臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03814號
原 告 先啟資訊系統股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 林東翹（會計師）
林志豪 律師
複 代理人 李益甄 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月
17日臺財訴字第09600342750 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，原告之代表人為周國興，嗣於 訴訟中變為甲○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經 核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國（下同）90年5 月16日與新加坡Abacus Distrib ution Systems Pte Ltd （下稱新加坡Abacus公司）簽訂授 權經營電腦訂位系統（即Abacus系統）行銷及服務之次經銷 合約，協助與原告簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶 使用Abacus航空訂位系統。嗣原告95年1 月1 日至2 月28日 取得應稅銷售額佣金收入新臺幣（下同）42,712,603元，將 其申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，短漏營 業稅2,135,630 元，案經被告所屬松山分局查獲，移由被告 審查認定違章成立，乃補徵營業稅額2,135,630 元，並以95 年8 月25日Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所 漏稅額2,135,630 元處3 倍罰鍰6,406,800 元（計至百元止 ）。原告不服，主張受國外航空電腦訂位系統公司授權，在 臺灣推廣招攬國內旅行業者加入使用該系統，Abacus系統主 機設置國外，國內旅行業者透過此訂位系統與全球各航空公 司連線，並於國外完成搓合與確認，且臺北市稅捐稽徵處中 北分處曾於81年4 月函請原告檢據辦理退稅迄今云云，申請 復查。案經被告審查認為：原告經新加坡Abacus公司授權，
在國內行銷Abacus系統與提供教育訓練、連線技術說明並利 用該系統提供訂購國際機票等服務，且依原告與新加坡Abac us公司合約計費標準，所取得佣金收入係按每月國內旅行社 利用Abacus系統之訂位量計算，系爭勞務核與外銷無關，非 屬營業稅零稅率適用範圍，原告申報適用零稅率，自為法所 不許，原核定補徵營業稅額2,135,630 元並無不合；至罰鍰 6,406,800 元部分，因原告曾於80年4 月16日就系爭課稅疑 義向稅捐稽徵處行文洽詢，臺北市稅捐稽徵處中北分處以81 年2 月17日北市稽中北甲字第3559號函復原告略以：原告招 攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該 項勞務如係在國內提供而國外使用，向國外收取之佣金收入 ，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率，雖未獲直接 函復同意就系爭交易型態佣金收入適用零稅率，其期待明確 之意甚明，尚難遽認其申報系爭銷售額時，有明知並使其發 生之故意或有應注意能注意而不注意之過失情事，乃予註銷 罰鍰6,406,800 元，其餘部分仍維持原核定，遂作成96年6 月29日財北國稅法一字第0960234522號復查決定（下稱原處 分）。