臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04537號
原 告 同德股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 李耀魁（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年11月2 日台財訴字第09500397560 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係經營電腦及其週邊設備批發業，民國（下同）91年度 營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）6, 266,543 元，經被告初查以其該年度沖銷備抵呆帳之應收帳 款係81年及82年間發生，原告未辦理催收程序，乃不予認列 ，核定呆帳損失為0 元；列報符合投資抵減之研究與發展支 出23,234,335元及可抵減稅額6,873,491 元，被告初查以其 係從事繪圖顯示卡之研發、生產與銷售，惟原告係將研發成 果及主要材料委託大陸廠商生產製造，又其將研發成果無償 提供他公司製造使用，核與促進產業升級條例立法意旨不符 ，乃全數否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為 0 元；及列報佣金支出5,658,191 元、其他收入5,280,365 元，亦經被告分別核定為5,571,486 元、5,491,418 元，應 補稅額8,510,273 元。原告不服，申請復查，嗣具文撤回佣 金支出及其他收入復查之申請，案經被告以95年6 月5 日北 區國稅法一字第0950012160號復查決定（下稱原處分）駁回 呆帳損失、研究與發展支出及可抵減稅額項目部分，原告仍 不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、呆帳損失：
１、原告本期有帳列應收Fomas Computer Trading Gmbh （以下 簡稱德商Fomas 公司）帳款債權美金251,886.9 元，合6,47 7,596 元（以下簡稱系爭債權），因德商Fomas 公司解散後 帳款經催收仍不能收回，原告於原查時提出統一發票、轉帳 傳票、呆帳明細表及經我國駐德國貿易代表處簽證之德商 Fomas 公司破產解散之證明文件供核。原核定查核結果對原 告主張確有系爭債權，而系爭債權已不能收回之事實並不爭 執，乃以原告未辦理催收程序否准認列本期呆帳損失，有原 核定調整法令及依據說明書可稽。是本件爭點在系爭債權之 認列呆帳損失是否應經催收？如應經催收，原告行政救濟中 是否已補具催收之證明文件而應予認列？如准認列，則呆帳 損失應列入那一年度？
２、系爭呆帳損失應列入本（91）年度呆帳損失：⑴、系爭呆帳損失應列入原告91年4 月間取得駐外機構簽證證明 年度（即91年度）損失：
①、原告確於91年4 月間始取得我國駐外貿機構簽證債務人「破 產程序完成公司解散」之證明文件，列入取得外貿機機簽證 文件之年度（即91年）呆帳損失，與行為時所得稅法第49條 第5 項、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第 94條第6 款之規定相合。被告固據原告所提出我國駐德國臺 北貿易辦事處86年3 月21日依據德國杜塞道夫工商協會之答 覆，債務人於84年10月辦理註銷登記，惟該電傳公文所附之 債務人公司解散文件，未經我國駐外機構簽證。原告於電詢 被告後認無從依旨開規定列入86年度呆帳損失，原告86年3 月取得該電傳公文後乃一再請求該辦事處依稅法規定提供經 簽證之公司解散證明文件，有原告與辦事處往來傳真函可據 。足認原告於86年間確未取得足以於86年認列呆帳損失之經 我國駐外機構簽證之證明文件尚屬可採。再據原告提示之債 務人公司解散證明，係我國駐外機構因應原告91年3 月8 日 之請求，為德國地方法院所發出，經我國駐德國慕尼黑辦事 處商務組認證之文件，認證日期為91年4 月22日，有該證明 文件上我國上開辦事處認證戳章可稽。又該證明文件上經簽 證官以中文註明「破產程序完成，公司解散」，是債務人註 銷登記之原因並非「清算解散」而係破產，併此陳明。②、本件應收債權為應收國外債權，且德商Fomas 公司已經破產 解散，既有原告原查時提出經我國駐德國貿易代表處91年4 月22日簽證之證明可據。依行為時查核準則第94條第6 款規
