臺中高等行政法院判決
97年度再字第00020號
再審原告 甲○○
訴 訟
代 理 人 蕭隆泉 律師
複代理人 王銘助 律師
再審被告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴 訟
代 理 人 丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，再審原告不服本院96年12月13日96
年度判字第00354號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣再審原告之母章陳謹於民國（下同）90年6月1 6日死亡，繼承人等於90年11月9日辦理遺產稅申報，經再審 被告核定遺產總額為新臺幣（下同）80,790,247元，應納稅 額11,665,213元，並於 92年7月29日繳納。嗣再審被告查獲 繼承人等漏報債權10,920,000元，乃重行核定遺產總額91,7 10,247元，遺產淨額52,803,447元，補徵應納稅額4,477,20 0元，並處罰鍰4,477,200元。再審原告不服，就遺產總額－ 債權及罰鍰，申經復查結果追減遺產總額 920,000元及罰鍰 377,200 元。再審原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提 起行政訴訟，經本院 96年度訴字第00354號判決（下稱原確 定判決）駁回後，提起上訴，經最高行政法院97年度裁字第 02038 號裁定駁回，而告確定。再審原告猶不服，遂提起再 審之訴。
二、兩造聲明：
㈠再審原告聲明求為判決：
⒈原確定判決廢棄。
⒉訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡再審被告聲明求為判決：再審原告之訴駁回。三、兩造陳述：
㈠再審原告主張：
⒈按有關核課稅捐及應稅事實存在，依舉證責任分配原則 ，應由稽徵機關就待證事實負客觀證明責任，核本件遺 產稅之課徵既然以該被繼承人生前財產之移轉為「借貸
」，亦即以「借貸」事實存在為前提，「借貸」待證事 實之客觀證明責任，當然應由主張稅捐債權存在之稅捐 機關負擔。而「借貸」概念包括「財產移轉」與「移轉 原因事實為有償」二項構成要件，故該二項構成要件事 實均應由稅捐機關負客觀證明責任，此為立法者已定之 客觀證明責任配置。又與本件有關之證據法適用部分， 除了上述之「客觀證明責任配置」外，在採證過程中亦 應注意以下之日常經驗法則即債權人不可能向他人高利 借貸，再轉以低利或未收取利息之情形，將借得之金錢 貸予他人，頂多係將不動產提供他人借貸設定抵押，由 借款人自認債務人向抵押權人借款。核再審原告之母章 陳謹生前於86年1月20日及同年6月19日，存入蔡承謀名 義開設之花壇鄉農會帳號00000000000000帳戶之現金10 ,000,000元、900,000元及20,000元，合計 10,920,000 元，未收取利息分文。於86年1月及6月銀行放款利率約 為10%至11%，斷無人向銀行以高利率借款再轉借予他人 即債務人收取利息，且迄今未求償，此亦為兩造所不爭 執之事實，而再審被告及原確定判決不僅未對「借貸」 之待證事實為舉證，更對「無人向銀行以高利率借款再 轉借予他人，而未向該他人即債務人收取利息，且迄今 未求償」之日常經驗法則未予評價。另私人間之借貸若 非雙方熟識即為有高利可圖，而本件再審被告並未查有 任何蔡承謀給付或被繼承人章陳謹收取利息之資料，蔡 承謀亦不認識被繼承人章陳謹，則章陳謹怎可能貸予鉅 額款項，且未收取利息？再者，如被繼承人章陳謹與蔡 承謀間有借貸關係，則應由蔡承謀自行提領加以利用， 又何需由章津源以蔡承謀名義提領現款，原確定判決對 此日常經驗法則未予評價，實有行政訴訟法第273條第1 項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。
⒉又按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼 承人死亡之日起 6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關 依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本 法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報 而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之 罰鍰。」為遺產及贈與稅法第 23條第1項前段及第45條 所明定。核再審原告之母章陳謹於 90年6月16日死亡， 繼承人等於 90年6月16日即辦理遺產稅申報，經原處分 機關核定遺產總額80,790,247元，應納稅額11,665,213 元，顯已依遺產及贈與稅法規定辦理遺產稅申報。而被 繼承人章陳謹所存入系爭帳戶之10,000,000元又為贈與