原告仍表不服，主張原告曾就交易方式詢問主管機關 營業稅申報是否適用零稅率，並經財政部81年1 月17日臺財 稅第000000000 號函復適用零稅率，因此歷年依此一營業模 式取得國外航空電腦訂位系統公司所給付之佣金均依零稅率 申報；又臺北市稅捐稽徵處中北分處旋於81年4 月以北市稽 中北（甲）字第6527號函通知原告檢據辦理退稅，於此長達 15年期間，法令及事實均未變更情況下，自有信賴保護原則 之適用，且財政部迄今並無廢止81年1 月17日臺財稅第0000 00000 號適用零稅率函令，該函令自應依稅捐稽徵法第1 條 之1 及行政程序法第110 條規定繼續有效；又本案係屬直接 勞務之提供，並無如間接勞務提供有實體物可用以作為判斷 勞務使用地之參考，則勞務買受人因勞務提供而獲益，自應 以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用，本件勞務買 受人為新加坡Abacus公司，勞務使用地自屬境外云云，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告所銷售之勞務屬營業稅法第7 條第2 款「在國內提供 而在國外使用勞務」，應得適用零稅率：
⒈隨著航空運輸產業及電腦資訊科技之發達，全球航空電腦 訂位系統公司（Global Distribution System－GDS ）應 運而生，其主要業務為替航空公司撮合機位銷售與旅行社 業者之航空訂位、購票業務，新加坡Abacus公司即為一國 際航空電腦訂位系統公司。一個完整的航空電腦訂位系統
服務需整合前端之訂位終端機服務及後端之航空訂位主機 服務才得以完成，因此Abacus公司的運作方式即為與各國 當地業者（如原告）合作，由當地業者為新加坡Abacus公 司於旅行社業者端安裝訂位終端機，並建立與Abacus航空 訂位主機之資訊連線環境，使旅行社業者之訂位購票需求 得經由當地業者之訂位閘道（Booking Gateway ）傳送至 新加坡Abacus公司之航空訂位主機進行交易撮合。原告即 為訴外人新加坡Abacus公司於臺灣所合作之公司，負責於 臺灣地區推廣Abacus所提供之航空電腦訂位服務。 ⒉而旅行社於安裝Abacus航空電腦訂位系統後，其訂位交易 之相關流程說明如下：所有訂位資訊於新加坡Abacus系統 上撮合後始完成交易，Global Airlines （A/L ）因使用 Abacus系統而支付訂位費予新加坡Abacus；旅行社（T/A ）透過Abacus系統送出訂位開票需求，T/A 於臺灣使用訂 位終端機進行訂位開票須支付設備租金但無支付任何訂位 費用，原告將訂位資訊傳至Abacus公司，Abacus支付佣金 予原告。
⒊原告於推廣Abacus公司所研發之航空電腦訂位系統時，於 交易流程中所收取之收入包含下列兩項：
⑴旅行社於加入航空電腦訂位系統後，原告於協助旅行社 架設其航空電腦訂位系統時，提供架設訂位系統所需之 軟硬體設施，並收取硬體之租金及軟體之連線費，此部 份費用係向旅行社收取，其銷售之對象為旅行社，原告 並依營業稅法規定開立5%稅率之應稅發票予旅行社。 ⑵被告以原告係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus 公司網路訂位系統，該網路訂位系統之操作及使用皆在 中華民國境內云云，而認系爭勞務之提供地及使用地均 在中華民國境內。惟查，原告依與新加坡Abacus公司簽 訂之契約，其所提供勞務之受領人為該公司，而非境內 之旅行社，且該網路訂位系統係作為向設置於新加坡之 系統傳送資訊之用，其勞務之使用地自屬在中華民國境 外無疑。是被告所稱該網路訂位系統之操作及使用皆在 中華民國境內云云，顯將前述交易流程之銷售勞務（此 部分原告已依法繳納營業稅），與應適用零稅率之系爭 勞務銷售混淆，進而有誤判勞務使用地之違失。原告所 提供國內旅行社或旅客架設訂位系統所需之軟硬體設施 ，另訂有「Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書」 ，並非原告與新加坡Abacus公司所定次經銷契約之範疇 ；原告除軟體連線費及硬體之租金之外，對於國內旅行 社或旅客訂位完成部分，亦未另向國內旅行社或旅客收
取額外之費用，而係由新加坡Abacus公司就向國外航空 公司或飯店（即前述旅行供應商）所收取之訂位費，支 付其中一定比例予原告作為報酬，此觀本件合約第6. 3 條關於付款之約定為：「Abacus，in return for each Net Booking made by a subscriber through the Ab- acus System for any service of a Travel Supplier offered thereunder, shall pay to the NMC the amo- unt as specified in Schedule，…」其中文譯文應為 ：「為報酬用戶透過Abacus系統向本合約特約旅行供應 商預約任何服務之每件定位淨額，Abacus應支付附件B 所述之金額給NMC 。…」可明。