定，系爭債權之認列呆帳損失，以取得我國駐外外貿機關之 證明為已足，並無另行應以郵政存證信函催收之規定，原核 定認應先經催收已先有違法。又原告於91年始以傳真去函向 我國駐德臺北貿易辦事處請求協助取得德商Fomas 公司清算 解散之證明文件，有傳真申請書可據，且我國駐德國貿易代 表處於91年4 月間始取得德國公司主管機關出具之證明，此 有德商Fomas 公司經我國駐外機構簽證之公司解散證明，簽 證日期為91年4 月22日可證。是系爭債權依改制前行政法院 62年判字第575 號判例意旨，應於原告取得證明之年度即91 年度認列為呆帳損失，絕無疑義。縱應辦理催收，原告已提 示催收證明，仍應於本年認列呆帳損失。原告於申報年度尚 分別於1 月15日、2 月7 日及3 月5 日3 次經業務部門自行 催收，並於復查時補具郵政機關存證信函，有93年12月28日 第660 號郵政機關存證信函可據，依改制前行政法院62年判 字第575 號判例意旨，原告於行政救濟之復查程序進行中補 辦催收之證明，被告應予認列，復查決定否准認列，顯有違 法。
３、呆帳損失應於確定年度申報，兼指主觀上確定及客觀上確定 而言：
⑴、按所得稅法第49條第5 項第2 款規定，債權中有逾期兩年， 經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損 失。條文既規定「得」而非「應」，且條文未規定「應列入 催收年度之呆帳」，顯係認為呆帳損失固得於逾期2 年經催 收於逾期2 年之當年認列，亦非不得於逾期2 年後經催收確 定不能收回之任一年度列報。再徵諸改制前行政法院62年判 字第575 號判例及訴願決定所引改制前行政法院50年判字第 26號判例意旨甚明。足認呆帳損失之確定除客觀上之確定如 催收不能收取或取具債務人解散之證明外，尚包括原告與債 務人間是否主觀上確定為呆帳而言。又民法因買賣而生之債 務其消滅時效為15年（民法第125 條參照），是系爭債權請 求權因15年間不行使而消滅，且一經催收即生時效中斷（民 法第129 條參照）效果。是所得稅法僅規定不得於債權中未 逾兩年即予申報呆帳損失，而未強行規定應於逾期兩年之當 年度列為呆帳損失，亦屬必然。
⑵、呆帳損失應於確定其為呆帳之年度列報，係指呆帳損失不應 於呆帳未確定年度預先申報，即法律嚴格禁止提前列報，所 謂未確定包括雙方當事人間主觀上客觀上未確定在內。債務 人清算解散僅有客觀上可能發生呆帳，主觀上是否發生呆帳 ，仍應視債權人與債務人間意思表示為斷，果債務人或其負 責人尚有償還之意思，即難認發生呆帳損失。債權人於主觀
上確定不可能收回後，客觀上為合於稅法認列呆帳損失之規 定取具證明文件，即得於該確定不能收回年度認列，此參諸 查核準則第94條第6 款甚明。本件系爭債權債務人之負責人 於86年間破產解散後為伊個人與原告仍有業務往來尚同意償 還，遑遑巨款，原告自無於86年即認列呆帳損失之理？其間 經原告多次自行催收，至本年度尚催收3 次，於本年度原告 不得已，始承認系爭債權確已無法收回而列入呆帳損失，亦 符商場經驗法則。系爭債權既事實上於當事人間於91年始確 定系爭債權無法收回，呆帳損失自應認於91年始行確定。４、原告自86年度起至91年度申報課稅所得均為正，有營業毛利 及課稅所得額比較表可稽。縱系爭呆帳損失列入86年，使86 年度為虧損，因原告各年度均為會計師簽證，依法適用前5 年虧損扣除（所得稅法第39條參照），系爭呆帳損失列入91 年度，原告提前繳納租稅，係不利於原告而有利於被告，被 告不採，與核實課稅原則有悖，亦屬違法。綜上所陳，原處 分及訴願決定指系爭呆帳損失應提前於86年度列報呆帳損失 乙節，顯係違法。
㈡、研究與發展支出可供抵減稅額：
