最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第756號
上 訴 人 台麥開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張迺良 律師
張睿文 律師
黃春生
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 同上
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年9月14日臺
北高等行政法院94年度訴字第3221號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落新店市○○段494、494-4、494-5、499-1 、500-1地號等5筆土地之地價稅原依土地稅法第18條第1項 第1款之規定，按工業用地稅率課徵地價稅。被上訴人（新 店分處）93年經清查發現上訴人之工廠登記證業於87年8月 25日註銷，系爭土地未作工廠使用，而上訴人未依土地稅法 施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30日內向主管機關申報，有逃漏地價稅情事，經被上訴人追 溯自88年起改按一般用地稅率課徵，補徵88年至92年一般用 地與工業用地之地價稅差額，依次為新臺幣（下同）8,579, 819元、8,959,457元、9,264,519元、9,264,519元、9,264, 519元（合計45,332,833元）外，並依土地稅法第54條第1項 規定按所漏地價稅額處3倍罰鍰計135,998,400元（計至百元 為止）。上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：89年度至92年度系爭土地適逢新店市都市 計畫通盤檢討，土地被限制變更使用，非上訴人所能為力， 自應依都市計畫之工業用地稅率課稅，不應改按一般用地稅 率課稅，並處以罰鍰；上訴人於87年8月25日申請歇業並註 銷系爭土地上之工廠登記證，但上訴人係於88年3月31日始 領取拆除執照，並於拆除後，以88年5月20日台麥總字第0 06號函臺北縣稅捐稽徵處新店分處，請准註銷房屋稅籍，該 分處亦於88年7月20日以88北縣稅新㈡字第18142號函請上訴 人於拆除後向其申報，以便註銷房屋稅籍，在上訴人僱工拆 除之前，事實上仍在繼續營運中，並未停工，依土地稅法施
行細則第14條第2項第2款、財政部80年台財稅第801247350 號函釋，上訴人應自停工或停止使用逾1年後，自次期起， 即90年以後方恢復一般稅率課稅，因此原處分核課上訴人88 年度及89年度地價稅差額顯屬無據；又系爭土地經分別劃定 為「第二種商業區」及「鄰里公園兼兒童遊戲場」係92年11 月13日始發布實施，而本案係發生於88年至92年，在該期間 系爭土地係符合工業用地規定，並非被上訴人所稱不符合工 業用地規定；又上訴人於88年4月26日以台麥總字第005號 函，向主管稽徵機關被上訴人新店分處申報僱工拆除所有廠 房，並且陳報上訴人公司歇業之事實，亦即將適用特別稅率 之原因、事實消滅等節，向主管稽徵機關即被上訴人申報在 案，詎被上訴人仍然核定上訴人可適用優惠稅率繳交地價稅 ，依照信賴原則及誠信原則，被上訴人應受其開立之繳款單 所拘束；茲上訴人自始至終已盡應注意事項及義務，並無任 何故意過失可言；況依土地稅減免規則第31條規定已准減免 地價稅或田賦土地，主管稽徵機關應每年會同普查或抽查， 被上訴人本身顯已違法失職，何能歸責於上訴人；又註銷工 廠登記證，並非土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條 前段所指「適用特別稅率之原因、事實消滅」之要件，上訴 人未向主管稽徵機關申報工廠登記證業已繳銷之事實，並無 違反任何法律之規定；況土地稅法施行細則第15條中所列之 30日期限，缺乏法律授權依據，有子法逾越母法之違法事由 等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本案上訴人因領有系爭土地之工廠登記證， 是以系爭土地原依土地稅法第18條第1項第1款之規定，核准 按工業用地稅率課徵地價稅，嗣上訴人原領有之工廠登記證 因歇業已於87年8月25日註銷，是本案上訴人之工廠登記證 既經註銷確定，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業 或工廠使用範圍內之土地要件，要無繼續依土地稅法第18條 第1項第1款按工業用地稅率課徵之餘地，並不因「都市計畫 通盤檢討」之有無而有所不同。又本案上訴人未於適用特別 稅率之原因、事實消滅時起30日內向被上訴人申報改按一般 用地稅率課徵地價稅，其違反土地稅法第41條及同法施行細 則第15條規定之作為義務，尚難謂無過失，自不能主張免罰 。且上訴人以對其有利經申報即可免予課徵之房屋稅，於廠 房拆除後即申請免徵，而對其不利倘經申請即應恢復改按較 高之一般用地稅率課徵之地價稅，即匿而不報，足證上訴人 實存僥倖逃匿稅款之心理，且迄被上訴人93年清查查獲，已 歷經5年，該期間上訴人並非無主動向被上訴人申請更正稅 額之機會，惟上訴人均匿而不報，是上訴人上述主張乃係卸
