臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04243號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳哲宏 律師
洪巧玲 律師
被 告 財政部
代 表 人 乙○○（部長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
丙○○
上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年10
月25日院臺訴字第0960092214號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告與訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股 份有限公司（下稱凌亞公司）董事，該公司滯欠已確定之93 至95年地價稅（均含滯納金）計新臺幣（下同）1,916,097 元，桃園縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項 規定，報由被告財政部以96年7 月13日台財稅字第09600865 28號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱入出 國及移民署）限制原告及訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹 燕玲出境，內政部據以96年7 月17日內授移出管岑字第0960 957518號函禁止渠等出國。原告不服，以其擔任凌亞公司董 事之任期係自81年4 月21日起至84年4 月20日止，該公司於 84年5 月16日遭經濟部撤銷公司登記，且其自經濟部撤銷公 司登記後，從未以董事身分代表凌亞公司為任何法律行為， 亦未領取董事酬勞，已非該公司董事；被告未掌握其有隱匿 、移轉財產或潛逃出境之證據，自無行政程序法第103 條所 定情形，故於作成處分前未給予陳述意見機會，於法不符； 凌亞公司已虧損倒閉，無法償還債務，卻以限制負責人出境 作為保全稅捐債務方式，有違比例原則及不當聯結禁止原則 ，其身兼創投公司集團負責人，經常出國洽公，禁止其出境 ，將嚴重侵害工作、營業權及財產權；因凌亞公司之若干債 務人僅消極查封該公司所有土地，未進行拍賣程序，致逐年
衍生之地價稅仍須由凌亞公司負擔，被告未審酌個案情況有 否限制出境必要，亦有裁量怠惰之違法，請解除出境限制及 依訴願法第93條第2 項規定停止原處分執行云云，提起訴願 ，經行政院96年10月25日院臺訴字第0960092214號訴願決定 駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
被告以原告為凌亞公司董事，依限制出境實施辦法第2 條第 1 項規定，限制原告出境，是否適法？
㈠原告主張：
⒈被告以凌亞公司欠繳地價稅190 萬餘元為由，函轉內政部 限制原告出境，惟被告並未就本件特殊情形依法行使裁量 權，僅以：該公司積欠百萬餘元之地價稅，已達限制出境 金額門檻云云，即作成原處分。衡情被告將其裁量權之行 使收縮至零，已形同為限制出境而限制出境，實令原告不 服：
⑴原告於83年間雖為凌亞電子之董事之一，然該公司實為 一家族企業，實際上均由該家族掌管營運，原告持股數 僅3,040 股，與該公司實收資本股數計82,500,000股相 較，僅占0.0000000 之極微比例，平常對該公司之業務 亦甚少參與。豈料，該家族企業竟在83年2 月28日即爆 發財務危機，隨即宣布歇業27頁），而凌亞公司董事高 嘉早已於77年9 月19日即遷出國外，董事長曹燕玲更於 財務危機見報前數日即已攜子赴美，另一董事即總經理 楊芳庭亦已於84年11月28日遷出國外，此均有卷附內政 部戶政司致桃園縣政府稅捐稽徵處函（見本院卷第85頁 ）以及董事長曹燕玲之入出國日期證明書（見本院卷第 86頁）可稽。凌亞公司5 席董事僅剩曹燕玲之高齡母親 曹曾勤妹以及原告仍在國內，原告並非該家族成員，亦 未參與經營，且名譽董事之任期早已於84年間屆滿，如 今竟成代罪羔羊而被限制出境，此豈能令人心服？ ⑵又，凌亞電子公司遭經濟部於84年間撤銷公司登記，稅 捐機關亦接獲通知而知悉該公司已經撤銷登記。自該家 族企業倒閉迄今已逾13年，在此長達十多年期間，原告 雖曾於近幾年接獲稅捐機關所寄發凌亞電子公司之地價 稅單，然因原告並非納稅義務人，已將稅單退回原稅捐 機關表示不服，稅捐機關乃至被告亦未進一步對原告為 限制出境之處分，原告對於稅捐處乃至被告之裁量處理