１、原告本期申報研究與發展支出投資抵減金額23,234,335元， 先依所得稅法第3 章第3 節規定列入營業費用項下計算營業 事業所得額，再依行為時公司研究與發展及人才培訓支出適 用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第9 條規定檢附 相關證明文件送請被告核定抵減稅額，經被告原查查核結果 ，認定系爭抵減金額23,234,335元為原告業務上必要之支出 （所得稅法第38條參照），准列為當期營業費用，且並無與 投資抵減辦法第2 條及第9 條規定不符之情，此有原查調整 之法令依據說明可證。是本件爭點則在上開基礎下原查以調 整理由所謂「經核該公司將研發成果及主要材料委託大陸廠 商生產製造，並將產品以三角貿易方式直接銷售至境外客戶 ，除核屬買賣業外，．．．，實為他人研究發展新產品，核 與促進產業升級條例第1 條規定之立法意旨不符，且違反收 入成本配合原則。」而核定原告本期可供抵減稅額為0 元， 是否違法？
２、行為時促進產業升級條例第3 條規定「本條例所稱公司，指 依公司法設立之公司。」而研究發展支出抵減稅額之適用對 象依行為時同條例第6 條規定「為促進產業升級需要，公司 得在．．．。」亦規定適用對象以公司為已足，並未限制或 排除買賣業無研發投資抵減稅額適用。本件原告係依行為時 促進產業升級條例第6 條及行為時有效之投資抵減辦法規定 申報系爭可抵減稅額，原告為「股份有限公司」，為促進產
業升級條例第3 條所指公司，依同條例第6 條規定申報可抵 減稅額，主體尚無不符。被告以原告為買賣業無其適用乙節 ，顯有違法。另陳報本件原告自行申報行業標準代號3179-9 9 其他電子零件及組件（製造業），被告核定逕改為5254-1 2 電腦及週邊設備（批發業），徵諸下開原告委外加工之事 實，實質上係製造業無疑，足見原告以製造業申報，並無不 合。被告核定改定業別與事實不符。
３、93年10月26日公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減 辦法審查要點（以下簡稱93年10月26日投資抵減辦法審查要 點）第7 點經財政部明文規定自93年10月26日生效，本件無 其適用，被告及財政部遽予援用，顯有違誤。
４、本件被告就原告提出說明與委外加工資料查核後，認尚無明 顯不符，已足認原告研發新產品確供自己使用（銷售）：⑴、委外加工之性質為承攬契約，既為承攬契約，即無產品無償 供他人銷售（使用）之問題。按委外加工契約之性質為承攬 契約，依民法第490 條規定且因承攬契約而完成之動產如該 動產係由定作人（即委託人）供給材料，而承攬人僅負工作 之義務時，無論其為既成品之加工或為新品之製作，其所有 權均歸屬於供給材料之定作人（最高法院54年台上字第321 號號判例參照）。是原告本年度經委外加工之產品仍為原告 所有，該委外加工之產品既仍屬原告所有，則縱委託加工人 於委託加工產品過程中知悉原告之部分研發成果其目的及結 果仍為專供生產產品為原告使用，揆諸上開民法規定，應無 疑義。原告有協力完成委外加工產品之義務，此種協力義務 與無償提供研發產品供他人銷售使用有別。參民法第507 條 規定，定作人有協力完成承攬工作之義務，則原告因委託加 工產品之需要於委託加工之範圍內使受託加工者知悉原告研 發新產品部分研發成果（如加工電路圖），乃係原告完成定 作人之協力義務所必要，而在委託加工之實務運作中，以香 港倍利得有限公司（以下簡稱倍利得公司）為表面黏著廠之 地位，委託人不提供任何新產品之加工指示而任令承攬人工 作者，亦實無可能。而此類委託為委託生產新產品對承攬人 所為之技術指示，仍屬「公司所研發之產品專供公司自行使 用之情形」，應無疑義。
⑵、原告於準備程序中提示委外加工合約正本，被告並無爭執， 而原告於96年7 月20日依鈞院承審法官96年7 月17日庭諭提 供說明書及原告與受託加工廠倍利得公司之91年8 月加工費 、應收貨款及應扣款項資料（簡稱加工費資料）供被告查核 。被告查核結果為「本件經就原告提出說明與香港倍利得有 限公司之91年8 月加工費、應收貨款及應扣款項資料查核，