⑶按「××股份有限公司提供美國○○公司各項資訊服務 ，既據查報其勞務之使用地均在美國，其自國外收所取 得之勞務收入，依營業稅法第7 條第2 款規定，准予適 用零稅率。」及「主旨：關於××公司經營衛星行動通 訊業務之國際通話費及國際漫遊費收入，得否適用零稅 率乙案，復如說明。說明：二、××公司經營衛星行動 電話業務，除國內通話（發、收話端均在國內）話費， 應依營業稅法第十條規定之稅率課徵營業稅外，其國際 通話話費經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率 ，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關 帳簿憑證，以供稽徵機關查核。三、至於國際漫遊費部 分，其屬外國漫遊用戶至國內通話之情形，依本部86年 8 月27日臺財稅第861913147 號函令說明四規定，其屬 國內漫遊用戶至國外通話之情形，因該公司所提供之電 信勞務，具有供國外使用之性質，故該費用經拆帳後， 屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明 文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵 機關查核。」分別有財政部80年5 月15日臺財稅第0000 00000 號及88年2 月11日臺財稅第881900440 號函可資 參照。可知無論係電信服務或資訊系統服務，因當前科 技發達因素，跨國界運作有別於過往地域型交易型態至 今已成為常態，原告所提供航空訂位系統，本質上即有 跨國界網路資訊傳遞之性質，自應比照上述財政部之函 令辦理，有關訂位系統撮合完成部分勞務之提供，應認 定為國外使用，依據營業稅法第7 條第2 款規定適用零 稅率始為合理。
⑷Abacus訂位系統電腦連線處理訂位，其連線至國外伺服 器，蓋：
①Abacus訂位系統之基本架構：若自旅行社端觀之，
旅行社透過公司內電腦幫客戶進行訂位，其訂位資料 指令傳輸，透過國內網路提供業者（如中華電信等IS P ）連線至原告公司所設置之代理伺服器（先連線至 負載平衡器，再由負載平衡器分配遞送予數臺代理伺 服器中之一），代理伺服器接收自旅行社電腦訂位資 料指令後，隨即將訂位資料指令轉透過SITA IP VPN 連線至設於新加坡及美國之終端伺服器，新加坡及美 國之終端伺服器處理訂位資料指令後，透過原有連線 途徑回應予旅行社公司內電腦，此一連線過程自旅行 社發出指令至新加坡或美國之終端伺服器回應指令為 止，實際上僅約數秒時間。前述SITA IP VPN 為能 提供系統連線，就國內通往國外部分，必須承租國內 擁有海底電纜業者之纜線及服務，始得以運作，一旦 海纜中斷，原告所設置代理伺服器即會因此無法將旅 行社之訂位資料指令轉傳輸至國外伺服器。實際狀況 如95年12月27日國內發生恆春大地震，中華電信國際 海纜受強震破壞，以致SITA系統無法使用，包括桃園 機場與原告公司之旅客訂位相關業務均因此受到影響 ，此觀當時自由時報網路報導及中華電信公司以電子 郵件傳送新聞稿及原告公司處理電纜中斷事宜過程說 明信件即明。由此可證Abacus訂位系統連線確實非僅 限於國內，而須透過國際電纜連線至國外。且因旅 行社進行訂位須透過原告所設置之代理伺服器與國外 終端伺服器連結，故自旅行社電腦視窗上觀之，僅能 看出旅行社電腦與原告所設置之代理伺服器之網路位 址（IP位址）及連線情況，並無法見及原告所設置之 代理伺服器與設於新加坡及美國終端伺服器之連線情 況，故被告主張依據國內旅行社實際之操作，旅行社 電腦所顯示訂位系統連線情況均在國內，因此系爭訂 位系統連線均在國內云云，均不正確。
