高雄高等行政法院判決
97年度訴字第363號
原 告 金築建設有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張山輝 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97
年3月28日台財訴字第09700151780號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及 損失總額新台幣（下同）664萬5,318元（其中薪資支出169 萬7,520元、佣金支出301萬8,842元），全年所得額為虧損1 37萬7,209元。被告初查以，據原告與毛建文、林玉華、簡 淑芬、劉秀螢、林淑媛、吳美足、簡惠雪等人簽訂之房屋銷 售委託書、請款條等資料，94年度支付渠等之佣金計150萬3 ,363元，核屬薪資支出，乃依營利事業所得稅查核準則（下 稱查核準則）第60條規定，轉回薪資支出項下；復以原告係 與地主合建分售房屋，乃按房地銷售比例計算，剔除薪資支 出97萬7,186元及佣金支出98萬5,061元，核定本期薪資支出 222萬3,697元及佣金支出53萬418元，併同其他項目查核結 果，核定全年所得額315萬5,996元，補徵稅額75萬2,340元 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按財政部民國75年10月14日台財稅第7526740號函釋：「 營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵 所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用．．．分攤辦 法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地 增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅、以及房地之印 花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房 屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接 費用，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比 例分攤。」又81年1月13日修訂之查核準則增訂第78條第1
款（原告誤為第2款）第11目規定：「營建業合建分售（ 或分成）廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤」。（二）上開財政部函釋係針對營利事業「同時」出售房屋及土地 ，因土地交易所得免徵所得稅，如何攤計土地部分應負擔 之營業費用所為之規範；查營利事業同時出售房屋及土地 ，因列報之營業費用包含有房屋及土地之營業費用在內， 而減除銷售房地所產生之直接費用後之營業費用，又難以 明顯劃分究應歸屬房屋或土地所發生之費用，因而函釋規 定按房屋與土地之售價比例分攤之；惟如營利事業僅有出 售房屋而未出售土地，即與地主合建分售，因係各自負擔 自己之營業費用，地主負擔之營業費用未列報在建主之營 業費用中，故無分攤問題，自無該函釋規定之適用；然財 政部為防止營建業與地主合建分售房屋及土地時，將應由 地主負擔之費用歸入建主，特於81年修正查核準則時，增 列第78條第1款第11目規定「廣告費」應由地主與建主按 其售價比例分攤，其餘營業費用因無此類問題，故該次修 正時並未增修如薪資支出、佣金支出等項目應分攤之規定 ，迄今亦未再作修正。
（三）本件原告與地主合建分售房屋及土地，被告初查時，按原 告與地主出售房屋及土地之售價比例，分攤剔除薪資支出 97萬7,186元及佣金支出98萬5,061元，復查時，被告復查 決定援引上開函釋否准追認剔除之薪資支出97萬7,186元 及佣金支出98萬5,061元，財政部訴願決定亦援引上開函 釋認無違誤，核有適用法令錯誤。如營建業合建分售可適 用75年發布之上開函釋，何以仍需再於81年修正查核準則 時，增列第78條第1款第11目之規定，顯然上開函釋不適 用營建業與地主合建分售，因而於查核準則再修正增列。（四）按租稅法律主義，人民有依法律納稅之義務，但無繳納稅 法未規定之稅之義務；營建業與地主合建分售，需由地主 與建主按售價比例分攤費用者，僅有查核準則第78條「廣 告費」有規定，其餘費用則無分攤規定，前已敘明，是以 除廣告費應按售價比例由地主與建主分攤法有明文外，薪 資支出及佣金支出則無應按售價比例分攤之規定，原告申 報之佣金支出301萬8,842元，均為原告銷售房屋所必需之 支出，且均已取具抬頭為原告之合法憑證，並由原告付款 ，應與地主無關，不必分攤佣金支出，無論是否應轉列薪 資支出，均應准予核實認定。
（五）至原告與地主合建分售房屋及土地，申報出售房屋佣金支 出301萬8,842元，其中151萬5,479元，係委託廣告公司代 銷房屋之佣金；另150萬3,363元中除其他費用1萬7,065元