已產生信賴。豈料，被告竟突然於96年7 月間對原告作 出限制出境之處分，嚴重影響原告工作權及遷徒自由權 。
⑶尤有甚者，經原告向地政事務所查詢凌亞公司所有土地 之現況後得知，自83年間起，債權人即就凌亞公司所有 之土地聲請法院為查封登記，並於當年辦妥查封登記在 案；另一方面稅捐機關亦函請地政事務所為禁止處分之 登記（見本院卷第87至92頁），因此該數筆土地迄今逾 十餘年均動彈不得，導致凌亞公司非但不得處分土地， 每年衍生增加之地價稅又須由該公司負擔。而原告亦無 法處分該等土地，僅能任令地價稅年年增加，此情豈符 合公理？另，依上開土地登記謄本記載暨詢問他人後得 知凌亞公司之土地上有多達四百餘棟疑似違章建築之工 業住宅（見本院卷第87頁「土地標示部」之「地上建物 建號」一欄「共403 棟」之文字記載），據悉當初因該 公司未興建完成即宣告倒閉，彼時購買預售屋者不甘損 失，已有多戶進住該處，導致產權糾紛十分複雜。上情 經律師及會計師專業評估，已知凌亞公司完成清算或破 產程序誠屬不可能之事，或縱令有完成之可能，亦屬遙 遙無期，是原告無法處分該等土地，僅能任令地價稅逐 年增加，從而陷入無解之深淵。原告並非該等土地地價 稅之納稅義務人，何以遭受等同納稅義務人般之不公平 待遇？且縱令原告就本次限制出境解囊自救，但地價稅 年年增加結果，勢必永無止境之日，將肇致無限期剝奪 原告遷徒自由及工作權，此豈符我國憲法宣示人權治國 之理？
⒉被告僅憑已遭經濟部撤銷之凌亞電子公司之公司登記，認 定原告為凌亞電子公司之董事，而函請入出國及移民署對 原告為限制出境之處分乙節，其認事用法亦有違誤： ⑴公司之登記或認許事項及其變更，其辦法由中央主管機 關定之；前項辦法，包括原告、申請書表、申請方式、 申請期限及其他相關事項，公司法第387 條第4 項及第 5 項分別定有明文。該法之中央主管機關經濟部即依上 開母法授權規定訂定「公司之登記及認許辦法」，並以 附表方式規定公司登記應登記之事項及申請應檢附之文 件，其中，有關公司董事、監察人名單乃屬公司應登記 之事項之一。次按，公司設立登記後，有應登記之事項 而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者 ，不得以其事項對抗第三人，公司法第12條定有明文， 此即公司登記之對抗效力。惟，倘若公司登記已遭主管
機關撤銷，則該登記自撤銷日起失其效力，第三人包括 行政機關在內如何可能依已失其效力之登記而為任何之 認定或主張。如有為任何認定或主張之必要，是否須向 法院提出聲請或起訴，始屬合法。行政機關依已失其效 力之登記逕自認定，於法是否允洽，非無疑問。 ⑵查，原告擔任凌亞公司董事之任期係自81年4 月21日起 至84年4 月20日止（見本院卷第24至26頁）。該屆董事 任期屆滿後，該公司即遭經濟部於84年5 月16日撤銷公 司登記，經濟部並於該公司之登記上註記撤銷。承上所 述，由於公司登記包含董事之登記，因此，經濟部既已 於84年5 月16日撤銷凌亞公司之公司登記，換言之，即 已一併撤銷有關公司董事之登記，則該登記自撤銷日起 失其效力，第三人包括行政機關在內即不能再依已失其 效力之登記而為任何之認定或主張。又，經濟部撤銷凌 亞公司登記時，尚以副本行文桃園縣稅捐稽徵處、臺灣 省北區國稅局等稅捐主管機關（見本院卷第28頁），是 稅捐主管機關乃至被告自84年當時起，即已明知凌亞公 司之公司登記業經撤銷而失其效力一事，則被告若仍憑 該已被撤銷之公司登記，而於今日認定原告為該公司之 董事，其認定之法律基礎顯然有欠穩固。
⑶次查，凌亞公司之公司登記，非但遭經濟部撤銷已失效 力，且已失效力長達12年，原告信賴經濟部撤銷登記之 處分，其間從未曾以凌亞公司董事之身分代表凌亞公司 為任何法律行為，亦未曾領取凌亞公司之董事酬勞，更 從未有任何人以原告為凌亞公司之董事，而對原告為任 何主張，倘被告或第三人擬認定或主張原告為凌亞公司 之董事，則非但須有其他證據足資證明原告仍為董事， 尚須向法院提出聲請或起訴確認，始屬合法。豈料，被 告似僅憑該已失效力長達12年之公司登記，逕自認定原 告今日仍為凌亞公司之董事，而應對93年至95年之地價 稅負責，如此之認定，於法是否允洽，且符合法制？ ⒊訴願決定認被告作成原處分，係依稅捐稽徵法及關稅法所 授權發布之限制出境實施辦法規定，並無違憲法上所保障 基本權利或有違比例原則及不當聯結禁止原則之情事乙節 ，亦有違誤：
⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應 有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法 時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所 造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政 程序法第7 條定有明文。上開條文即為比例原則之具體
明文規定，分別稱之為「適當性原則」、「必要性原則 」以及「衡平性原則」。次按，不當聯結禁止原則亦有 稱之為實質關聯性之要求或不正對待給付之禁止，為通 說肯認之一般法律原則，其涵義主要在於強調行政行為 之作成，不能基於與事件無關之考慮，蓋倘如行政機關 可無限制的結合各種武器對待人民，則人民的地位將毫 無保障。
⑵稅捐稽徵法第24條第3 項規定違反憲法第23條比例原則 之規定而無效：
①按，立法者固得以法律規定限制人民自由權利，惟仍 須符合憲法第23條有關比例原則之意旨。所謂「適當 性」係指法律所規範之手段須適合於立法目的之達成 ；「必要性」係指若有多種同樣能達成目的之手段時 ，應選擇對人民權益損害最少之方式；「衡平性」係 指所採取之手段其所造成之損害，不得與欲達成目的 之利益顯失均衡。
②我國65年10月22日公布實施之稅捐稽徵法第24條第1 項、第2 項及第3 項規定，「納稅義務人欠繳應納稅 捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐 數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項 權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其 減資或註銷之登記」（第1 項）。「前項欠繳應納稅 捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行 之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假 扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產 擔保者，不在此限」（第2 項）。「納稅義務人欠繳 應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函 請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業 者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者， 應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之」（第3 項）。由於稅捐債權為一財產權，上開稅捐稽徵法第 24條第1 項及第2 項規定賦予稅捐稽徵機關得直接針 對納稅義務人之財產，通知有關機關禁止其處分及向 法院聲請就納稅義務人之財產予以假扣押等，其手段 乃與確保稅捐債權實現之目的存有合理正當關聯性， 固無疑義。然而，就同條第3 項賦予財政部得逕自函 請入出國及移民署限制納稅義務人及營利事業負責人 出境之規定而言，由於限制出境係限制納稅義務人及 營利事業負責人之自由權乃至工作權、營業權，核與 稅捐債權屬財產權之性質不同，其規範目的為何，該
法並未設明文規定，已與憲法保障人民自由權及工作 權之意旨不符（司法院大法官會議解釋第603 號解釋 意旨參照）。
