最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第703號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月17
日高雄高等行政法院95年度訴字第311號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與訴外人林瑞南等18人，於民國62年間共同出資購 買高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆土地，因該 土地為農業用地，上訴人因未具自耕農身分，致未辦理產權 過戶，而僅登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。該 土地於78年間經高雄市區徵收，獲配高雄市○○ 區○○段61之1、77之2、75之4地號及同區○○段459之3、 459之4地號等5筆抵價地。嗣上訴人依出資比例於88年8月13 日自林瑞南取得小港區○○段61之1、77之2、75之4地號土 地應有部分10分之1之所有權，被上訴人認是項所得為債權 之實現，乃按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核 定上訴人當年度其他收入為新臺幣（下同）3,959,681元， 減除土地成本62,521元後，其他所得為3,897,160元，併課 其綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提經訴 願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上 訴人另為處分。被上訴人重核復查決定仍予維持，上訴人仍 表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：公法上之徵收補償係屬損害補償，而非交 易所得，並非所得稅課徵之標的，土地徵收既為公法行為， 自與私法上出售土地有別，其補償費既係強制徵收而來，非 市場交易所得甚明，自無所得稅可言。本件上訴人等18人共 同出資買受農業用地，以買賣為原因移轉登記於林瑞南名下 ，而管理、使用、處分權仍屬於上訴人等18人共同行使，則 上訴人等18人與林瑞南間之關係，係屬類似委任之無名契約 ，自得隨時要求依其出資比例分配該農業用地持分。嗣因公 權力介入徵收，上訴人請求林瑞南將因公用徵收所取得之抵 價地讓與上訴人，其目的純粹在於將原出資之替代物取回， 此係上訴人私法上權利，其間並無交易存在。是以，本件上
訴人所分得之抵價地，係屬原借名登記所有土地之替代物， 上訴人依其就原土地之出資比例分得抵價地，其性質當屬徵 收補償，被上訴人自不得對漲價利益課徵所得稅；被上訴人 強於法無明文之前提下對上訴人之漲價利益以其他所得課稅 ，已違反租稅法律主義，侵害上訴人財產權等語，求為判決 撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）。三、被上訴人則以：系爭土地於62年間購買時為農地，上訴人借 用有自耕能力身分之林瑞南名義登記，係為規避行為時土地 法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之 規定。依民法第758條之規定，上訴人即非系爭土地之所有 權人，系爭土地之所有權應屬林瑞南所有。系爭土地嗣後經 高雄市區徵收，其補償之對象自為系爭土地所有 權人即林瑞南，而非上訴人，故依據行為時所得稅法第4條 第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收 補償之林瑞南。至於上訴人事後按出資比例自林瑞南以買賣 方式取得之抵價土地，不論上訴人與林瑞南間就該土地，係 屬上訴人所主張之合夥關係，或應類推適用委任關係之無名 契約，上訴人對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於林瑞 南主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。