為原告實際支付之雜項費用及設計費外，餘66萬3,135元 係付與員工之固定月薪，另82萬3,163元則係員工之銷售 獎金；而按月付與員工之固定薪資66萬3,135元，係僱用 員工從事公司業務所必須之支薪，自與土地無關，該部分 並非如被告及訴願決定所稱係以房屋及土地之總成交價格 為計價基礎；另82萬3,163元為員工之銷售獎金，雖係依 房屋及土地之總成交價格為計算獎金之基礎，然僅係原告 作為獎勵員工核發獎勵金之計算依據，並不能據以認定與 土地有關，從而將土地之成交價格所計算之銷售獎金，認 屬土地之費用；何況支付員工之房屋銷售獎金，原告經與 被告查核人員協商同意轉正，改在薪資支出項下認定，自 應依所得稅法第32條及查核準則第71條規定核實認定薪資 支出，奈被告卻依房地銷售比例分攤剔除薪資支出，試問 其法令依據為何？既無薪資支出分攤之法源依據，如強予 分攤，自與租稅法律主義有違，原告應無繳納稅法未規定 之稅之義務，是以被告剔除薪資支出97萬7,186元，顯屬 違法。另取得廣告公司開立之銷售佣金金額151萬5,479元 ，被告亦依房地比例分攤剔除98萬5,061元，其分攤亦缺 法源依據，有違租稅法律主義之原則。
（六）本件於查核時，原告經與被告查核人員協商後，書立同意 書同意自行剔除出售資產損失及將佣金支出中支付個人佣 金150萬3,363元轉列薪資支出，並通報增加個人薪資所得 ，補徵綜合所得稅；惟被告事後反悔，除將原協商同意剔 除部分照常剔除外，另增加剔除無法令依據之薪資支出97 萬7,186元及佣金支出98萬5,061元，此種作為實有違行政 程序法第8條之誠信原則。
（七）綜上所述，被告剔除薪資支出97萬7,186元及佣金支出98 萬5,061元，非但有適用法令錯誤及違背租稅法律主義原 則，且協商後又反悔，並以協商時書立之同意書作為核定 依據，另再剔除未協商之薪資支出及佣金支出，違反誠信 原則，造成原告莫大損失等情。並聲明求為判決：訴願決 定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金 、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交 通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」及「經營本業 及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」 及「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實 之相關證明文件，核實認定。」為查核準則第71條第1款 、第62條及第92條第1款所明定。次按「營利事業於75年1
月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何 攤計該土地部分之營業費用，．．．分攤辦法如下：一、 銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價 稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記 費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷 售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明 顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」為 財政部75年10月14日台財稅字第7526740號函所釋示。（二）原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出169 萬7,520元，被告原核以佣金支出中150萬3,363元屬員工 之薪資支出，予以轉正，又以系爭薪資支出屬銷售房屋與 土地之費用，因原告與地主合建分售，按房地售價比例計 算，其中97萬7,186元（1,503,363元×65﹪）與業務無關 ，乃否准認列，核定為222萬3,697元。另列報佣金支出30 1萬8,842元，被告原核以其中150萬3,363元屬員工薪資支 出，轉列薪資支出項下，餘151萬5,479元係支付廣告公司 銷售房屋及土地之銷售佣金，因原告與地主合建分售，按 房地售價比例計算，而其中98萬5,061元（1,515,479元× 65﹪）與業務無關，乃否准認列，核定為53萬418元。（三）查核準則第78條雖僅規定營建業合建分售之廣告費需分攤 ，惟75年1月1日以前，因營利事業出售土地之交易所得無 免納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費 用，自得自房地收入項下減除。但自75年1月1日起土地交 易所得免納所得稅，其損失亦不得減除。而出售土地交易 之所得納入免稅範圍，應正確計算「免稅所得」之範圍， 如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將 雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不 公平不合理之現象。又免稅收入與應稅收入應如何正確分 攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合 原則，法條無從針對稽徵技術做詳細規定，從而財政部75 年10月14日台財稅字第7526740號函釋有關土地交易免稅 所得分攤營業費用之辦法，乃係財政部基於中央財稅主管 機關職權，為執行所得稅法第4條第1項第16款土地交易所 得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條第1項有關營利 事業所得稅計算之規定所為核釋，並無違背租稅法定主義 。原告所稱其與地主合建分售房屋，無須分攤系爭薪資支 出及佣金支出乙節，顯有誤解。
（四）又薪資支出部分：原告94年度與地主合建分售，依其據以 支付系爭薪資支出之請款條所載，銷售獎金係以房屋及土 地之總成交價格為計價基礎，系爭薪資支出為銷售房地所