之款項，並非本件遺產之債權，則再審原告即無漏報或 短報遺產總額之情事，再審被告以漏報遺產債權裁罰再 審原告，難謂合法，亦難謂非無有行政訴訟法第 273條 第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語。 ㈡再審被告答辯：所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決 所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋 判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告 對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理 由（改制前行政法院62年判字第610號判例參照）。核本 件再審原告係就最高行政法院97年度裁字第2038號裁定， 認有適用法規顯有錯誤之再審事由，而未具體說明原確定 判決有何不適用法規或適用法規不當情形，並揭示該法規 之條項或其內容，提起本件再審之訴，是無再審事由等語 。
理 由
一、按行政訴訟法第 273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯 誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法 律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法 規顯有錯誤之再審理由。又判斷原確定判決適用法規是否顯 有錯誤，係以原確定判決所確定之事實為前題，故再審原告 主張認定事實錯誤，或主張與原確定判決所確定之事實相異 之事實，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤者，均不得認 係前揭之「適用法規顯有錯誤」。
二、本件再審原告係以本院 96年訴字第354號判決為原確定判決 ，對之提起再審，其再審意旨以「借貸」概念包括「財產移 轉」與「移轉原因事實為有償」二構成要件，而應稅事實之 存在稽徵機關依舉證責任分配原則，負客觀證明責任，又以 採證亦應符合經驗法則，以原確定判決對再審被告認被繼承 人章陳謹於生前與蔡承謀間有借貸關係，未負客觀證明責任 ，並違反日常經驗法則，未予評價，而認原確定判決有行政 訴訟法第 273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。另以 被繼承人章陳謹所存入系爭帳戶之10,000,000元為贈與之款 項，並非屬其遺產之債權，再審原告並無漏報或短報遺產總 額之情事，再審被告以漏報遺產債權處罰再審原告，難謂合 法。此部分亦難謂非無行政訴訟法第 273條第1項第1款適用 法規顯有錯誤之再審事由，而提起本件再審之訴。三、經查，再審原告上開主張，已於本院原審審理時，加以主張 ，亦經本院原確定判決對於系爭款項為借貸關係，抑或為贈 與，已於理由中說明如下：「查原告於95年11月28日說明書
言明『被繼承人章陳謹年邁，聽說銀行貸款可自遺產扣除節 稅，故向花壇鄉農會貸款，原欲借友人蔡承謀資金週轉，後 蔡承謀又臨時無缺資金，所有借款最後由子章津源以現金領 出。』可知，被繼承人86年1月20日提領現金10,000,000 元 ，旋即同額存入蔡承謀花壇鄉農會帳戶，其資金之移動係屬 借貸關係，該款項嗣分別提領，其資金去向，當由蔡承謀說 明舉證，而蔡承謀於 92年7月30日委託其配偶李雪琴及本人 於92年11月6日分別函復被告：『86年間花壇鄉農會0000000 0000000 號活儲帳戶之提存情形，皆為本人自有資金週轉及 運用．．．』，顯系爭帳戶86年間為蔡承謀自行週轉運用無 誤，且蔡承謀86年1月27日尚提領3,500,000元，由其配偶李 雪琴電匯入蔡承謀台灣中小企業銀行彰化分行帳戶用以清償 蔡承謀之借款本息，原告主張被繼承人未借款給蔡承謀，蔡 承謀系爭帳戶為其弟章津源借戶使用，洵不足採。另原告主 張存入系爭帳戶 10,920,000元應屬贈與乙節，其中920,000 元經查非屬債權已於復查決定時予以追減遺產總額在案，餘 10,000,000元金額至鉅，無論清償、消費、置產，不致憑空 散失，應有跡證可供詢索，查被繼承人及原告之弟皆未增加 積極之財產，又金融機構存款帳簿之現金提領，並未規定非 本人不可，另系爭帳戶之超額提領現金備查單，皆簽『蔡承 謀』非原告之弟章津源，且被繼承人生前亦未申報贈與稅， 原告於原查階段已稱被繼承人之借款用途不明，有被告91年 5月20日說明書可稽，而原告遲至復查階段95年1月13日方主 張系爭帳戶之提領皆由其弟章津源所提領，及於本訴訟主張 應屬贈與乙事，顯係圖被告核課贈與稅已逾核課期間 7年之 期間利益，次查原告之弟章津源在花壇鄉農會已設有活期儲 蓄存款戶更無需與蔡承謀共同使用帳戶之需，原告未能舉證 以實其說，自無法採信其主張為真，原告提起本件訴訟，並 無新理由及事證，自無足採。」等語。依上開判決理由，原 確定判決已經調查證據，而為證據之取捨，認定系爭款項為 借貸關係，而非贈與，則原確定判決認再審原告於章陳謹死 亡後辦理遺產稅申報時，有漏報被繼承人此部分債權之事實 ，並進而依遺產及贈與稅法第45條規定予以處罰，揆諸首揭 說明，自難謂原確定判決有行政訴訟法第 273條第1項第1款 所稱之「適用法規顯有錯誤」情事。本件再審原告持與原確 定判決所認定之事實相異之事實，作為主張該確定判決有「 適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起再審，自難認為有理 由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告再審之訴為無理由，依行政訴訟法第28 1條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日 書記官 廖 倩 慧