尚無發現明顯不符。」原告上開96年7 月20日說明書尚說明 其91年度研發新產品，固經委外加工後買回出售，然依民法 第490 條及最高法院54年台上字第321 號判例意旨，仍為原 告所有。且參民法第506 條及本件委託加工合約規定，原告 有協力承攬人完成承攬工作之義務。此種因研發之新產品委 外加工而對承攬人所為之技術指示，其目的係為原告自己之 利益，仍屬「公司所研發之產品專供公司自行使用」之情形 。上開說明既經被告查核尚無明顯不符，足認原告研發新產 品確實供自己使用（銷售）為可信。92年度相同情況，被告 查審人員自承「尚無發現研發成果有無償供他人使用之情事 」，有被告便箋可稽。且被告復查時承辦人亦自承「本案並 未適用投資抵減辦法審查要點第7 點之規定」，有被告審查 報告可據。則本件被告認原告系爭研發成果供他人使用乙節 已無依據。
５、原告固於93年9 月20日出具說明書，內容為「本公司自成立 以來，一直致力於繪圖顯示卡的研發、生產與銷售，基於研 發精英的不斷研發更高階新產品精神，讓公司不斷的成長， 因產業競爭，所以公司的經營方式需因應環境的改變作調整 ，以提高競爭力。本公司將研發成果及提供主要的材料委至 境外生產製造，境外製成的產品採用三角貿易方式直接代同 德由境外出貨至客戶，在整體經營下同德帳務呈現似買賣業 ，但本質上還是製造業。」其中固提及原告將研發成果及提 供主要材料委至境外生產製造，並無「無償」之字義，且其 結論為委外製成之產品直接代原告出貨至客戶，足證研發成 果仍專供原告自行使用。被告以該說明書為不利於原告之認 定，顯係斷章取義，無足採信。
６、被告庭呈原告歷年毛利率降低，研發產品無創新高度，指摘 研發成果不彰，否准認列系爭抵減稅額乙節，顯係違背法令 。按行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出認 定原則規定．．．二、公司從事研究與發展．．．稅捐稽徵 機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬 研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」 是研發成果如何，尚非系爭投資抵減准否之依據，是被告以 毛利率之變化及創新高度等研發成果為系爭抵減稅額認剔之 依憑，顯係違背法令。況原告90與91年度申報比較損益表， 91年營業毛利較90年成長87,107,352元（即166,231,515 元 －79,124,163元＝87,107,352元），淨成長率達110%之鉅（ 即87,107,352元÷79,124,163元＝110%），全年所得額成長 27,975,674元（即49,004,273元－21,028,599元＝27,975,6 74元），淨成長率高達133%（即27,975,674元÷21,028,599
元＝133%），且本年度營業額較上年度大幅提高，縱依被告 之論結，則原告研發成果不可謂不彰。
７、被告違反一般法律原則：
⑴、被告違反行政自我拘束原則（前後一致原則）及平等原則： 按行政自我拘束原則（包括前後年度之處理一致）及平等原 則為行政行為之一般法律原則，行政行為應受其拘束（行政 程序法第4 條參照）。原告92年度促進產業升級條例抵減稅 額原告申報3,535,641 元，經原告同意剔除部分研究人員之 薪資後，被告核定可抵減稅額為2,393,907 元，有被告92年 度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據證明書可 稽。原告92與91年度之情形並無不同，被告竟為不同之處理 ，顯然違反行政自我拘束原則及平等原則，復查決定未予糾 正，當然違法。
