高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00261號
原 告 米國製酒股份有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
訴訟代理人 邱揚勝律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○局長
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國97年2月1
日台財訴字第09600549250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國93年及94年間產製「米國米酒」921.6公升及 「米國料理米酒」144公升出廠，未申報菸酒稅，涉嫌短漏 菸酒稅額新臺幣（下同）173,664元，違反菸酒稅法第3條及 第12條第1項規定，案經被告查獲，初查除核定補徵菸酒稅 173,664元外，並依同法第19條第6款規定，按補徵菸酒稅額 173,644元處以1倍之罰鍰173,600元（計至百元止）。原告 不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者， 始得據以核定營業額，計徵營業稅」「具備稅法所規定之一 定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅 法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。 從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得 之事實，依職權予以調查。」最高行政法院74年度判字第17 29號、75年判字第681號判決可參。又按「行政罰與刑罰之 構成要件雖有不同而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定 事實，惟認定事貴須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成 行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處 罰，則為二者所一致」亦為最高行政法院75年判字第309號 判例意旨所揭示。
㈡、又依最高行政法院92年度判字第189號判決要旨:「按行為時 營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售 額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額反應 納稅額並補徵之。所稱『依照查得之資料』，係指稽徵機關 經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及 經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實 者而言(行政程序法第43條參照)。準此，稽徵機關對於營業 人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日 期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納 稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章 事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其 是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。」㈢、經查，原告自成立以來，即嚴格重視製酒之品質，在全台頗 負盛名，素有口碑，故市場上有許多不肖人士頻頻仿冒原告 之「米國米酒」商標並加以銷售自92年間起迄95年年底持續 有濫用米國米酒商標者不斷遭查獲，造成原告極大困擾及損 失，職故，原告對此等不肖人士均依法提出告訴，此有相關 刑事判決書可參，然截至目前為止，原告仍無法完全杜絕此 等不肖人士之仿冒，仍防不勝防。準此，被告查獲之「米國 米酒」，顯有極大可能並非由原告所產製，而是他人仿冒者 。申言之，被告不得僅自查獲之米國米酒其上之製造日期核 對原告之生產紀錄，倘原告無此製造日期之生產紀錄，即速 斷原告漏報生產紀錄，進而漏報菸酒稅，如此草率作法，原 告實無法接受，亦有違最高行政法院所示舉證責任分配原則 及嚴格證據法則。又查，財政部臺灣省中區國稅局南投縣分 局（下稱南投縣分局）固於93年2月18日在黃麗如（即超盛 號）處查獲原告「92年10月26日」產製出廠之「米國米酒」 46箱，並以其中20箱為短報出廠數量，經查系爭20箱確為東 東商號所有，因東東商號於歇業前有進貨70箱未售完，為處 理此存貨，乃委由原告代為尋找買主，故由原告代轉賣予超 盛號，此20箱係為東東商號所銷售而與原告無關，原告並無 漏報銷售額，亦無短報出廠數量。又東東商號確於93年2月7 日前歇業，因其歇業前仍有進貨，故有餘存米酒待處理，此 為事實且合乎常情，至於在歇業前為何仍有進貨，此原因不 一且亦非不合常理，故原處分機關以「然據東東商號存貨簿 所載，如渠將於93年2月7日前停歇業，何需於同年1月26日 及27日連續進貨同類商品1,680瓶(70箱『作為駁回理由，純 屬臆測而乏依據。又縱認定系爭20箱係為係原告所銷言而由 原告以他人之統一發票交付予買受人，亦為跳開發票問題而 非漏報銷售額，且亦無短報出廠數量情事。