③退步言之，縱令推測該規定之立法目的與同條第1 項 及第2 項同，即為確保稅捐債權之實現，然而，自該 規定之施行成效而言，益證該規定確不符比例原則之 適當性、必要性及衡平性。詳言之，上開規定限制營 利事業負責人出境，其目的似係藉由限制營利事業負 責人出境，以達到責由營利事業負責人督促公司履行 清償稅捐債務之目的，是該規定之目的似係為確保稅 收，其所使用之手段則為限制出境。惟觀該規定目前 之施行成效，依被告提供予立法委員之數據資料可知 ，目前因欠稅而遭限制出境者，在個人的部分約有25 ,000人左右，廠商約在25,000到27,000左右，總共約 50,000多件，然因欠稅遭到限制出境而後願意繳稅者 所占比例竟只有0.3%，此有97年5 月29日立法院第7 屆第1 會期財政委員會第19次全體委員會審查上開稅 捐稽徵法第24條有關限制出境規定之修正草案的會議 記錄（見本院卷第93至108 頁）可稽。細項來看即在 27,000家廠商之中，只有0.3%的廠商負責人因遭到限 制出境而願意繳納欠繳稅捐，在個人欠稅部分也只有 0.2%、0.3%。從這個數據看來，顯然政府用限制出境 之手段並無法確保稅捐債權之實現，難怪乎立法委員 稱政府還是沒收到稅，用限制出境的手段結果都是限 制到一些可憐人，真正那種欠稅大戶反而早已脫逃。 若從欠稅稅款額度來看，一年欠稅約2,400 億元左右 ，但因欠稅遭限制出境而願意繳交稅款者平均每年卻 只有24億多元，換言之，使用限制出境手段收回來的 稅款只占全部欠稅稅款的1%。由其比例極低，顯見以 限制出境作為確保稅捐債權實現之手段，其間並無合 理正當關聯性，實已淪為僅為限制出境而限制出境而 已。因此，稅捐稽徵法第24條第3 項有關限制出境之 規定實不符適當性原則。
④再就衡平性原則而言，限制出境乃係嚴重限制人民之 遷徒自由，且因時空背景已有所不同，出入國已經不 再是有錢人的專利，而是從事工作（例如赴大陸、越 南工作）、經營事業者（例如至國外採購、溝通談判 等）所必要之基本需求，限制出境更將嚴重限制人民 之工作權、營業權，是限制出境手段對人民所造成之 損害甚鉅，但所得利益卻僅係約1%之稅款，兩者顯然
不成比例。尤有甚者，上開規定並無任何期間之限制 ，換言之，乃係「無限期」剝奪人民之遷徒自由及工 作權、營業權，對人民造成之損害無以復加，實有違 衡平性原則。
⑶退步言之，縱令稅捐稽徵法第24條第3 項規定尚未違憲 ，然被告作成原處分未依法行使裁量權，亦有違比例原 則：
承前所述，倘對於稅捐稽徵法第24條第3 項規定儘量採 取合憲性之解釋方式，即應認限制出境與否並非僅以欠 稅金額門檻為唯一要件，而係被告必須依法行使裁量權 ，且須符合比例原則，以決定欠稅人或欠稅營利事業負 責人是否應被限制出境。
①按，限制出境制度之本質係限制納稅義務人之自由權 ，而非限制其財產權，核稅捐債權為一財產權，因此 就限制納稅義務人之自由權本身而言，尚難保持納稅 義務人之現有資力狀態，稅捐機關應透過對納稅義務 人財產之假扣押、查封、限制移轉等方式凍結納稅義 務人之財產，始有助於確保稅捐債權之實現，因此， 相較之下限制出境實難達成保全稅捐債權之目的。 ②以欠稅金額門檻作為唯一要件，決定是否限制欠稅人 或欠稅營利事業負責人出境之立法手段誠有違憲之虞 ，惟若基於合憲性解釋原則（即雖有一種解釋方法認 為立法者之立法為違憲，然倘若有另一種解釋方法認 為屬合憲者，應儘量採取合憲之解釋方法），亦應認 稅捐稽徵法第24條第3 項規定並非以欠稅金額門檻為 唯一要件，而應由稅捐稽徵機關依法裁量，並符合比 例原則。詳言之，該規定「納稅義務人欠繳應納稅捐 達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部 入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限 制其負責人出境…」，乃係立法者授權稅捐機關裁量 權，以決定欠稅人或欠稅營利事業負責人是否應被限 制出境，此由被告曾於85年8 月15日以台財稅字第85 1915036 號函釋對於已提起行政救濟之欠稅案件，究 應否限制欠稅人出境乙節，重新核釋處理亦可得知（ 見本院卷第31、32頁），即該函釋對於欠稅人是否應 限制出境乃揭示處理原則為：「（一）納稅義務人經 復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔 保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二 ）欠稅人或欠稅營利事業負責人有潛逃國外，或隱匿 或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者」，換言之，被
告仍應審酌是否確有限制出境之必要，或是否有潛逃 國外或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行等情，以決定 是否限制出境，咸非僅以欠稅金額達門檻為唯一要件 。