⑵、被告違反租稅法律主義：研究發展費用支出投資抵減為法律 所定之租稅減免項目，原告依法享受減免繳納之優惠，除非 有法令明定不得抵減之情事，原告依法享受減免繳納之優惠 ，不容原查恣意剝奪之，否則即為違反首揭行政程序法規定 ，並與租稅法律主義相悖。又按促進產業升級條例及投資抵 減辦法及財政部相關函釋並未有如原查所列之調整理由不得 抵減稅額之規定，此有促進產業升級條例及抵減辦法可據， 原查竟憑法令所未訂明之理由否准原告抵減稅額，絕對不法 。且原查調整理由並未具體指明該調整理由之法令依據，徒 以與促進產業升級條例第1 條規定之立法意旨不符，而如何 與該條立法意旨不符並未具體說明，亦有恣意裁量及行政處 分理由不備之違法。
⑶、被告違反論理法則及證據法則：
①、原告本期申報營業收入淨額高達72億元，申報抵減金額僅23 ,234,335元，且系爭抵減金額23,234,335元並非原告經營本 業以外之支出，經被告准列為營業費用在案，亦為被告所不 爭執。是系爭抵減金額23,234,335元為原告申報營業額72億 元之必要支出（僅約0.32% ），既已符合所得稅法第38條規 定（收入成本配合原則之法律規範），已與收入成本配合原 則無違，為論理之當然。原核定又認原告違反收入成本配合 原則，已係自相矛盾。縱原告因國內生產加工成本偏高之因 素（此為眾所周知之事實），於購買主要材料交由大陸廠商 加工生產後以三角貿易方式直接銷售至境外客戶，然原告既 申報營業收入高達72億元，向被告繳納所得稅，且系爭抵減 金額又經認列為營業費用，終不能否認系爭抵減金額為原告 申報營業收入淨額72億元必要之支出。遽原審於核定抵減稅 額時竟以系爭支出為他人研究發展新產品，違反收入成本配
合原則，全數否准認定，其理由前後矛盾，有違論理法則。 訴願決定未予糾正，當然違法。
②、又原告憑藉研發成果自客戶取得訂單後，此際研發支出之成 果通常會非具體地內含在訂單總價中（但不可能具體呈現） ，再與受託人間成立委託加工合約，由委託人提供產品設計 圖（即研發成果之具體呈現），委託加工價格（即加工成本 ）通常包括受託人之材料、人工、費用及利潤在內，殊無可 能有委託人另行於加工費外另向受託人收取費用者，此為一 般商場經驗法則。原查徒以研發成果未向受託加工廠收取代 價為無償供他人使用，已違上開經驗法則。又原告既於加工 廠依約加工完成後再向其進貨銷售予境外客戶，而銷售予境 外客戶之營業收入又已依法申報，符合政府研發根留臺灣之 政策，則系爭抵減金額為促進產業升級條例第1 條「為促進 產業升級，健全經濟發展」所需當屬明確，原查竟指原告所 為違反該條立法意旨，顯屬誤會。委託加工之法律性質與無 償之法律性質二者全然不同，民法債篇定有明文，被告竟以 原告委託他人加工認定原告係無償為他人研究發展新產品， 究竟原告如何無償其間事證如何？被告迄未論明，是原核定 及復查決定違反「認定事實，應憑證據，不得出於臆測」之 證據法則已甚昭然。
⑷、被告違反誠實信用原則：本件被告於復查審理中，命原告提 出同意書，原告於95年3 月22日提出同意書，同意「在被告 復查同意認列呆帳損失及研發投資抵減稅額之條件下同意撤 回下列項目之復查：一、其他收入211,053 元；二、佣金支 出86,705元；三、研究與發展支出申請投資抵減金額中，李 麗娟、沈美慧及洪燕萍等3 人薪資2,647,597 元、研究材料 費755,680 元及測試費27,671元，合計3,430,948 元不列入 抵減稅額。四、90年度未分配盈餘之核定。」遽被告對同意 書內一、其他收入211,053 元，二、佣金支出86,705元及四 、90年度未分配盈餘之核定同意原告之撤回復查，竟不同意 認列呆帳損失及研發投資抵減稅額，顯違誠實信用原則。８、行為時投資抵減辦法審查要點明文規定稽徵機關之認定是否 屬研究與發展之範圍，僅就公司檢附之證明文件核實認定， 尚不以有無研發成果為認定依據。且應檢附之證明文件以研 究計畫及記錄或研究計畫及報告為已足，亦未規定應檢具足 以證明研發成果具創新高度之證明文件始予認定。是被告認 原告應證明系爭研究發展支出有創新高度始予認定乙節，因 創新高度涉及研發成果之判斷，與行為時財政部部頒研究與 發展支出審查要點規定不合。又研究與發展支出之研究內容 應具創新高度始得享受抵減優惠之法律見解與行為時產業升