②Abacus訂位系統使用實例說明：97年7 月1 日下午 4 時58分，某旅行社以公司電腦進行訂位，首先進入 Abacus訂位系統頁面，旅行社於頁面輸入密碼登錄後 進行訂位。97年7 月1 日下午5 時1 分，旅行社進行 訂位查詢，預計訂位為97年11月23日由臺北到大阪之 機位，頁面出現11個符合要求之班機、航次及時間等 。97年7 月1 日下午5 時3 分，旅行社選定中華航空 （CI）156 航次8 時25分起飛班機進行訂位，指令隨 即傳送處理。97年7 月1 日下午5 時4 分，訂位系統 進行撮合。97年7 月1 日下午5 時6 分，訂位完成。
在上述訂位連線同時，旅行社電腦視窗顯示連線情 況，旅行社電腦Local Address 為DELL520 －xp：20 50，Foreign Adress為homer.Abacus.com.tw ：8080 （即原告公司代理伺服器負載平衡器位址）。原告電 腦視窗顯示連線情況，則為原告公司代理伺服器Loca l Address 10.112.32.7 ：8080與Foreign Adress 1 0.112.3.153.2050（旅行社）及原告代理伺服器Loca l Address 10.112.32.7 ：37610 、37625 ；3763 7 與Foreign Adress 151.193.141.35 ：13003 、1300 1 （美國終端伺服器位址）。由上述實例說明可知 ，系爭訂位系統之運作，除旅行社與原告間之連線外 ，重點在於原告與國外終端伺服器之連線，若未有原 告對於整體連線機制之維護，訂位系統將無法運作， 原告所提供予新加坡Abacus公司之勞務，亦非僅限於 對於國內旅行社招攬及連線。
⒋被告所稱不因新加坡Abacus公司支付佣金報酬，而改變本 件實際使用該勞務之對象（即國內旅行社或旅客）云云， 然原告所主張者非僅以佣金支付為認定之依據，而係本件 屬「人的勞務」之提供，應以勞務買受人所處之區域判斷 是否屬境外使用，且原告所取得之佣金收入亦符合營業稅 法第7 條第2 款鼓勵提供勞務賺取外匯收入之立法目的， 是原告所銷售之系爭勞務確屬原告於中華民國境內提供， 供新加坡Abacus公司於境外使用之勞務。訴願決定以該航 空電腦訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內，故其所 取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內云云， 而認原告所提供系爭勞務並無零稅率之適用。惟依前述， 原告所收取之佣金收入，係依所簽訂之業務推廣合約，對 於Abacus公司提供推廣訂位系統之對價，其勞務提供地雖 位於臺灣地區，然系爭勞務之買受人為新加坡Abac us 公 司而非境內之旅行社，則勞務之使用地應為新加坡，訴願 決定認事用法有所違誤。
⒌被告另以本案與本院95年度訴字第3082號判決類同云云， 惟該判決所涉交易型態及銷售勞務類型是否與原告相同， 本院並未審酌認定，依前開判決所載：「又營利事業主體 所營業務種類繁多，勞務銷售內容及所得情況不一，原告 空言訴外人先啟公司之交易型態與原告相同，並執臺北市 稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第 3559號函，稱稅捐稽徵機關前就本件相同事實曾核定營業 稅稅率為零云云，惟原告就並未提出先啟公司提供勞務所 據之契約資料以供憑核，則該公司所銷售之勞務性質內容
為何即有未明，遑論是否與本件系爭勞務內容同，原告就 此之主張自難信為真實。」等語觀之，實不宜比附援引。 ⒍本院另案96年度訴字第3813號就兩造94年11月至94年12月 營業稅案件判決原告之訴駁回，其理由之一係認原告依據 與新加坡Abacus公司間次經銷合約提供新加坡公司Abacus 公司之勞務提供地非僅在國內，且因其依合約所應提供服 務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在 國內，新加坡公司Abacus公司所使用之原告勞務，乃在藉 由原告於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務 ，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的， 故原告銷售新加坡公司Abacus公司之系爭勞務所提供地及 使用地均在中華民國境內，被告核定補徵營業稅應無不合 云云，惟查：
