易損 失則其僅能在證券交易所得項下認列，合先指明。 ㈡又按證券交易所得或損失，其實係財產交易所得 或損失之一種，即指財產或權利因買賣或交換而發 生之增益或損失……。㈢至於因股利之分配而發生 之所得，稱為股利所得，其對立之科目則為投資損
失，其損失之實現事由，除在公司重整經法院審查 確定無資本淨值或經宣告破產之情形外，應先辦理 減資，並以減資之基準日為其實現日，因之查核準 則第99條第1款及第2款規定以：「一、投資損失應 以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出 資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所 投資事業之減資或清算證明文件。」洵屬有據。㈣ 由㈡及㈢之說明可知，欲辨明本件之爭執，所著重 者應在於原告所取得之每股2.06元計算之金額，是 否係出賣股票（有價證券）而取得之對價？如為肯 定，則相較於其原出資之每股10元（面額）來看， 固係損失，惟此際則屬證券交易損失，而非屬投資 損失。…。㈤查依理由三㈢以下記載兩造不爭之事 實：玉來公司與德豐公司於88年3 月30日訂立系爭 合併契約書，原告於同年5月29日將系爭2,000,000 股股票繳交玉來公司，同年6 月10日原告取得按每 股淨值2.06元計算之對價4,120,000元，同年7月21 日玉來公司因與德豐公司合併辦理合併解散登記之 過程以觀，其與原告有關之部分，其實就是原告在 玉來公司合併解散前，將其手中持有之系爭2,000, 000股股票出售，取得價金4,120,000元…。㈥至於 本件有價證券交易之買受人，本院認依資金流程及 股票交付流程來觀察，則應係德豐公司，蓋：1.依 理由三㈣所載兩造不爭之事實：德豐公司於88年5 月29日開立票載發票日88年6 月10日、受款人為玉 來公司、面額為24,695,108元之支票一紙交付玉來 公司，玉來公司將該支票存入設於華僑銀行之活期 存款帳戶，88年6 月10日該24,695,108元轉入，同 日玉來公司將其中11,820,108元、4,120,000元、3 ,502,000元及4,69 6,800元轉出，其餘61,800元、 61,800元、278,100元及154,500元提領現金，合計 24,695,108元等情，對照德豐公司合併配股明細表 「合併前在消滅公司之出資額」欄所示，訴外人甲 ○○、李玉珍、王淑芳、徐公瑾、盧青萍、禾康財 務管理顧問股份有限公司（下稱禾康公司）各出資 額為1,350,000元、22,800,000元、750,000元、30 0,000元、300,000元、17,000,000元等情，以面額 10元換算其持有之股數，再乘2.06元，可見前揭除 給付原告之4,12 0,000元外，其餘轉出之3,502,00 0元及4,696, 800元及提領現金之61,800元、61,80
0元、278,100元及154,500 元應分係德豐公司給付 予禾康公司、李玉珍、徐公瑾、盧青萍、甲○○及 王淑芳，以收買其持有玉來公司股票全部之對價， 是可認玉來公司僅係代理德豐公司向玉來公司之股 東以每股2.06元之價格買進玉來公司之股票，並統 一於88年6 月10日轉交價金。2.又自理由三㈤所載 兩造不爭之事實：原告於系爭合併契約書簽訂後， 將系爭2,000,00 0股股票繳交玉來公司，玉來公司 於88年5 月29日出具保證書，保證將上開股票彙總 轉交德豐公司為「註銷作廢」之處分等情以觀，玉 來公司亦僅係代理德豐公司辦理股票之收受交付。 3. 再自前揭德豐公司合併配股明細表（更正本） 所示以觀，德豐公司於合併前即持有玉來公司股票 5,750,000 股，其於88年5、6月間經由玉來公司收 購在外之其餘股份62,500,000元，德豐公司自此取 得玉來公司百分之百之股東權益，其自亦同時達到 取得玉來公司之「淨資產」（資產減去負債）之目 的，復依公司法第31 9條準用第75條之規定，因合 併而消滅之公司，其權利義務，由合併後存續之公 司即德豐公司承受。」
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