級條例規定及其立法意旨不符，不應援用，此參行為時促進 產業升級條例第6 條規定及相關立法理由可知。是研究與發 展支出之內容涉及「生產技術之基礎研究與發展」之水準即 可，尚無須達「創新高度」之高度標準。況原告多以自有品 牌行銷全球，主攻通路市場，為國內繪圖卡自有品牌領導廠 商之一，並非所謂代工製造（OEM ），是須自力研發新產品 ，吸引客戶，並無僅依客戶指示修正產品之問題。而個人電 腦相關產品日新月異為眾所周知之事實，業者之產品不具創 新高度即由市場淘汰，是市場機制決定創新高度。原告本年 度電腦營業額高達71億元，所研究之新產品（並非改進生產 技術），即3D繪圖加速卡（並非個人電腦之標準配備），供 加裝或改裝於個人電腦，使其具有高階遊戲功能。因產品僅 供遊戲玩家或專業人士使用，研發之產品已具創新高度之特 質。本年度原告已開發完成量產機種如報告書參. 91年度已 開發完成量產機種所示（未通過認證而開發失敗者，不在本 報告內）。各機種並詳列前言、產品規格、系統需求、產品 特點、關鍵技術及通過之各項認證。報告書詳述各機種之產 品特點及關鍵技術，亦足為研發範圍確具創新高度之證明。９、原告於辦理91年度營利事業所得結算申報時，已依規定提示 符合研究與發展支出範圍之證明文件。被告復查時審查報告 謂「．．．二、研究與發展支出核認情形係比照92年度查核 結果（於94年10月19日核定）辦理，且申請人於原核定及復 查時，已依審查要點規定提示㈠公司組織圖、研發人員名冊 、研發人員工作職掌明細、研發計劃、研發紀錄㈡供研發單 位消耗性器材、原材料及樣品購買及領用等憑證資料㈢購買 專供研發用之儀器設備清單及購置憑證㈣專供研發單位用建 築物租賃合約、研發單位使用面積配置圖及資金明細表供核 ，申請人同意撤回研發人員李麗娟、沈美慧及洪燕萍3 人薪 資合計2,647,597 元及消耗性原材料費783,351 元，其餘經 核並無不合」，足證被告已就原告所提供資料查核，認已依 審查要點核示，經核尚無不合。被告謂原告之列報研究發展 支出可抵減稅額與審查要點不合，顯非事實。茲再就其明細 詳敘如下：
⑴、研究發展單位專業研究人員之薪資14,141,597 元 ：①、原告設址臺北縣新莊市○○○路1 號6 樓之5 ，位處五股工 業區，地處偏遠，交通較為不方便，為因應研發作業及研發 人員上下班之方便，乃於臺北市○○○路○ 段1 號7 樓承租 辦公室，專為研究發展單位使用。原告與出租人訂有房屋租 賃契約書，該租約附有平面圖已於申報時附卷，因該房屋為 專供研發單位使用，該平面圖即為研究單位配置平面圖。
②、原告研發之新產品為具有創新高度之新產品，業經鈞院函請 中央目的事業主管機關經濟部工業局97年1 月11日工電字第 0960113609號函證明屬實在案，與審查要點二相符。工程師 謝可祥等3 人之工作內容，依原告所提示之工作詳述既包括 ．．．6 新技術產品應用及實現，顯係包括新產品之研究開 發。又Layout即電腦佈線原為具體實現電子新產品必要研發 之工作，係直接參與研究專案進行之人員，並非研究發展單 位之其他行政、助理、而非屬專案研究人員。而原告研發人 員並無學歷與研究工作不相當之情形，被告責由原告提供專 業背景資料與審查要點不合。
⑵、供研究單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用4,184, 109 元：
①、原告之申報耗用材料費4,036,309 元，已於申報時提示91年 研發人員原材料及樣品耗用明細，該明細載有傳票日期、傳 票號碼、料號、數量、單價及金額。且原卷附有領料單，則 被告稱原告未有完整進領料記錄與事實不符。為便與研發報 告勾稽，原告編有91年度研發原材料及樣品耗用與研發產品 對照表供參。該對照表列示傳票日期、傳票號碼、領料單號 、發票號碼、料號、數量、研發新產品名稱、報告頁次及單 價金額等。除267,390 元無法勾稽部分外，尚無未能勾稽之 情，餘3,768,919 元（即4,036,309 元－267,309 元＝3,76 8,919 元）與審查要點規定尚無不符。