⑴原判決一方面肯定原告提供勞務之對象係新加坡公司Ab acus，卻一方面認定原告提供服務對象為國內使用Abac us系統之客戶，其判決前後顯有矛盾。
⑵新加坡Abacus公司支付費用予原告，係以旅行社透過Ab acus系統向特約之旅行供應商預約任何服務之每件訂位 淨額為計算依據，此觀系爭次經銷合約地6.3 條即明。 亦即，原告向新加坡Abacus公司收取報酬，係以Abacus 系統用戶完成交易為前提，以成功交易數計算之，並非 以其他方式如連線時間、次數或客戶數量計價，原告亦 非單純提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位，以達到行 銷Abacus系統及提供Abacus系統服務即可收取費用。由 於國內旅行社利用Abacus系統進行訂位，並非每次、每 筆皆能完成交易，對於此種情況，即使原告保持旅行社 無礙使用Abacus系統之狀況，新加坡Abacus公司亦不因 此支付報酬予原告，顯然原告收取新加坡Abacus 公 司 所付佣金，所對應勞務之提供，並非僅係提供予旅行社 無礙使用Abacus系統即足，而須國內旅行社確實透過網 路與位於國外之伺服器順利完成交易，始稱勞務之提供 完備，而此勞務使用，即因交易完成須透過網路傳遞至 國外電腦主機，並於電腦伺服器留存交易紀錄，已非侷 限於國內。因此，原判決在認定本件原告課稅標的所提 供勞務型態上，將之侷限於「單純提供旅行社無礙使用 Abacus系統訂位」，已非妥當，且對於佣金計算之前提 事實須以訂位完成為限，而訂位完成又係以與國外伺服 器連線，將原告所提供勞務使用延伸至國外之事實忽略 不論，其判決明顯存有瑕疵，不應援用於本案。 ⒎針對被告就本院96年度訴字第3753號案件所提出97年7 月
18 日 補充答辯狀就關於本件營業稅補徵之主要爭點，即 究竟原告提供如何之勞務供何人使用，是在中華民國境內 使用抑或境外使用等爭點，予以引用，並就兩造爭點之攻 防涉及本案事實認定部分，補充理由如下：
⑴本案由新加坡Abacus公司給付原告之報酬（即佣金）， 被告已自承是「外匯收入」（上揭補充答辯狀第3 頁倒 數第10行參照），依法已於該案生自認之效果。本案相 關交易人進行電腦網路交易時，是透過新加坡Abacus公 司所提供的資訊平臺進行，亦為被告所自認（上揭補充 答辯狀第1 頁倒數第8 行參照）。被告又自承國內旅行 社為使用Abacus系統而由原告收取之租金與本案無關云 云，但被告主張原告將系爭營業銷售額申報為零稅率銷 售額違反營業稅法，其認定之違章事證包括原告與國內 旅行社所簽訂之Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約 書（本案答辯狀第三點理由參照），且原訴願決定仍將 國內旅行社使用Abacus系統並支付租金予原告之事實， 列為認定本案應補繳稅款之依據是以原訴願決定所認定 之事實已有錯誤，依據最高行政法院92年度判字第537 號裁判要旨：「…次按行政機關作成行政處分所根據之 事實，如與事實真相不符者，即有認定事實錯誤之情形 ，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之 原因。」此補繳稅款之行政處分及訴願決定，其合法性 要件即有欠缺，應無維持之可能。
⑵被告既然自承新加坡Abacus公司是「提供資訊平臺」， 則原告對新加坡Abacus公司所提供之勞務當然是關於「 資訊平臺之建置、維護、便於使用」之勞務，絕非被告 所稱係「國內旅行社使用Abacus訂位系統」才稱之為「 國內使用（勞務）」。兩者相較之下，由於使用勞務的 主體不同，勞務的內容也不同，兩者不可能同時併存： ①就使用勞務之主體而言：新加坡Abacus公司係次經銷 合約之簽約主體，也是依該合約支付酬（或稱之為佣 金）予原告之人，被告僅以「（原告）卻未指出係提 供何種勞務供國外Abacus公司使用」而逕予認定勞務 使用人係國內旅行社，顯然違背經驗法則，亦違背論 理法則，更與本院96年度訴字03813 號判決認定使用 勞務之主體係新加坡Abacus公司一節互相牴觸。被告 亦未指出原告係提供何種勞務供國內旅行社使用，縱 使在本案又異於本院類似另案之立場，表示原告所提 供勞務係「以透過仲介旅行社或旅客使用Abacus 網 路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中