③立法院第7 屆第1 會期財政委員會於今年5 月29日審 議上開稅捐稽徵法第24條有關限制出境之修正草案時 （見本院卷第93至108 頁），立法委員即認為以欠稅 金額為限制出境與否之唯一要件實屬荒謬、無理，且 日本、美國等先進國家並無以限制出境保全稅捐債權 之做法，唯獨臺灣有之。有鑑於以限制出境作為保全 稅捐債權手段所造成人民權益之過度侵害，該財政委 員會已進一步通過該規定之修正草案，即在實質要件 上，非但提高欠稅金額之門檻，更明定須有「納稅義 務人有隱匿或移轉財產，或有事實足證有隱匿之虞」 等要件者始得予以限制出境，另在程序要件上，亦明 定需經法院裁定准許後，始得予以限制出境。因此， 在該修正草案通過之前，若吾人對現行稅捐稽徵法第 24條第3 項為合憲性解釋，則應認被告應就個案審酌 是否確有限制出境之必要，即納稅義務人是否有潛逃 國外或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行等情事，以決 定是否限制出境，而非僅以欠稅金額達門檻為唯一要 件。
④凌亞電子公司早於83年間即已因鉅額負債虧損而倒閉 ，依原告僅存該公司82年度之資產負債表及損益表顯 示，該公司於倒閉前即已虧損累累，虧損約30億元（ 見本院卷第29、30頁），嗣後該公司已人去樓空，確 已無資力清償包括稅捐債務在內之任何債務，被告之 地價稅捐債權亦已無法獲得清償。衡諸該公司已無繳 納地價稅捐之能力，且原告並非納稅義務人，則在此 情形下，所謂限制出境處分顯然已無助於達成責由原 告督促該公司繳納地價稅捐之目的。且因原告已無法 再以該公司董事之身分為任何行為，因此限制原告出 境，確實無法達成確保稅收之目的。然而，被告竟於 該公司倒閉12年後以限制原告出境之方式要求原告督 促該公司繳納地價稅捐，除其手段已無法達成確保稅 收之目的，從而缺乏適當性外，另其限制原告出境不 啻強迫原告改以納稅義務人之身分繳納該公司所欠繳 之地價稅捐，亦有違不當聯結禁止之原則，更與公司 、個人責任分立之公司設立原則及稅捐法定主義原則 相違背。
⑤惟觀被告限制原告出境之理由，僅係因凌亞公司積欠 地價稅已達限制出境實施辦法所規定之門檻，而對公 司之負責人予以限制出境，並未就本案情形審酌是否 確有對原告為限制出境之必要，亦未考量原告並無任 何隱匿或移轉凌亞公司財產之行為，亦不可能有隱匿 或移轉該公司財產等情，即限制原告出境，實未依法 行使裁量權，原處分自屬違法。
⑥何況，據報載凌亞公司係因資金周轉不靈、資訊市場 競爭熾烈競銷、營運資金不足、赴泰國投資及轉投資 房地產等致發生財務危機而歇業倒閉（見本院卷第27 頁），實非惡性倒閉。又，凌亞公司所積欠之稅捐種 類為地價稅，並非營業稅或營利事業所得稅等因營業 活動而生之稅捐，非但與董事一職較無相關，亦與其 他絕大多數係因積欠營業稅或營利事業所得稅而遭限 制出境之案件不同。遑論凌亞公司所積欠之地價稅捐 均係自83年間公司倒閉後始發生之地價稅捐（本案為 93年至95年間之地價稅捐亦屬之），而之所以產生該 等地價稅捐，全係因凌亞公司所有之土地已於83年間 即遭債權人向法院聲請查封，且桃園縣稅捐稽徵處亦 已於86年間及94年間函請地政事務所為查封登記在案 （見本院卷第87至92頁），導致該公司無法對其所有 之土地為任何處分，因而逐年衍生地價稅捐，是被告 以該公司積欠地價稅為由限制原告出境，豈能符合情 理法？另，凌亞公司倒閉迄今已長達12餘年，換言之 ，被告竟於12餘年後突然以已倒閉多時之凌亞公司所 積欠之地價稅達到欠稅金額門檻為由，對原告予以限 制出境，恐亦忽視本案存有極大之時間落差的特殊問 題。
⑦按稅捐稽徵法第24條第1 項及第2 項已賦予稅捐機關 得通知有關機關直接禁止納稅義務人處分其財產，並 得免供擔保向法院聲請假扣押納稅義務人之財產，同 法第25條更賦予稅捐機關得於法定開徵日期前即稽徵 稅捐，故已有諸多手段可達成確保稅捐債權之目的。 查凌亞公司所有之土地既經稅捐機關函請地政事務所 就該公司所有之土地予以查封，則稅捐機關應積極透 過執行程序予以取償，或督促行政執行處儘速取償， 惟稅捐機關不採取此種對原告損害最小之方式為之， 卻採取嚴重損及原告遷徒自由、工作權及營業權之限 制出境方式，實有違必要性原則。
⑧另，土地稅法就地價稅之徵納，亦設有「代繳」制度