②、原告於申報時已提示測試費證明文據，有轉帳傳票、統一發 票及測試單位製發之報價單，報價單或服務單列明產品名稱 及型號（MODEL ），被告所稱未提示測試標的及證明文據乙 節，與事實不符。上開測試費與原告研究報告書所列產品之 勾稽情形如測試費與研究報告新產品對照表所示。其中37,8 00元因無法與研究報勾稽外，餘110,000 元（即147,800 元 －37,800元＝110,000 元）尚無與研究報告不能勾稽之情。⑶、原告研發之範圍為新產品，該新產品具有創新性已如前述， 被告遽以原告之研發工作僅為規格及動作原理之瞭解，尚非 研究發展範圍，與事實及論理法則不符，已如前述。依審查 要點附表壹四之認定原則，專供研究發展單位研究用儀器設 備之購置成本，原告僅需證明是否專供研究發展單位研究用 ，並依年度研究計劃或報告查核確屬該年度研究計劃所必需 購置之儀器設備為已足。原告已提供91年度研發用設備明細 ，列明財產編號、財產名稱、保管人即原告研發部門主管、 配置位置、研發計畫及功能用途，並附進口報單、原廠報價 單及型錄，已足當審查要點所規定之證明文件。被告稱應提 供測試或使用該設備之過程或結果供核乙節，為審查要點規
定所無，顯與審查要點規定不符。
⑷、因電子產品之研發，原具有機密性，且研發人員之習性日夜 顛倒，早出晚歸，甚或不歸（此應為社會週知之事實），原 告位於臺北縣新莊市五股工業區工業廠房內，實不宜產品之 研發，研發單位乃於90年2 月20日提出申請，請求於臺北市 內租屋，專供研發單位使用，有原告90年2 月20日請示單為 據。經覓妥地點再經研發部門同意後，於90年3 月10日開始 向電益股份有限公司承租臺北市○○○路○ 段1 號7 樓建築 物，專供研發單位之用，每月租金149,400 元為憑。被告認 原告未提出相關證明乙節，與事實不符。原告研發單位請求 在臺北市另覓研發場所之請示單及覓妥後擬承租之請示單2 紙，該2 紙請示單足資證明系爭租金係專供研發單位使用。 又承租建築物專供研究發展單位使用，審查要點未規定申請 人有提示說明研發單位獨立之特別理由，尤其未規定「提供 承租標的之建物及其所屬土地是否皆為同一所有權人而得全 數適用」之證明。被告以原告未提供被告所指上開證明文件 ，而否准系爭租金之認列，顯無所據。
二、被告主張之理由：
㈠、呆帳損失：
１、呆帳損失列報依查核準則第94條第5 款及第6 款規定，除取 具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉 或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我 國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明：⑴、債務人居 住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證 明已足，尚無明文須以駐外機構之簽證為據，是以，本件呆 帳損失之確定年度為86年度，此有86年3 月21日電傳公文附 案可稽可稽；⑵、所稱債權已逾期兩年者，並不以債務人「 倒閉、逃匿」為要件，然應於列報年度取具郵政機關已送達 之存證函或向法院訴追之催收證明，不得以以前年度取得之 支付命令或債權憑證等訴追證明文件，抑或以之後年度催收 資料列報為本年度損失，始符合改制前行政法院50年度判字 第26號判例意旨。原告主張得於確定不能收回之任一年度列 報呆帳損失，實誤解法令規定及立法原意。
２、原告既未能於呆帳損失確定及申報年度取具郵政機關已送達 之存證函或向法院訴追之催收證明等文件，自有未洽，被告 否准認定，並無不合。本件系爭項目與原告主張是否為會計 師簽證、得否符合適用5 年虧損扣除，顯屬無涉。縱若呆帳 損失如原告訴稱，債務人德商Fomas 公司之負責人於86年間 清算後尚同意償還，原告自無於86年即認列呆帳損失之理云 云，原告應依改制前行政法院36年度判字第16號判例要旨，
檢具已向債務人Fomas 公司催收債權文件及債務人同意償還 原告之事實證明，提示供被告查核。原告既未能提示前揭主 張之事實證明文件，又未能於91年度取得向德商Fomas 公司 之催收證明或書有該公司倒閉或他遷不明前之確實營業地址 郵政機關無法送達之存證函，核與查核準則第94條第5 款及 第6 款規定不符。原告主張不足採認，復查及訴願決定予以 駁回，並無不合，應續予維持。