華民國境內」云云，則究竟原告所提供的是「仲介勞 務」，還是「其他勞務」供國內旅行社使用，已有疑 問。加上個人旅客未與原告簽約租用Abacus系統連線 ，根本不可能透過原告來使用訂位系統，被告主張純 屬無事實根據之臆測，就所謂「國內旅行社使用Abac us訂位系統」云云，與原告所提供勞務有何關係，另 案及本案均並未有任何具體說明。如果原告有對國內 旅行社提供勞務，也只限於前述提供Abacus系統連線 、設備、軟體出租予國內旅行社而收取租金部分，此 不僅如被告所自承與本案無關，甚且已依規定另案徵 納完足稅金在案，被告不得比附援引。關此，由被告 將國內旅行社租用Abacus系統、設備、軟體所支付之 租金誤導為「使用Abacus系統之資訊而收取之租金」 即可見一斑，事實上，使用Abacus系統之資訊根本不 用付錢，國內的勞務使用者更不可能支付「外匯」予 原告。
②就勞務的內容而言：次經銷合約6.3 條規定曾於本院 96年度訴字第3813號言詞辯論時加以爭執，後來，原 告發現中譯文有誤，其中原來翻譯之「旅行代理人」 ，英文原意實為「旅行供應商」（Travel Supplier ），而所謂「旅行代理人」屬於「用戶」之一種；「 旅行供應商」則為國外航空公司、飯店等，兩者分別 居於資訊平臺交易之兩端，不能互換，也就是「用戶 」是透過資訊平臺向旅行相關產品（機位、飯店訂房 等）供應商訂購旅遊產品，次經銷合約6.3 條無從解 釋為係國外航空公司、飯店向國內旅行社訂購旅遊產 品，並依此訂購量而支報酬予原告，此節並經被告於 另案本院96年度3753號言詞辯論時當庭表示無異議， 故被告不應以譯文錯誤的合約規定扭曲為有利於己之 主張。其次，被告所舉次經銷合約中所提到第5 條關 於原告之權利義務時，亦提及原告有「維護Abacus訂 位系統」之義務云云，換言之，維護新加坡Abacus公 司資訊平臺亦是原告基於合約義務所提供之勞務，此 勞務內容不僅與國內旅行社無直接關聯，而且提供勞 務所產生維護的效果，是由新加坡Abacus公司於新加 坡的資訊主機上享用，國內旅行社就此階段之勞務並 未享用，僅享用原告提供之租用系統連線、設備、軟 體部分，並支付租金，雙方完納稅捐，兩階無法相提 並論，此應為不爭之事實。再者，被告分析稱租用Ab acus之訂位系統，使用時會發生兩種情形：一為旅行
社僅使用Abacus系統而不訂位，二為旅行社使用Abac us系統並依訂位資訊訂位云云，有欠正確，因為國內 旅行社租用系統連線（租金月付）電腦設備及其軟體 而使用Abacus訂系統就是為了訂位，不訂位而平白支 付相關系統連線、設備及軟體的租金，豈不違背常理 ，反而，國內旅行社使用Abacus系統時，不一定每次 使用就每次訂位成功而達到使用Abacus系統之商業目 的，真正應區分的兩種情形一為原告提供勞務以維護 新加坡Abacus公司資訊平臺並促成電腦訂位交易成功 ；二為原告提供勞務以維護新加坡Abacus公司資訊平 臺，但電腦訂位交易未成功（包括未進行交易以及訂 位交易不成功）。新加坡Abacus公司與原告依次經銷 合約約定，就前述第一種情形始給付報酬（佣金）， 故原告所提供勞務之內容，與「訂位成功」聯結，與 「國內旅行社使用Abacus訂位系統」不一定聯結，而 訂位成功的先決條件在於資訊平臺正常並完成訂位撮 合，因此，協助新加坡Abacus公司維護其資訊平臺並 完成由國內使用者（通常為旅行社）所發出的訂位要 約得以透過此資訊平臺獲得交易相對人承諾而完成交 易，始為原告提供勞務之內容。
⑶由上可知，既然使用勞務的主體是新加坡Abacus公司， 支付外匯作為使用勞務對價報酬予原告的也是新加坡Ab acus公司，而勞務內容又與新加坡Abacus公司資訊平臺 所在的電腦主機攸關跨國訂位及訂房之正式、合法交易 紀錄係留存於新加坡Abacus公司電腦主機之伺服器中， 該電腦主機不存在或失靈時，不僅原告並無具體勞務可 以提供，甚至國內旅行社也不可能使用Abacus訂位系統 。所以，本案確屬國外使用勞務之情形。
⒏被告認定系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之解 釋函令與本件情節尚屬有間，且其函令內容亦有逾越母法 規定之嫌：