是以，系爭 土地乃上訴人本於契約關係得對林瑞南隨時終止契約，並返 還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物 經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，核其性 質屬於債權之實現，並非因區段徵收所取得之抵價土地，衡 諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第 1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被上訴人援引該規 定，為課徵依據，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠查上訴人係於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買坐 落高雄市○○區○○段64之2及64之3地號土地，然因該土地 為農業用地，而上訴人及其他共同出資人又未具自耕農身分 ，無法取得自耕能力證明書，故並未將該土地所有權依各出 資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自 耕農身分之訴外人林瑞南名下。故依民法第758條規定，上 訴人等即非該土地之所有權人，而該土地之所有權則屬訴外 人林瑞南所有。系爭土地嗣後經高雄市區徵收， 其補償之對象為訴外人林瑞南，而非上訴人，故依據上述行 為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴 外人林瑞南所取得之抵價地。至於上訴人等人事後按出資比 例自訴外人林瑞南取得抵價地之應有部分，不論上訴人與訴
外人林瑞南間就該土地係屬信託關係，或最高法院91年度台 上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，上 訴人於終止契約前，對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外 人林瑞南隨時終止契約返還土地之債權請求權，故上訴人等 人本於契約關係得對訴外人林瑞南終止契約返還土地之債權 請求權，因該「債權請求權」之標的物經區段徵收而無法實 現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現 ，並非因徵收土地所直接取得之補償。
㈡再查，上訴人自訴外人林瑞南所取得系爭土地之應有部分， 核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14 條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其 他所得無訛。至被上訴人援引之財政部84年7月5日台財稅第 841633008號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被上訴人據 以認定上訴人等人取得系爭土地之應有部分屬其他所得範圍 ，則無違誤。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之 成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，然上訴人既未能提 示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調查，則主管機 關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地公告現值（ 即68年9月1日之公告地價每平方公尺90元），作為上訴人等 共同出資人購買系爭土地之成本，並按上訴人出資比例而計 算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定上訴人之其他 所得，即屬有據（本院93年度判字第79號判決亦採相同見解 ）。至上訴人所援引臺北高等行政法院92年度訴字第3943號 及93年度簡字第1222號判決意旨，乃屬個案之法律見解，對 原審法院並無拘束力，自難以該判決之見解為上訴人有利之 認定。
㈢綜上所述，上訴人依出資比例自訴外人林瑞南取得上開3筆 土地之應有部分，被上訴人按上開土地應有部分移轉登記時 之公告現值，核定上訴人88年度其他所得為3,897,160元， 並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。因將原決定及原 處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠本件上訴人按原土地之出資比例所分得之抵價地，係屬原借 名登記所有土地之替代物，其性質當屬徵收補償，自不得對 其漲價利益課徵所得稅。原判決認取得抵價地之代替利益， 應屬其他所得，有不適用所得稅法第4條第1項第16款規定、 違反租稅法律主義、平等原則，並有悖現金收付原則及「客 觀營業保障淨所得原則」。且原判決未論究上訴人取得抵價 地係基於何種法律關係，違反職權調查義務，亦有判決不備 理由之違法。
㈡蓋債權本身即具財產價值，取得債權時即為獲得利益時，至 債權實現僅係債權因獲得滿足而消滅之過程而已，並非另有 所得。即系爭抵價地係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替 物，別無其他所得，原判決認債權之實現亦屬所得而應課徵 所得稅，顯然違背法律。