責之詞等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠查上訴人因領有系爭土地之工廠登記證，是以系爭土地原依 土地稅法第18條第1項第1款之規定，核准按工業用地稅率課 徵地價稅，嗣上訴人原領有之工廠登記證因歇業已於87年8 月25日註銷之事實，為上訴人所不爭，並有臺北縣工廠登記 系統查詢資料、地價稅課稅明細表等附原處分卷可稽。 ㈡財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函釋意旨，係指在 有效期限內實際作工業使用者，始得有繼續適用工業用地特 別稅率之釋例，本件上訴人之工廠登記證既經註銷確定，系 爭土地已不符工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土 地要件，既不符合工業用地規定，則上訴人提出訂貨合約及 統一發票，主張其繼續與臺灣省菸酒公賣局訂貨合約，且繼 續交貨予臺灣省菸酒公賣局云云，仍與其工廠登記證經註銷 確定，致系爭土地未符合工業用地規定之認定無涉，尚難執 為有利上訴人之認定。
㈢上訴人另援引財政部69年5月28日臺財稅第34244號及81年8 月21日臺財稅第810303719號函釋；但查前者函釋因89年修 正增訂土地稅法施行細則第14條第3項，並未編入92年版之 「土地稅法令彙編」，依財政部92年11月26日台財稅第0000 000000號令，自93年1月1日不再援引適用。至後者即上揭財 政部81年8月21日之函釋，乃係指在有效期限實際作工業使 用者，始得繼續適用工業用地特別稅率之釋例，其與上訴人 之工廠登記證已被註銷未再出租之情形有間，亦難比附援引 。
㈣上訴人之工廠登記證既經註銷確定，自屬工業主管機關就系 爭土地所作已非屬供工業直接使用土地之認定，要無繼續依 土地稅法第18條第1項第1款按工業用地稅率課徵之餘地，並 不因「都市計畫通盤檢討」之有無而有所不同。 ㈤系爭安和段494、494-4、494-5地號等3筆土地使用分區為第 二種商業區○○○○段499-1、500-1地號等2筆土地使用分 區為鄰里公園兼兒童遊戲場，並不屬於公共設施保留地，有 臺北縣新店市公所94年3月31日北縣店工字第0940011455號 函附原處分卷第92頁可稽；系爭土地既非屬依區域計畫法或 都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情 形，又非屬公共設施保留地，自無土地稅法第19條規定免徵 地價稅之適用。
㈥系爭土地於系爭年度縱未獲選列入抽查之列，惟參諸土地稅 法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時 ，應即向主管稽徵機關申報。」；又土地稅減免規則第29條
規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地 權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵 機關申報恢復徵稅。」是上訴人尚非得以稽徵機關於系爭年 度未予抽查為由，而免除其依法所負申報之義務。 ㈦土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實 消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規 定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽 徵機關申報，惟所謂「應即」究係若干期間內？執行時應如 何認定？土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58條 明定授權行政院制定施行細則；依土地稅法施行細則第15條 規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人 應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本 法第54條第1項第1款之規定辦理。」該細則規定乃屬執行該 法第41條規定所必要，符合首開法律規定之意旨，未逾越母 法之限度，並非無效。
㈧上訴人固曾於88年4月26日以（88）台麥總字第005號函臺北 縣稅捐稽徵處新店分處以：「為本公司位於新店市○○路○ 段131號內之所有廠房，因公司業已歇業，將於4月28日起僱 工拆除，期間大約1個月，謹向貴處申請報備。並自即日起 停徵房屋稅。」並於88年5月20日以（88）台麥總字第006號 函向被上訴人所屬新店分處再次申報略以：「本公司所有坐 落新店市○○路○段131號內廠房除警衛室外所有建物皆已拆 除，請准自5月份起註銷房屋稅籍。」惟上揭88年4月26日及 88年5月20日向被上訴人申報函，均係針對有利上訴人之停 徵房屋稅及請准自5月份起註銷房屋稅籍所為，尚難謂係履 行土地稅法第41條及同法施行細則第15條所定於系爭土地適 用特別稅率原因事實消滅，應改按一般用地稅率課徵地價稅 之申報。再者地價稅係於每年11月份開徵，倘上訴人於接獲 被上訴人所核發之地價稅繳款書之初，發現該繳款書記載系 爭土地仍按工業用地稅率課徵地價稅而與事實不符時，即向 被上訴人申請更正稅額，亦不致日後遭補稅處罰，上訴人以 對其有利經申報即可免予課徵之房屋稅，於廠房拆除後即申 請免徵，而對其不利倘經申請即應恢復改按較高之一般用地 稅率課徵之地價稅，即未報明，且迄被上訴人93年清查查獲 ，已歷經5年，該期間上訴人並非無主動向被上訴人申請更 正稅額之機會，惟上訴人均匿而不報。