⑴憲法第19條所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅之義務；主管機關對於納稅義務固得依法定 職權而為闡釋，惟其函令之內容不得增加法律所無之限 制，且應符合法規之意旨。
⑵本件原告替新加坡Abacus公司於臺灣建立連結航空訂位 主機之作業環境並推廣訂位系統之服務，而旅行社業者 係透過原告系統連接國外業者新加坡Abacus公司航空電 腦訂位系統之交易流程，與財政部86年8 月27日臺財稅
第861913147 號函令所示：「電信業者之用戶使用行動 電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通 國際電話，該國際電話費收入，准適用零稅率…。」交 易模式並無不同，則亦應如前開函令意旨適用零稅率， 方符合立法意旨。
⑶訴願決定援引「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊 登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關 之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依五% 徵收率課 營業稅。」、「營業人代理外國國際運輸事業在我國境 內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之 適用，應依法課徵營業稅。營業人為外國國際運輸事業 在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物 無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並 無營業稅法第七條第二款零稅率規定之適用，應按同法 第四條第二項第一款規定依法課徵營業稅。」、「介紹 國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率。 」等3 則函令，主張原告提供之勞務與前開函令內容情 節相似，而據以駁回原告之請求。惟原告所銷售之勞務 ，僅係單純對Abacus公司於臺灣建立結航空訂位主機之 作業環境並推廣航空電腦訂位系統之服務，而非代理 Abacus公司在中華民國境內為銷售行為，與前開二函令 之情節迥然相異；且其勞務銷售之對象為新加坡Abacus 公司，亦與第3 則函令所示勞務之買受人位於中華民國 境內之情形不符。又訴願決定所援引前開3 則函令均僅 就所申請之交易內容逕為否准適用零稅率之決定，或逕 作出不符在國內提供而在國外使用之說明，對於其交易 究竟如何不符營業稅法第7 條第2 款所規定之要件，或 其交易不符營業稅法第7 條規定立法意旨之說明，均付 之闕如。本件原告所提供勞務無論於立法目的或於課稅 要件上符合營業稅法第7 條規定已如前述，被告未明確 說明原告所為之勞務銷售於課稅要件上有何違反規定之 處，復未提出營業稅法第7 條第2 款所謂「在國內提供 而在國內使用之勞務」應作如何之解釋，顯與租稅法律 主義之精神有違。
（二）財政部原准予系爭勞務之銷售適用零稅率之處分並未變更 ，被告逕向原告為補稅之處分與前開處分牴觸，財政部81 年1 月17日臺財稅第000000000 號函業經臺北市稅捐稽徵 處中北分處函轉原告，已生行政處分之效力：
⒈按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件 所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之