㈢又原判決自承上訴人對林瑞南有請求返還系爭土地之「債權 請求權」，但因該債權請求權之標的物即系爭土地經徵收而 無法實現，故上訴人取得請求林瑞南返還該筆款項之「代替 利益」等語，原判決既曰「代替利益」，自屬原物之代替品 ，卻又認為該「代替利益」為「所得」，自難謂無判決理由 矛盾之違法。
㈣再者，原判決將財政部84年7月5日台財稅第841633008號函 釋類推適用至「事實不盡相同」之本件，顯然違背租稅法定 主義。況被上訴人類推適用上開財政部84年函釋及85年9月 11日台財稅第850454736號函釋，然該二函釋係收錄於90年 版之所得稅法令彙編及贈與稅法令彙編中，並不能為上訴人 辦理88年綜合所得稅申報之時點所知悉。
㈤徵收補償金係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替物，別無 其他所得。縱然勉強適用所得稅法第14條第1項第10類之「 其他所得」規定，然所謂「其收入額減除成本之餘額為所得 」一語，其中所稱之「成本」自應指「得請求返還系爭土地 之利益」，而非指20年前之原始出資額而言。 ㈥縱原判決堅認應對本件上訴人課徵其他所得，惟依財政部91 年4月2日新聞稿：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補 償費收入……若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補 償費收入之百分之五十為所得額，依其他所得申報繳納綜合 所得稅。」，本件即應依上述財政部見解，以補償費收入之 50%為所得額，始屬公平合理等語。
六、本院按：
㈠本案上訴意旨基本上都落在法律適用之層面上，因此本院即 不再詳述事實內容。只以下述簡略之文字，勾勒出本案之事 實特徵。即：
⒈納稅義務人在T1稅捐週期內，出資購入土地、而借用他人 名義登記。
⒉該筆土地及其上之工作物或成分，在T2稅捐週期內遭政府 徵收，而由借名之登記名義人取得補償（這裏補償可能是 現金，也可能實物，或是抵價地之取得。而在本案中，其 補償為抵價地之取得）。
⒊事後該等借名登記名義人，則在T3稅捐週期內，將上開補 償標的物，以物權模式移轉於該納稅義務人。
㈡而此等事實，從所得稅法制之體系言之，其對應法律爭點依 序是：
⒈前開因土地徵收而在T2週期內取得之補償，是否為所得稅 法上所稱之「所得」﹖
⒉如果上開補償為所得稅法所指稱之「所得」，其所得之屬 性為何﹖該等所得在此一時點有無「歸屬」於特定之稅捐 主體﹖對應之稅捐法制上之法律效果為何﹖
⒊又當借名登記之人將取得之補償標的物權，在T3之時點， 移轉予實際出資人時，所得之屬性是否改變﹖其對稅捐主 體之歸屬是否因此即確定下來﹖
㈢而對應上開判斷體系之相關學理見解，亦可簡言如下： ⒈有關「所得」之認定課題：
⑴按所得稅法所稱之「所得」（更精確的說，應為「收入 」，這裏為求說理之簡化，暫以「所得」替代「收入」 ），最抽象之定義乃是：「在特定稅捐週期內，特定稅 捐主體『新取得』、『且可終局保有』、『符合稅捐實 證法選擇標準』之經濟資源」。又可析言如下： ①要求「新取得」，乃是藉以與原有資產，在沒有進行 交換或變形，而接受市場及公權力部門檢證之情況下 ，所生之帳面增資相區別。也可用來分辨「因債務人 還款而取回原有經濟資源」之情形。另外此等「取得 」必須是物權性的占有支配關係。
②要求「可終局保有」，乃是用以與「因借貸而取得經 濟資源」之情形相區別（在借貸之情形取得之經濟資 源將來還須返還）。
③而取得之經濟資源必須符合稅捐實證法之選擇標準， 其道理則在於：某些經濟資源，難以保存（例如水果 ），難以換價（例如古董）或非經轉換即難以產生後 續收益者（例如勞務或無體財產權之取得）。立法者 可能會考量，過早將此等經濟資源納入「所得」之範 圍，將迫使稅捐主體即時進行換價行為，以便納稅， 可能會使經濟資源無法賣得高價。所以會基於立法政 策之考量，暫時不將之納入「所得」之範圍內，等到 稅捐主體在往後週期，自由決定換價時或因轉換而有 收益時，再將換價之所得或新增之收益，列為「所得 」。不過因為基於「資訊不對稱」之考量，稅捐法制 上可能會在稅捐機關掌握到上開「非屬所得」之經濟 資源後，課予稅捐主體說明此等「非屬所得」之經濟 資源後續處理經過之協力義務，並在稅捐主體不履行 此等協力義務時，賦與推計課稅之法律效果。
⑵而從所得之上開定義可以得知，所得基本上是「時間差 」之概念，同一資源在「交換」時，是否產生所得，乃 是比較二個不同時點，該資源因供需不同而生之價差， 以為決定。明瞭了這個觀念以後，即可釐清下述很多實 務上常見之錯誤觀念：