㈨土地稅法第54條第1項第1款規定減免地價稅之原因事實消滅 未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額3倍之 罰鍰。依其立法目的，該規定所謂「減免地價稅之原因事實 」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言，並不
以土地稅法第6條規定者為限。是以，土地稅法第18條就工 業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低， 難謂無適用土地稅法第54條第1項第1款之餘地。 ㈩綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人 未於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅30日內申報， 遂補徵88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，合計 45,332,833元，並依土地稅法第54條第1項規定按所漏地價 稅額處3倍罰鍰計135,998,400元（計至百元為止）並無違誤 ，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，因將原決定及原 處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠土地稅法施行細則第15條第1項規定所指特別稅率「原因、 事實消滅」，應係指同細則第14條第2項規定之「停工或停 止使用逾一年者」而言，並非指工廠登記證註銷。以本案土 地而言，工廠登記證雖已於87年8月25日辦理繳銷，惟系爭 土地在88年4月26日之前仍作工業使用，並在88年1月及同年 4月仍出貨麥芽給公賣局，依財政部69年臺財稅第34244號函 釋及81年台財稅第810303719號函釋，仍可適用工業用地稅 率；原判決遽以「工廠登記證註銷」為由，即認定適用特別 稅率之原因消滅，有判決不備理由及適用法規不當之違法， 且增加法律所未規定之限制，違反法律保留原則。 ㈡次按土地稅法施行細則第14條第2項第2款規定：「停工或停 止使用逾一年者，始按一般用地稅率計徵地價稅。」。在本 件，上訴人於88年4月26日起一個月內拆除所有廠房，依上 開規定，系爭土地迄至89年5月底適用優惠稅率之原因始行 消滅，依據財政部80年台財稅第801247350號函釋，上訴人 應自停工或停止使用逾一年後，自次期起，即90年以後方恢 復一般稅率課稅，被上訴人核課上訴人88年度及89年度地價 稅差額，自有違誤；原判決未察及此，仍予維持，亦有判決 不適用法規之違背法令。
㈢上訴人於88年4月26日以台麥總字第005號函向主管稽徵機 關臺北縣稅捐稽徵處新店分處申報僱工拆除所有廠房，更於 拆除廠房完畢，於88年5月20日以台麥總字第006號函向主 管機關函報除警衛室外，所有建物皆已拆除之意旨，此有該 申報函在卷可稽，則廠房等建築物既已拆除，意謂上訴人已 停止使用，且土地稅法第41條第2項對申報格式既未有所規 定，上訴人確已將適用工業用地特別稅率消滅之原因、事實 向主管機關為申報，即已履行申報義務，實無故意隱匿或過 失可言；且被上訴人仍然核定上訴人可適用優惠稅率繳交地 價稅，依照信賴原則及誠信原則，被上訴人應受其開立之繳
款單所拘束；惟被上訴人延至93年始追補上訴人稅額並裁處 高額罰鍰；原判決認定上訴人未為申報，認定上訴人於收到 繳款書時應為更正，顯有認定事實未依證據之違法，且增加 法律所未課予上訴人之義務，違反法律保留原則、違反行政 罰法第7條、第8條規定及司法院釋字第275號解釋。 ㈣土地稅法施行細則第15條規定，業經司法院釋字第619號解 釋宣告違憲，自不得執為裁罰之依據。系爭土地既係依據土 地稅法第18條第1項第1款規定而得適用基本稅率，並非依據 土地稅減免規則相關規定而得減免，被上訴人依據土地稅法 第54條第1項第1款規定對上訴人處以3倍罰鍰，原判決引用 經司法院釋解釋宣告為違憲之土地稅法施行細則第15條規定 而為上訴人不利之認定，乃屬嚴重違背法令。縱認本件情節 已符合土地稅法第54條規定之構成要件，然原判決並未區別 上訴人違反所謂申報義務情節之輕重及有無期待可能性，逕 行判決，其違背法令甚明等語。
六、本院按：
㈠本案涉及地價稅中，有關「工業用地」之認定標準，以及稅 捐優惠事由終止後之對應處理議題，在此先將與該等議題之 實證法規定與相關法理原則，依規範之邏輯體系，予以統合 性之說明，據為判斷本案上訴勝負之基準。