單方行政行為。」為行政程序法第92條第1 項所明定，次 按「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表 示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如以足認其有准 駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處 分，…。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法 院，下同）77年度判字第2054號判決揭示纂詳。 ⒉訴願決定以「查系爭81年1 月17日臺財稅第000000000 號 函係本部函復臺北市政府財政局之函文，並非本部依本法 或稅法發布之解釋函令，且該函文係說明臺北市稅捐稽徵 處『若已』依職權查明系爭勞務係在國內提供而在國外使 用，其向國外收取之佣金收入，符合該項要件，准予依營 業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率。」又謂「臺北市稅 捐稽徵處依該函文義旨以81年2 月17日北市稽中北甲字第 3559號函復原告略以，訴願人招攬國內旅行業者，加入使 用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務『如係』國內提 供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法 第7 條第2 款規定適用零稅率。」云云，否定財政部前所 肯認原告所為交易適用零稅率之事實。惟查，財政部81年 1 月17日臺財稅第80077204 4號函所載為「該項勞務既經 貴市稅捐處查明係在國內提供而在國外使用…」等語，足 證臺北市稅捐稽徵處前已依原告所提資料，查明原告所提 供勞務，應屬在國內提供而在國外使用之勞務，財政部即 依臺北市政府稅捐稽徵處查明事實所為決定，揆諸前開行 政程序法第92條第1 項規定，難謂尚非行政處分。 ⒊次查，臺北市稅捐稽徵處中北分處層轉財政部、臺北市財 政局及臺北市稅捐稽徵處函，發文原告准予零稅率適用後 ，原告於81年3 月即據以發文申請退還原溢繳之營業稅， 81年4 月臺北市稅捐稽徵處中北分處亦函復要求原告檢附 相關文件俾憑辦理。僅依一般經驗法則判斷，如非認定系 爭勞務之提供已符合適用零稅率規定，豈可針對納稅義務 人已繳納稅款不經審酌而同意退還，並於其後長達15年期 間皆同意原告依零稅率申報。
⒋按「又查系爭土地原經被上訴人奉臺北市政府財政局（60 ）9 、8 北市財時2 字第1532號令比照修正前土地賦稅減 免規則第11條第1 項第11款規定免徵地價稅，並自上訴人 使用系爭土地之日期起補辦減免手續，此有被上訴人60年 9 月14日北字稽2 （甲）字第037801號令可稽。上訴人因 信賴該核准免徵地價稅之授益處分，無庸繳納地價稅。縱 認該授予上訴人利益之處分與土地稅法減免規則之規定未 儘相符，被上訴人亦應依行政程序法第117 條、第119 條
規定撤銷，且於未依法撤銷前，其效力仍繼續存在。是被 上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單 指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第8 條 所定『行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民 正當合理之信賴』，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原 則及行政自我拘束原則。」為最高行政法院94年度判字第 880 號判決揭示纂詳。被告以臺北市稅捐稽徵處中北分處 81年2 月17日北市稽中北甲字第3559號函所載僅曰：「… 該項勞務『如係』在國內提供而在國外使用，向國外收取 之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率 」，而認其未認定原告所銷售之勞務得適用零稅率云云。 惟查，前開函文既為中北分處依法執行上級機關財政部81 年1 月17日臺財稅第000000000 號函准予原告適用零稅率 之處分，中北分處實無權變更處分內容，其處分之效力應 以財政部函文所載意旨為準，縱有文字之變更亦不生任何 影響。原告前於80年間函請財政部就系爭勞務之銷售，核 示准依營業稅法第7 條規定適用零稅率，業經財政部於81 年1 月17日以臺財稅第000000000 號函，就本案作成准依 營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率之決定，並由臺北 市稅捐稽徵處中北分處函轉前開函文內容予原告。財政部
, 台灣公司情報網