㈣、被告查得94年4月4日銷售米國米酒40箱（製造日期94年1月 31日）予張傳宗即長榮商店，依原告生產紀錄簿所載，並無 該批產品之生產紀錄（即94年1月1日至94年6月5口皆無生產 紀錄），核此40箱屬漏報出廠數量部分：
1、查原告與長榮商店並無生意上往來，原告並無銷售「米國米 酒」予長榮商店，故被告所屬恆春稽徵所於94年4月13日在 長榮商店查獲之米國米酒40箱，確非原告所產製。蓋原告於 93年全年度米酒生產量為7,092瓶，僅銷售4,080瓶，年底結 餘達3,168瓶，而依93年度銷售及結餘狀況，在無特別之訂 單下，94年上半年實無須進行生產。故原告於94年1月31日 並無產製「米國米酒」，是於長榮商店查獲之系爭米酒40箱 ，確非原告所產製。
2、另被告亦稱許吉利有出售米國米酒予長榮商店，並於94年4 月4日開立發票，而原告於同期間開立發票予荷梓商行計26 箱，核計短開14箱等云云，經查原告於此段期間是有開立統 一發票予荷梓商行，且查米酒並非水果，買進後毋需於極短 期間內出售，又米酒商均需有基本庫存量以供顧客急需，故 荷梓商行如採先進先出銷售米酒，應有銷售早期購進之米酒 。因之，被告以原告於同期間並無開立發票予荷梓商行（即 許吉利），即認定漏報銷售額，又以原告生產紀錄簿所載， 並無該批產品之生產紀錄（即94年1月1日至94年6月5日皆無 生產紀錄），即核此40箱屬漏報出廠數量，是為未查而誤解 。
3、再退萬步言，經查系爭40箱米酒，張傳宗即長榮商店稱來源 為原告，惟許吉利即荷梓商行稱有出售予長榮商店，並於94 年4月4日開立發票，而被告查稱原告於同期間有開立發票予 許吉利即荷梓商行計26箱，核計短開14箱等情。換言之，被 告既稱原告於同期間有開立發票予許吉利即荷梓商行計26箱 ，核計短開14箱，但此部分卻仍以漏報銷售40箱，及漏報出 廠數量40箱，顯為錯誤。
㈤、被告所屬東港稽徵所於94年4月21日至瑞明利企業有限公司 （下稱瑞明利公司）盤點酒品，倉庫內有8箱米國米酒（製 造日期94年1月30日）該公司股東蔡麗娟稱，該批存貨為許 吉利即荷梓商行所有，依原告生產紀錄簿所載，並無該批產 品之生產紀錄（即94年1月1日至94年6月5日皆無生產紀錄） ，核此8箱屬漏報出廠數量部分：
1、經查原告與瑞明利公司並無生意上往來，原告並無銷售「米 國米酒」予瑞明利公司，故被告所屬東港稽徵所於94年4月 21日至瑞明利公司查獲之8箱米國米酒，揆諸原告商標遭許 多不肖人士所仿冒，是否為原告所產製仍屬不明，就此，自
由被告負舉證責任。
2、又瑞明利公司股東蔡麗娟稱有8箱米國米酒，為許吉利即荷 梓商行所有，然查原告於同期間亦有開立發票予許吉利即荷 梓商行，是原告並無漏報銷售額，亦無漏報出廠數量。㈥、許吉利即荷梓商行在被告所屬東港稽徵所作筆錄，自承93年 10月4日及同年月28日曾向原告進貨各5箱「米國料理米酒」 均未開發票，而核定短報「米國料理米酒」出廠數量10箱乙 節，經查原告與荷梓商行自92年至94年間均有營業往來，且 依規定開立統一發票，被告不能僅憑許吉利即荷梓商行之口 述，即率爾認定原告漏報出廠數量，自仍應有其他補強證據 。
㈦、經查上列四家商號，其中超盛號及荷梓商行固與原告有生意 上往來，然亦非原告之獨家代理商或經銷商，渠等銷售之米 酒來源非僅來自原告，而原告銷售「米國米酒」予荷梓商行 ，均依規定開立統一發票。又長榮商店及瑞明利公司，並非 原告往來之商號，原告並無銷售米酒予長榮商店及瑞明利公 司，故於其處查獲之米酒應為他人仿冒原告產製之「米國米 酒」。另原告於94年1月1日至94年6月5日期間未產製「米國 米酒」之原因，乃因原告於93年12月31日仍有庫存「米國米 酒」3,168瓶（計132箱），後因米酒有較長之保存期間，且 依原告93年度銷售情形，全年度銷售4,080瓶，是原告衡量 銷售量及庫存數，故上列的半年期間即未再產製「米國米酒 」等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定）。
三、被告則以︰
㈠、查南投縣分局於93年2月18日在超盛號營業現場查獲原告出 廠「92年10月26日」產製之「米國米酒」存貨46箱，據超盛 號負責人黃麗如之配偶吳汝祥稱，超盛號向原告購進「米國 米酒」50箱，原告委由新竹貨運於93年2月7日運送，有編號 000-000-0000運送清單為憑；另超盛號負責人黃麗如於94年 5月20日在該分局談話筆錄稱，渠確有向原告進貨50箱「米 國米酒」，每箱410元，並由新竹貨運代收貨款20,500元， 93年2月18日被查獲時，因尚未取具統一發票，嗣後向原告 索取時，原告卻交付2張統一發票，字軌號碼XU00000000為 原告所開立，內載「米國米酒」720瓶（計30箱），另字軌 號碼XU00000000為案外人東東商號所開立，內載「米國米酒 」480瓶（計20箱），經向原告反映未獲合理答案，僅交代 以此2張統一發票供國稅局查核；是原告93年2月7日銷售50 箱「米國米酒」予超盛號，原未開立統一發票，嗣南投縣分 局於同年月18日在超盛號營業現場查獲原告產製之「米國米