①「互易」無所得產生，因為甲以A物易B物，A、B二物 等價，所以甲無所得發生。但問題是：若甲在T1時點 以100元買入A物，而在T2時點換得價值1000元之B物 時，豈能謂其沒有取得因時間而生之價差900元嗎﹖ ②「損害賠償」非所得，因為「賠償」正好用以填補「 損失」，所以沒有「所得」發生。但問題是，固有利 益之損害賠償仍然要按照受損財物之市場平均價格賠 償，而受損時或賠償時之平均價，一樣會與取得時點 之平均價有差異，仍然有「所得」之發生。另外在給 付利益之損害賠償中，其有所得之產生，更為明顯。 ③「徵收補償」非所得，因為是國家對地主犧牲之補償 ，地主沒有新獲得任何經濟資源。然而10年前100萬 元買入之土地，10年後因為公告現值年年上漲，政府 以1000萬元之金額徵收，就算市價值2000萬元，但能 說地主沒有「賺得」900萬元嗎﹖最多只能說賺少了 而已。
⑶所以上訴意旨主張，徵收補償非所得，乃是對所得稅法 制缺乏基本瞭解的錯誤觀點。
⒉因徵收土地所生之補償給付，在稅捐法上之原始歸屬與定 性課題：
⑴因徵收土地所生之補償，依上所述，既然在性質上是所 得（或收入），接著該問的是，此等所得在稅捐法制上 之定性為何﹖這裏如果與土地無關之補償排除（例如定 著物之補償或拆遷費等等），剩餘之補償（包括徵收補 償費本身與農作改良物補償或土地改良物補償等等）， 從稅捐法制之觀點著眼，其與出賣土地與第三人而獲得 對價，性質相同，應為相同之處理。故應列入「財產交 易所得」中處理，而併入所得稅之稅基內加總計算稅額 。但因我國現行稅制設計之故，形成「分離課稅」之現 象（即在稅制上設計為課徵土地增值稅，而在所得稅法 中列為免稅所得，所得稅法第3條第1項第16款參照）。 然後立法者再基於政策考量，於土地稅法第39條第1項 明定，免徵土地增值稅。
⑵而財政部91年1月31日台財稅第0910450396號函釋內容 （即「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條條
規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改 良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚 無所得發生，不課徵綜合所得稅」），從學理上來看， 基本觀念錯誤，且部分規範內容實屬多餘。其中「建築 改良物補償」與「遷移費」當然是「收入」，只是在計 算所得時，可以扣除成本費用而已。至於應否免計入所 得稅之稅基範圍，實屬立法決策之課題，但不宜用函釋 來規範，更不能在法律概念上，將「損害賠償」排除在 「所得」之範圍外，這種嚴重錯誤，會為將來之稅捐爭 議帶來不必要的爭議。而其餘之農作改良物補償、土地 改良物補償，本質上即與土地無從分離，應屬土地徵收 補償之一部，可直接依土地稅法第39條第1項之規定免 徵土地增值稅，亦不在現行所得稅法所規範之稅基範圍 內。
⑶此外此等稅捐客體在上述T2時點是否已歸屬於登記名義 人，還是認為應該直接歸屬於本案之上訴人，或者是讓 其處於歸屬不明之「浮動」狀態。則是學理上難以處理 之課題。認為處於歸屬不明之浮動狀態，固不可採。但 若其歸屬登記名義人又似乎與「實質課稅原則」之精神 違反。而歸屬於本案上訴人時，又因其未實際取得補償 標的物之物權，而與上開所得之概念相衝突。三者歸屬 標準，在經權衡比較後，或許從稽徵經濟之角度立論， 還是認為以歸屬於登記名義人比較容易為稅上處理。不 過因為在此階段尚是免稅所得，採行這個見解對登記名 義人之衝擊不大，但如果以上之所得非屬免稅所得，則 這個爭議之暫定判準，即很有可能會在實務上重新受到 深入之檢討。
⒊本案上訴人在T3時點取得徵收補償標的時，該徵收補償標 的之所得類別屬性是否從原來之「免稅土地交易所得」， 而轉換為「其他所得」，則又是一個學理上有爭論之課題 。有認為同一經濟資源在不同主體間發生移轉者，若資源 之類別「標籤」不改變者，其屬性不應改變（因為是登記 名義人按照原來之民事法律關係，將取得之土地徵收補償 對價，原封不動地移轉予上訴人。此時該民事法律關係是 否符合信託法明定之「信託法律關係」，並不重要。重要 的是，同一經濟資源原封不動地移轉）。不過這個見解卻 與本院一貫之法律見解衝突，依本院目前一貫之法律見解 （參閱本院95年度判字第1718號、第953號、第676號、94 年度判字第1658號、第1038號、第989號、第898號、第12 3號判決），認為：「原為土地所有權人於領取補償之納
稅義務人，始能免徵所得稅」。本件自應遵循。 ㈣是以在本院現行法律見解下，原判決維持被上訴人所為之補 稅處分，而駁回上訴人在原審之起訴，尚無違誤。上訴論旨 指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 11 日 書記官 莊 俊 亨