，即同法第4 條規定：「土地有左列情形之一者，主 管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之 地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權 屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請 由占有人代繳者」。查凌亞公司已倒閉並業經經濟部 撤銷登記，且董事長及多數董事均已遷出國外行蹤不 明，再加上凌亞公司所有之土地無人管理，實已該當 土地稅法第4 條第1 款及第3 款所規定之情形，稅捐 機關應積極依上開規定，指定土地使用人代繳地價稅 捐。然而，被告卻未依法採取該手段，反而採取嚴重 損及原告遷徒自由、工作權及營業權之限制出境方式 ，誠與必要性原則相違，從而有違法之虞。
⑷原處分對原告為限制出境，亦顯有違反上開比例原則之 衡量性原則：
原處分違反適當性原則，從而有違比例原則乙節，已如 上所述，原無庸再就必要性及衡量性原則加以論述檢驗 。惟，若自衡量性原則觀察，將愈加突顯原處分違法之 處。按原處分限制原告出境，且無任何期間之限制，將 形同無限期剝奪原告之遷徒自由，更因原告身兼創投公 司集團負責人，以及外國公司之董事，亟需經常往返國 內外，影響所及將嚴重侵害原告之工作、營業權乃至財 產權。豈被告僅為其徵收稅捐之行政上便利，併將其稅 捐債權已因凌亞電子公司虧損倒閉而無法獲得清償之風 險轉嫁予原告負擔，而犧牲原告受憲法保障之自由權、 工作、營業權及財產權，兩者權衡輕重，實有失偏頗， 顯見原處分無法通過衡量性原則之檢驗，從而顯有違法 之情事。惟訴願決定竟認原處分並無違反憲法上所保障 基本權利或有違比例原則，亦無違不當聯結禁止原則之 情事，顯有違誤。
⒋訴願決定並未就原處分違反行政程序法第10條依法裁量規 定乙節，審查是否合法，實有不備理由之違法。 ⑴按，行政機關依法有裁量之權限，但消極地不行使裁量 權，乃裁量怠惰，亦屬違法裁量。次按，稅捐稽徵法第 24條規定，「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者， 得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限 制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，但 其已提供相當擔保者，應解除其限制。」由上開規定可 知，立法者乃賦予稅捐稽徵機關裁量權，以決定欠稅人 或欠稅營利事業之負責人是否應被限制出境。
⑵被告就有關是否限制出境乙事，曾於85年8 月15日以台
財稅字第851915036 函釋重新核釋應予裁量審酌（見本 院卷第31、32頁），顯見被告亦明知上開稅捐稽徵法賦 予其裁量權限並課予其裁量義務。然而，被告作出限制 出境之處分，依其理由乃逕以凌亞公司之欠稅金額達限 制出境實施辦法第2 條第1 項之標準為由而限制原告出 境，並未審酌本件個案情況是否確有限制出境之必要， 從而有裁量怠惰之違法情事，自不待言。
⒌訴願決定認被告於作成原處分前，未給予原告陳述意見之 機會，尚無違誤乙節，有違行政程序法第102 條之規定： 行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或剝奪人 民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處 分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分 相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。 」查原處分係限制原告受憲法保障之遷徙自由、工作及營 業權，自屬限制人民權利之行政處分，然被告於作成原處 分之前，並未賦予原告任何陳述意見之機會，即逕行限制 原告之上揭權利，自有違反行政程序法第102 條之情事。 尚待審究者，為本件是否存在同法第103 條得不予相對人 陳述意見之例外情形。查行政程序法第103 條與本件與相 關者，僅有第4 款與第8 款，然本件皆不符合該等要件， 茲詳述如后：
⑴原處分並非行政強制執行時作成之行政處分，不符行政 程序法第103 條第4 款得不予陳述意見機會之例外情形 ：