發生之費用，地主應負擔部分，應與原告業務無關，依首 揭規定，不能認列為費用，又原告無法提供出售房屋應分 攤費用之基礎相關證明資料，被告參照首揭財政部函釋規 定之分攤費用辦法，按房地售價比例計算，以其中97萬7, 186元與業務無關，否准認列，核屬有據，並無不合。另 佣金支出部分：原告94年度與地主合建分售，依其據以支 付系爭佣金支出之請款條、房屋銷售委託書及發票等資料 ，銷售佣金係以房屋及土地之總成交價格為計價基礎，系 爭佣金支出為銷售房地費用，地主應負擔部分，與原告業 務無關，依首揭規定，不能認列為費用，又原告既無法提 供出售房屋應分攤費用基礎之相關證明資料，被告原核參 照首揭規定，按房地售價比例計算，以其中98萬5,061元 與業務無關，否准認列，並無不合。另原告稱被告於原核 時與其協商，由其書立同意書將申報佣金支出中支付個人 佣金支出150萬3,363元轉列薪資支出乙節，查系爭薪資支 出係被告原核時依費用之性質逕行轉列，並將其中97萬7, 186元與原告業務無關之部分予以剔除，原告並未出具有 關上揭事項之同意書，所稱顯有誤解。綜上，被告參照首 揭規定，按房地售價比例計算，以薪資支出中97萬7,186 元及佣金支出中98萬5,061元與業務無關，否准認列，並 無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、上開第一項所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告 核定通知書、核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪信 實。原告提起本件訴訟，無非係以：財政部75年10月14日台 財稅字第7526740號函釋係對營利事業同時出售房屋及土地 ，因土地交易所得免徵所得稅，如何攤計土地部分應負擔之 營業費用所為之規範，如營利事業僅有出售房屋而未出售土 地，即與地主合建分售，各自負擔自己之營業費用，故無分 攤問題，自無該函釋之適用，財政部為防止營建業與地主合 建分售房屋及土地時，將應由地主負擔之費用歸入建主，特 於81年修正查核準則時增列第78條第1款第11目規定，廣告 費應由地主與建主按其售價比例分攤，其餘營業費用即無此 類問題；另被告據上開函釋剔除原告所申報之薪資支出、佣 金支出，有違租稅法律主義，又被告既與原告協商，並書立 同意書，惟事後卻未依協商內容予以認定，有違行政程序法 第8條誠信原則云云，資為爭議。經查：
（一）按「營利事業所得之計算以本年度收入總額減除各項成本 費用損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法 第24條第1項規定甚明。次按「營利事業之費用與損失， 應視其性質分為營業費用(如銷售、管理費用)與營業成本
(如製造費用)，分別審定並轉正。．．．」「經營本業及 附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「 薪資支出：1、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、 津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定 額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」及 「佣金支出：1、佣金支出應依所提示之契約，或其他具 居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」分別為查核 準則第60條前段、第62條、第71條第1款及第92條第1款所 明定。
（二）又按「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所 得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，．． ．分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土 地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房 地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬 土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上 述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房 地售價比例分攤。」亦經財政部75年10月14日台財稅字第 7526740號函釋在案。查，75年1月1日以前，因營利事業 出售土地之交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷 售房地而發生之營業費用，得自房地收入項下減除。但自 75年1月1日起土地交易所得免納所得稅，則營利事業銷售 房地，有關土地部分之營業費用，不得自房屋收入項下減 除。如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事 業將雙重獲益，不僅有失稅法立法原意，亦不符合收入與 成本費用配合及課稅公平原則，是營利事業與地主合建分 售房地時，應正確計算土地部分「免稅所得」之範圍。又 免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損 失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽 徵技術做詳細規定，從而財政部75年10月14日台財稅字第 7526740號函釋有關土地交易免稅所得分攤營業費用及利 息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職 權，為執行所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免納 所得稅之立法意旨，及同法第24條第1項有關營利事業所 得稅計算之規定所為之核釋，符合稅法之立法精神，並無 違背租稅法定主義，本院自得予以援用。