⒈由於本案上訴人之系爭土地原本是依工業用地之優惠稅率 ，課徵其地價稅。後經被上訴人認定該等土地已不符合土 地稅法第18條第1項第1款所稱「工業用地」定義，而對之 補徵自88年度至92年度，共計5個稅捐週期之地價稅。因 此本案首先必須討論之法律議題，即是「工業用地」應如 何來加以界定，並在具體個案中為法律之涵攝。對此本院 認為特定土地必須符合以下三項構成要件，方得依土地稅 法第18條第1項第1款所定之工業用稅率課徵地價稅。即： ⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土 地使用分區為準。這涉及國家對土地之抽象管制，而此 一構成要件在實證法之呈現，即為土地稅法施行細則第 13條第1款之規定。其條文明定：「依本法第18條第1項 特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的 事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區 域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定 之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍 內之土地」。
⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實 之認定，應依具體證據認定之。
⑶該土地在實際使用之始，經目的事業主管機關個案式之
核定許可，且其事後之使用過程中始終符合「目的事業 主管機關原先之個案核定規劃」。就此構成要件，則有 以下之數項法律觀點，有必要特別予以說明：
①此處所稱之「個案核定規劃」，在適用上非常嚴格， 並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而 是在結合給定之「土地」、「廠商」與「特定產業使 用方式」等因素，逐案式許可。
②換言之，特定土地上、經核定許可之產業活動，若上 開三項因素中之任何一項因素有改變，即會被認為不 符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。這樣的 規範意旨表現在土地稅法施行細則第14條第1項第1款 之規定內容上。要求申請適用工業用地之納稅義務人 ，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證。 ⒉隨後依序必須討論之法律議題則是：原來使用狀態符合「 工業用地」之特定土地，隨著時間之經過，使用狀態之改 變，而嗣後不符合工業用地之定義時，在稅上應如何為後 續之處理。
⑴此項議題又可以分為以下二部分來說明：
①首先是：在地價稅為週期稅之法制架構下，何時才改 依一般稅率課徵地價稅。理論上，其可以是「在同一 稅捐週期下，以變更時點為準，分段適用」，也可以 是「溯及自發生時點之整個稅捐週期均一體適用」， 甚至可以設計為「延後自新的稅捐週期再適用一般稅 率」。事實上，立法者對此享有規範形成空間。 ②其二則是，納稅義務人有無主動告知稅捐稽徵機關之 義務，其義務內容及違反之責任效果為何，例如應該 通知稅捐機關之期限為何，違反者是否會接受處罰等 等。而這些事項，同樣要由立法者來決定。
⑵現行實證法之具體規定：
由土地稅法施行細則第14條第2項第2款及第15條之規定 內容觀之，現行實證法對使用人自動停止使用，但原目 的事業主管機關仍維持原來特定核定許可之情形，是依 該施行細則第14條第2項第2款之規定，給予納稅義務人 一年後再行申報及改依一般稅率申報之緩衝期間。但若 已註銷工廠登記證者，依同法施行細則第14條第3項之 反面解釋，即表示其已喪失目的事業主管機關之個案式 核准，而應依同法施行細則第15條之規定，在註銷登記 證後之30日內申報。而不再問其實際停止使用之時間點 為何。
㈡在上開法理基礎下，本案上訴人之工廠登記證既於87年8月
25日被註銷，則自該時起，其已因目的事業主管機關之個案 式核准被註銷，致不符合適用工業用地稅率之稅捐優惠規定 ，此時將不須再問其何時方實際停止使用，即應自該時起30 日申報其事，並自88年度之稅捐週期起，改按一般稅率課徵 地價稅。然其既未在該時點為申報，因此違反土地稅法施行 細則第15條所定之義務。則被上訴人依該條之規定，除對之 補徵88年至92年間之地價稅外，復轉依土地稅法第54條第1 項第1款之規定（依現行法，應係直接依土地稅法第54條第1 項第1款來處罰，理由後詳）對上訴人課以漏稅罰，即無違 誤可言。
㈢至於上訴意旨提出之各項意旨，均非可採，爰說明如下： ⒈上訴意旨言明：「本案應有土地稅法施行細則第14條第2 項第2款緩衝規定之適用」云云，但依本院上開法律見解 ，因其已註銷工廠登記證，並非單純之停工或停止使用， 與該條之構成要件不符，自無該條之適用。
⒉上訴意旨謂：「本案應有財政部69年5月28日臺財稅第342 44號函釋意旨之適用」云云，但原判決已指明該函釋內容 與現行土地稅法施行細則第14條第3項之規定有出入，因 財政部已於92年11月26日作成台財稅第0000000000號令， 自93年1月1日不再援引適用。因此對本案並無規範規制作 用。