按依行政程序法第103 條第4 款規定，行政機關對於「 行政強制執行時所採取之各種處置」，得不給予相對人 陳述意見之機會。反面言之，行政機關對於非於行政強 制執行時作成之行政處分，自應給予相對人陳述意見之 機會。查於限制出境程序中，係由被告先作成限制出境 之處分，再由入出國及移民署再作成另一行政處分執行 原處分機關之限制出境處分，故原處分並非行政強制執 行時作成之行政處分。準此，被告不得依行政程序法第 103 條第4 款，主張其有權不給予原告陳述意見之機會 。
⑵本件原告並無隱匿、移轉財產或潛逃出境之情事，不符 行政程序法第103 條第8 款得不予陳述意見機會之例外 情形：
按行政程序法第103 條第8 款雖規定在「為避免處分相 對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限 制出境之處分」之情形，得不給予相對人陳述意見之機
會。然查限制出境與具保、責付及限制住居同為限制人 民遷徙自由之強制處分，故刑事訴訟法於86年修正時增 訂第101 條之2 ，規定：「被告經法官訊問後，雖有第 101 條第1 項或第101 條之1 第1 項各款所定情形之一 而無羈押之必要者，得逕命具保、責付或限制住居。」 準此，縱司法機關在對人民為限制住居處分之前，無例 外皆應先經訊問之程序，使相對人有表示意見之機會， 而不得逕為限制住居處分。依舉重以明輕之法理，行政 機關在對人民作成限制出境之處分前，自更應賦予相對 人陳述意見之機會。是故，為避免發生行政機關之權力 凌駕司法機關之情形，行政程序法第103 條第8款 之適 用，在解釋上應嚴格限於行政機關已掌握相對人隱匿、 移轉財產或潛逃出境之確實證據之情形。本件被告並未 掌握任何相關證據，僅以原告欠稅已達限制出境實施辦 法第2 條第1 項之規定，即逕對原告處以限制出境之處 分，被告自無從依行政程序法第103 條第8 款，主張其 有權不給予原告陳述意見之機會。
⒍被告應提出：
⑴自84年5 月16日凌亞公司遭經濟部撤銷公司登記日起， 迄95 年 度地價稅開徵期間止，桃園縣政府稅捐稽徵處 將該公司歷年地價稅單送達予何人，以及相關送達證書 ：
桃園縣政府稅捐稽徵處前曾於約90年間寄發凌亞公司85 、86、88、89及90年度之地價稅單予原告，原告於接獲 後大感訝異，蓋原告並非該地價稅之納稅義務人，亦非 該地價稅單之應受送達人，遂向桃園縣政府稅捐稽徵處 承辦人員反映，承辦人員則表示原告可將該等地價稅單 寄回。另，桃園縣政府稅捐稽徵處亦未就該地價稅欠稅 事，另函請入出國及移民署對原告限制出境。嗣後，桃 園縣政府稅捐稽徵處雖再寄送凌亞公司91、92年度之地 價稅單予原告，然原告亦予以退回，表示桃園縣政府稅 捐稽徵處將凌亞公司之地價稅單寄送予原告實屬不當， 桃園縣政府稅捐稽徵處亦未再就該地價稅欠稅事，另函 請移民署對原告限制出境。此後，原告即未曾再接獲任 何有關凌亞公司之地價稅單，包括該公司93、94及95年 度地價稅單在內，是原告已合理信賴桃園縣政府稅捐稽 徵處對於原告退回稅單乙節已加以審酌，而以原告非凌 亞公司地價稅單之受送達人，亦非限制出境之對象處理 凌亞公司地價稅事宜。豈料，被告竟於96年7 月間，突 然函請入出國及移民署對原告為限制出境，稱凌亞公司
欠繳地價稅1,916,097 元，已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之標準，故限制包括原告在內之董事出境云云 ，姑不論該地價稅之數額是否有誤，然被告在凌亞公司 倒閉已長達12年，且先前均經裁量認無庸對原告為限制 出境之情況下，卻突然函請移民署對原告限制出境，其 是否違反禁反言以及信賴保護原則致侵害原告之權益， 尚待查明。
⑵被告應說明凌亞公司93、94及95年度地價稅之應納稅額 數額為何：
按原處分內載凌亞公司欠繳地價稅1,916,097 元等語， 而依桃園縣政府稅捐稽徵處於本件訴願期間向原告說明 上開欠稅係凌亞公司93、94及95年度之地價稅合計稅額 ，並提供該3 年度之課稅明細表供參（見本院卷第38至 40頁）。惟經核稅捐處所提供之該3 年度課稅明細表， 其稅額總計僅1,666,173 元，並非原處分所載1,916,09 7 元，因此原處分所載數額似屬有誤。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機 關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其 為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