（三）經查，本件原告與訴外人毛建文等人所簽訂之房屋銷售委 託書，其委託酬勞包括：「１、每月薪資新台幣．．．元 正。２、依房屋成交價格的千分之．．．計價。３、另支 付之其他費用實支實付。」而原告給付毛建文等人上揭勞 酬之收據及請款條，其計算基礎均為銷售房地之總價；又
原告與順久廣告實業有限公司（下稱順久公司）所簽訂之 房屋銷售委託書，其委託酬勞包括：「１、依房屋成交價 格的．．．計價。２、．．．３、另乙方支付之其他費用 實支實付。」而原告給付順久公司上揭勞酬之請款條，其 計算基礎亦為銷售房地之總價等情，此有訴外人毛建文等 人及順久公司之房屋銷售委託書、收據、請款條及原告94 年度相關房地售價比例一覽表等影本附原處分卷足稽。顯 見毛建文等人及順久公司係同時銷售系爭房地，則上揭原 告所支付之薪資與佣金，自係出售系爭房地之費用。而本 件原告係與地主合建分售，此為原告所不爭執，原告既只 出售系爭房屋，依上所述及查核準則第62條之規定，原告 只應負擔房屋部分之相關營業費用，惟原告迄今仍無法舉 證其出售房屋部分之相關營業費用，則被告依上揭財政部 75年10月14日台財稅字第7526740號函釋，有關土地交易 免稅所得分攤營業費用之意旨，按房地銷售比例計算，剔 除薪資支出97萬7,186元及佣金支出98萬5,061元，核定本 期薪資支出222萬3,697元及佣金支出53萬418元，而核定 其全年所得額315萬5,996元，補徵稅額75萬2,340元，自 無違誤。另財政部於81年修正查核準則時，增列第78條第 1款第11目規定，係就營建業合建分售所生之廣告費明定 應由地主與建主按其售價比例分攤，惟非謂營建業合建分 售所生之其他營業費用，即無難以明顯劃分之情形，而無 依財政部上揭75年10月14日台財稅字第7526740號函釋分 攤費用之問題。是原告主張：財政部為防止營建業與地主 合建分售房屋及土地時，將應由地主負擔之費用歸入建主 ，特於81年修正查核準則時增列第78條第1款第11目規定 ，廣告費應由地主與建主按其售價比例分攤，其餘營業費 用即無此類問題，被告依據財政部75年10月14日台財稅第 7526740號函釋，剔除原告所申報之薪資支出、佣金支出 ，有違租稅法律主義云云，自非可採。
（四）另原告主張本件於查核時，原告經與被告查核人員協商後 ，書立同意書同意自行剔除出售資產損失及將佣金支出中 支付個人佣金150萬3,363元轉列薪資支出，並通報增加個 人薪資所得，補徵綜合所得稅；惟被告事後反悔，除將原 協商同意剔除部分照常剔除外，另增加剔除無法令依據之 薪資支出97萬7,186元及佣金支出98萬5,061元，此種作為 實有違行政程序法第8條之誠信原則乙節。惟查，本件係 因原告無法提示完整資金往來證明文件，經原告出具書面 同意，將資產出售損失256萬3,917元全數剔除，又支付個 人佣金150萬3,363元，經被告依原告所提示之合約書簽訂
內容，該筆費用應歸屬為薪資支出，而轉正列薪資支出等 情，此有原告96年4月17日同意書、被告94年營利事業所 得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書等影本附於原 處分卷可稽，可知被告上述將資產出售損失256萬3,917元 全數剔除，係原告單方讓步同意被告剔除，另將佣金支出 中支付個人佣金150萬3,363元轉列薪資支出，則係被告依 查核準則第60條前段之規定而為，被告並未承諾本件營利 事業所得稅，其餘項目不再核實認列，是被告如上所述， 另剔除薪資支出97萬7,186元及佣金支出98萬5,061元，尚 與行政程序法第8條誠信原則之規定無違，是原告主張被 告上述行為，有違誠信原則，亦不足採。
五、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告依所得稅法第24條第 1項規定及財政部75年10月14日台財稅字第7526740號函釋意 旨，按房地售價比例計算，剔除薪資支出97萬7,186元及佣 金支出98萬5,061元，核定原告本年度薪資支出222萬3,697 元及佣金支出53萬418元，併同其他項目查核結果，核定全 年所得額315萬5,996元，補徵稅額75萬2,340元，於法並無 不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴 意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確 ，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果並無影響，爰無 逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵 法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日 書記官 黃 玉 幸
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