㈡、研究與發展支出及可抵減稅額：
１、原告係經營電腦及其週邊設備批發業，其91年度營利事業所 得稅結算申報，列報符合投資抵減之研究與發展支出23,234 ,335元及可抵減稅額6,873,491 元，被告初查以其係從事繪 圖顯示卡之研發、生產與銷售，惟原告係將研發成果及主要 材料委託大陸廠商生產製造，核屬從事貨品之買賣為業，合 先陳明；又其將研發成果無償提供他公司製造使用，於加工 廠加工完成後再透過三角貿易方式向其進貨銷售予境外客戶 ，核與促進產業升級條例立法意旨不符，乃全數否准認列， 核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告所稱之被 告復查審查報告僅為原復查員對原告同意撤回及提示之研究 與發展支出附件簽呈是否可行之過程文件，該審查報告未經 主管決行，即表示其上級主管認為報告有未當之處，當然不 生效力，此有復查決定書對原告之復查主張皆予駁回可稽， 原告所訴顯有誤導，不足為證。按投資抵減辦法審查要點第 7 點規定，已然明文適用投資抵減之前提須符合該要點所述 情形之一，易言之，如有不符合者，即無投資抵減之適用， 自無待言。原告既承認研發成果及主要材料委外生產製造， 足證將研發成果提供予境外加工製造，即非專供原告自行使 用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，顯然不符規 定，被告否准適用投資抵減稅額並無不符。
２、依原告申報研究與發展支出23,234,335元抵減明細資料查核 如下：⑴、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員 之薪資申報14,141,597元，原告已檢附組織圖、研究人員名 冊及工作職掌，仍未提示研究單位配置平面圖，惟就其工作 職掌及人員名冊之工作詳述查核，該工程師謝可祥等3 人之 工作為VGA CARD運作、客戶問題售後服務、專案承接及追蹤 、BOM 建立及追蹤、材料承認、樣品測試、新技術產品應用 及實現，而助理工程師工作為BOM 整理、SAMPLE管理整理及 RD文件整理及編緝，另2 位layout人員工作為電腦佈線，經 理為綜理RD部門事務等，綜合而論，該等人員從事之工作為 皆非創新研究與發展範圍，僅屬一般專案、測試及追蹤工作 ，非屬研究與發展支出符合促進產業升級而得抵減稅額之獎
勵目的之情形，且相關學經歷亦乏專業背景資料可證。次就 原告研究計劃及報告紀錄查得，原告僅臚列產品之功能及搭 配產品結合之效果，而該計劃及報告中對研究與發展最關鍵 之技術則僅為規格及動作原理之瞭解而已，該等瞭解並非創 新技術之研發，亦不符合對國家之經濟發展及產業升級有直 接之助益，否則，一般作業操作之前提條件亦皆需針對該事 項動作先行瞭解，難道這即為研究發展支出？原告之技術充 其量僅為量產進行或修正製程之作業注意及瞭解，核與促進 產業升級條例之立法目的有違，原告片面論及僅需具生產技 術之改善即謂符合研究發展範圍，則純屬誤解推論。⑵、供 研究單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用申報4,18 4,109 元，本項目經查未具有完整進、領料紀錄而能與研究 計畫及紀錄或報告相互勾稽為首要不符者，依原告之耗用樣 品明細4,036,309 元僅載明日期、傳票號碼、料號、數量、 單價及金額，前揭原告之研究與發展計劃及報告，並無可與 其耗用樣品之逐筆明細項目係供作何專案用途、研究過程及 其使用之結果或紀錄而得可勾稽，顯然不符，另申報測試費 147,800 元部分，並未提示測試標的及證明文據，無從判斷 係為原型測試並得與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，自有 未合。⑶、專供研究發展單位用全新儀器設備之購置成本申
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