⒊上訴意旨謂：「本案應有81年8月21日臺財稅第810303719 號函釋意旨之適用」云云，但該函釋之適用以自原使用人 處承租並實際使用該土地之新使用人，其使用有再經目的 事業主管機關之個案核准者為限，其與本案之情形並不相 同。
⒋上訴意旨又針對裁罰部分主張：「其已在88年4月26日及 同年5月20日有申報停止使用之事實」云云。不過其申報 內容是針對上開土地所在之建物存續狀況為之，而未針對 土地之使用狀況為申報，自難謂其已盡申報義務。 ⒌此外上訴意旨就裁罰之規範基礎復謂：「原判決將本案之 裁罰規範基礎，建立在土地稅法施行細則第15條及土地稅 法第54條第1項第1款之規定上，但土地稅法施行細則第15 條之規定被司法院釋字第619號解釋意旨認定為違憲，因 此原裁罰處分難以維持」云云，但上訴人這個法律論點顯 然是錯誤的，理由如下：
⑴司法院釋字第619號解釋意旨謂：
①對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政 處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法 律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明
確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（本 院釋字第394號、第402號解釋參照）。
②土地稅法第54條第1項第1款所稱「減免地價稅」之意 義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅 法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解 釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土 地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言 。
③土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原 因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽 徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1款之規定辦理」，將非依土地稅法第6條及土地 稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形 ，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實 消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定， 處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性 法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核 與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規 定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效 力。
⑵依上開司法院釋字第619號解釋意旨觀之，係認為土地 稅法施行細則第15條之規定內容，違反「法律保留原則 」而限定該條文自95年11月10日解釋公布之日起算，一 年後失效。復觀之大法官會議歷次解釋，凡實證法違反 法律保留原則，又宣告給予其效力終期之期限者，其解 釋目的都是在給予行政機關修法之緩衝期限，一旦能在 期限內補正該實證法之規範適格，即讓「規範位階形式 有改變，但規範實質內容相同」新、舊規範相續銜接， 一體適用。若行政機關未依限修法完成者，則不符法律 保留原則之舊規範之規制作用，即會完全喪失，不得再 據為裁罰之合法基礎。
⑶但土地稅法第54條第1項之規定，已於96年7月11日，依 上開司法院解釋意旨，修正為：「納稅義務人藉變更、 隱匿地目等則『或於適用特別稅率』、減免地價稅或田 賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依 下列規定辦理：..」是其瑕疵已經補正，新舊法規範即 得以銜接適用。
㈣總結以上所述，原判決駁回上訴人在原審之起訴，尚無違誤 。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予 駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩
法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 25 日 書記官 莊 俊 亨
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