酒」（製造日期92年10月26日）存貨46箱後，原告才交付2 張統一發票予超盛號（原告開立30箱，東東商號開立20箱） ，該等發票均係事後補開，雖主張替東東商號出清20箱存貨 ，惟未能提示任何具體事證，顯係卸責之詞，所訴洵不足採 ；次查，原告92年度生產紀錄簿，並無該批產品之生產紀錄 ，顯然全數漏未登載，是被告以原告銷售50箱「米國米酒」 ，惟僅開立發票30箱，計短報出廠數量20箱，此核認方式已 屬最有利於原告，併予陳明。
㈡、荷梓商行為原告之經銷商，銷售「米國米酒」40箱（製造日 期94年1月31日）予長榮商店，另被告所屬東港稽徵所94年4 月21日至瑞明利企業有限公司實地盤點酒品，倉庫內另有8 箱「米國米酒」存貨（製造日期94年1月30日），據該公司 股東蔡麗娟稱，該批存貨為荷梓商行所有（與瑞明利企業有 限公司同為家族企業），是依原告生產紀錄簿所載，並無該 批產品之生產紀錄（94年1月1日至同年6月5日皆無生產紀錄 ），且依荷梓商行負責人許吉利亦稱，該商行之酒品係向原 告進貨，並未向其他業者調度原告產製之酒品，是被告以原 告生產紀錄簿無該2批產品之生產紀錄（94年1月1日至同年6 月5日皆無生產紀錄），核屬漏報48箱出廠數量，並無不合 ，原告主張系爭酒品非其產製，核無足採。
㈢、荷梓商行負責人許吉利於被告所屬東港稽徵所談話筆錄，自 承93年10月4日及同年月28日銷售予方昇公司各5箱「米國料 理米酒」，原告雖主張與荷梓商行之營業往來，均依規定開 立發票，惟該商行負責人許吉利已自承93年10月4日及同年 月28日銷售予方昇有限公司各5箱「米國料理米酒」，原告 未開立銷貨統一發票，是被告認定原告漏報10箱「米國料理 米酒」出廠數量，並無不合。
㈣、綜上所述，原告93、94年間產製「米國米酒」979.2公升【 24瓶×（20＋40＋8）箱×0.6公升】及「米國料理米酒」 144公升（24瓶×10箱×0.6公升）出廠，漏未報繳菸酒稅， 應補徵菸酒稅184,320元【（185元×979.2公升）＋（22元 ×144公升）】，惟基於行政救濟不得更不利於原告之法理 ，被告核定補徵菸酒稅173,664元，並按所漏稅額處1倍罰鍰 173,600元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。
四、兩造之爭點為被告在超盛號查獲20箱、長榮商店40箱、瑞明 利公司8箱米國米酒及在許吉利即荷梓商行查獲10箱米國理 米酒，是否為原告所生產？是否未申報菸酒稅，涉嫌逃漏菸 酒稅額？經查：
㈠、按「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」「酒之課稅項目
及應徵稅額如下：一、．．．二、蒸餾酒類：每公升徵收新 臺幣185元。．．．五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。 」「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以 前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額 申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」菸酒稅法 第3條第1項、第8條第2款、第5款、第12條第1項前段定有明 文。次按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐 情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金 額處1倍至3倍之罰鍰：一、．．．六、短報或漏報應稅數量 者。」同法第19條第6款亦有明定。
㈡、原告於93年、94年間產製「米國米酒」921.6公升及「米國 料理米酒」144公升出廠，未申報菸酒稅，涉嫌短漏菸酒稅 額173,664元，違反菸酒稅法第3條及第12條第1項規定，案 經被告查獲，初查除核定補徵菸酒稅173,664元外，並依同 法第19條第6款規定，按補徵菸酒稅額173,644元處以1倍之 罰鍰173,600元（計至百元止）等情，有張傳宗、許吉利、 蔡麗娟、黃麗如談話紀錄、原告菸酒稅廠商計算稅額申報書 、菸酒稅廠商產銷月報表、被告進銷項憑證明細資料表、原 告生產紀錄簿等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷 ，堪以信實。
㈢、原告雖以前詞據以爭執，然查⑴南投縣分局於93年2月18日 在超盛號（負責人黃麗如）查獲原告92年10月26日產製之米 國米酒存貨46箱，茲據黃麗如配偶吳汝祥在該局稽查查驗項 目紀錄表稱，超盛號向原告購進米國米酒50箱，原告委由新 竹貨運於93年2月7日運送，並提出編號000-000-0000運送清 單供核。另黃麗如於94年5月20日在該分局談話筆錄亦稱， 其確向原告進貨50箱米國米酒，每箱410元，並由新竹貨運 代收貨款20,500元，93年2月18日被查獲時，尚未取具統一 發票，嗣後向原告索取，原告交付2張統一發票，字軌號碼 XU00000000為原告所開立，內載米國米酒720瓶計30箱，每 箱3,192元含稅金額100,548元，另字軌號碼XU00000000為訴 外人蕭淑玲（即東東商號）開立，內載米國米酒480瓶計20 箱，每箱3,200元，含稅金額67,198元，有上開稽查查驗項 目紀錄表及談話筆錄附於原處分卷可憑。且訴外人黃麗如及 吳汝祥對於查獲之米酒46箱確向原告所購入乙節陳述綦詳， 足見南投縣分局於超盛號所查獲之米國米酒確係原告所生產 。原告雖主張該20箱為原告代東東商號銷售，與原告無關云 云，縱其主張為屬實，仍無法改變系爭米酒為原告生產之事 實。⑵荷梓商行（即許吉利）為原告之經銷商，為原告所不 爭，被告所屬東港稽徵所於94年4月21日至瑞明利公司查訪
酒品時，該公司倉庫內尚有8箱米國米酒存貨（製造日期為 94年1月30日），該公司股東蔡麗娟稱該8箱米國米酒存貨為 關係企業荷梓商行（即許吉利）所有等語，有訴外人蔡麗娟 94年4月21日談話紀錄附於原處分卷可稽；再被告所屬恆春 稽徵所於94年4月13日在張傳宗所經營之長榮商店，查獲原 告出廠94年1月31日產製之米國米酒40箱（庫存39箱），亦 有訴外人許吉利於被告調查時所稱：「該批酒品確為本商行 售出．．．。」等語（詳94年12月13日談話紀錄）；又被告 依送貨單資料所示，方昇有限公司於93年10月4日、10月28 日向許吉利即荷梓商行進貨10箱米國料理米酒之事實，有送 貨單附於原處分卷可佐，且經許吉利94年4月22日於被告所 屬東港稽徵所談話時陳述詳實。綜上所述，足見系爭米國米 酒、米國料理米酒均係原告生產無訛。原告雖主張荷梓商行 雖為與其有生意往來之大盤商，但與方昇公司、長榮商店、 瑞明利公司並無商場交易往來，且原告94年1月1日起94年6 月5日止並未產製米酒，故查獲之米酒即可能為仿冒酒品云 云。然依前所述，系爭酒品確為原告產製銷售，且原告亦無 法舉證證明系爭酒品有被仿冒情事，空言主張，自不足採。㈣、系爭酒品均係原告產製，業如前述，惟觀之原告生產紀錄所 載，皆無任何生產紀錄，顯皆屬漏報出廠數量，原告雖另主 張生產紀錄簿無上開酒品之「產製日期」，其原因有可能是 該米酒為原告產製過程中，由於操作人員疏忽，造成標示日 期與產製日期不符所致云云，然原告亦未能舉證確有如其所 主張不符之原因，自難認其所主張為真實。又被告初查時以 南投縣分局於93年2月18日在超盛號查獲存貨46箱，原告開 立30箱（系爭酒品於生產紀錄簿並無生產紀錄）銷售發票， 而僅計算短報出廠數量為20箱，及復查階段時就原告之經銷 商荷梓商行於94年3月28日銷售予方昇有限公司30箱（系爭 酒品於生產紀錄簿亦無生產紀錄）部分，以原告已開立發票 35箱予荷梓商行，應無短報之情，雖有未洽，惟此顯屬有利 於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定 數額，尚無違誤。
㈤、末查，原告93年、94年間產製「米國米酒」921.6公升及「 米國料理米酒」144公升出廠，未依菸酒稅稽徵規則第14條 第1項規定，按完稅、免稅及未稅移運之數量，逐批分別填 發出廠送貨單，即予提運出廠，又未依菸酒稅法第3條第1項 、第8條第2款、第5款及第12條第1項規定完納菸酒稅，同時 違反菸酒稅法第19條第6款規定之漏稅罰，業如前述，其縱 無故意，亦難謂無過失之情事。從而，被告按補徵菸酒稅額 173,644元處以1倍之罰鍰173,600元（計至百元止），並無
不合。
㈥、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告於93年、94年 間產製「米國米酒」921.6公升及「米國料理米酒」144公升 出廠，未申報菸酒稅，涉嫌短漏菸酒稅額173,664元，除依 法核定補徵菸酒稅173,664元外，並按補徵菸酒稅額173,644 元處以1倍之罰鍰173,600元（計至百元止），並無違誤；復 查決定、訴願決定均予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為 均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其 餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一 論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日 書記官 李 昱
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