臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00412號
原 告 特堅企業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
96年4月27日台財訴字第09500631520號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件被告機關代表人於民國（下同）97年1月16日變更為乙 ○○，業據具狀聲明承受訴訟，經核並無不合，應予淮許。二、事實概要：
緣原告89年度營利事業所得稅及88年度未分配盈餘申報，列 報89年度營業收入淨額新臺幣（下同）4,040,108元及88年 度未分配盈餘0元，原經被告分別核定營業收入淨額4,040, 108元及未分配盈餘負108,222元，嗣被告查獲原告88及89年 度漏報營業收入13,988,645元及5,354,574元，乃變更核定 89年度營業收入淨額9,394,682元（核定通知書誤植為4,040 ,108元），全年所得額3,187,074元，應補稅額736,166元， 並按所漏稅額120,478元處1倍之罰鍰120,400元（計至百元 止），另依變更核定之88年度課稅所得額5,558,889元重行 核定未分配盈餘1,750,840元。原告不服，申經復查結果， 獲追減全年所得額478,015元及未分配盈餘799,937元，並註 銷罰鍰120,400元。原告猶表不服，乃向財政部提起訴願， 遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠關於設算利息部分：
⒈原告88年2月6日與當時私立嘉南高中（下稱嘉南高中） 之校長黃紹欽簽立負責承作電子電腦教學設備之契約， 總價30,125,800元，嘉南高中校長黃紹欽並依約簽發6 紙工程期票（到期日分別為88年3月10日至8月10日之每 月10日，面額除最後一紙為250萬元外，其他均為150萬 元）合計1,000萬元，交付予原告作為訂金，剩餘之20, 125,800元則視往後之工程進度，將之區分為第二期、
第三期工程款分次給付。惟至88年3月間，原告接獲黃 紹欽告稱：因校方資金有困難，恐無法支付4月10日到 期（即第2張支票）之訂金票款，為使校方不致有退票 紀錄及日後之工程款得以兌現，要求原告將該批教學設 備之售貨發票32,575,378元（原始契約金額為30,125, 800元）轉開予中央租賃公司與中租迪和公司，並重新 與上述租賃公司訂立買賣契約，再由校方向前揭公司承 租該批教學設備，並請原告配合以書面同意中央租賃公 司與中租迪和公司將所應支付之款項逕匯予嘉南高中， 嘉南高中則仍如原來分期給付工程款之方式，如期兌現 票款，經原告首肯，並配合開立銷售日期88年4月1日、 5月27日及6月14日，銷售金額分別為3,305,400元、16, 329,978元及12,940,000元（合計32,575,378元）之三 紙發票予中央租賃公司及中租迪和公司，以辦理相關程 序。嘉南高中取得融資後，該作為訂金之另外5紙支票 （自88年4月10日至8月10日之每月10日，面額合計850 萬元）及該紙總價30,125,800元契約所剩餘之第二期、 第三期工程款（計20,125,800元）亦如期兌現。上揭事 實有原告與嘉南高中間之原始採購契約、嘉南高中依該 契約條文所訂給付原告之貨款期票之票號.金額.到期日 清單、該批期票之兌現記錄可證，且原告當年度財報之 分類帳中「銷貨收入」欄，亦明載該年度銷貨收入總額 為31,365,815元，且當年度尚有2,051,325元盈餘，足 證原告確已從嘉南高中取得該筆貨款。本件被告亦不否 認嘉南高中嗣後有分批償還，惟以該款係匯入負責人甲 ○○臺灣銀行水湳分行個人帳戶，乃認原告有無償將資 金貸予股東之嫌，即逕以整筆貨款32,575,378元為基準 設算利息，忽略原告一再陳述原告公司長期委由負責人 甲○○臺灣銀行水湳分行乙存帳戶及甲存帳戶進出款之 事實，此有「期票之兌現記錄」證實貨款確實委由甲○ ○臺灣銀行水湳分行乙存帳戶代收且確實載入原告當年 度財報之分類帳中「銷貨收入」一項。另由甲○○臺灣 銀行水湳分行甲存帳戶交易明細表，與原告公司日記帳 付款記錄及會計師請款報告單影本，交叉比對可證，被 告擬制設算原告有利息收入應有違誤。
⒉甲○○與嘉南高中校長黃紹欽原為舊識，且長期有金錢 生意往來，88及89年間黃因學校大興土木資金拮据，多 次向甲○○暫調現金應急，有匯款單可證，89年間黃紹 欽謂學校資金確有困難，向甲○○借款共2,880萬元予 以無息展延期限，經校方提供土地擔保，雙方訂立借貸
契約，校方依約簽發24紙期票（每月一期，每期面額 120萬元）交付予甲○○。詎料，該期票陸續到期後， 竟僅兌現3期共360萬元，其餘均遭退票，甲○○亦因此 蒙受巨大損失，乃向嘉義地方法院申請嘉南高中破產， 且已獲最高法院宣告破產確定。本件事實並非如被告所 謂嘉南高中嗣後分批償還14,500,000元貨款之借款，該 筆30,125,800元貨款，原告皆已如期由嘉南高中所開出 之工程期票中獲償，而應是嘉南高中償還甲○○之私人 短期借款，聲請破產之債權人亦係甲○○，而非是原告 公司名義，被告或有將原告之債權與甲○○之個人債權 混淆不清之虞。甲○○受黃紹欽校長之誤導，率爾配合 其請託，開立不實發票，個人遭受損失且間接導致經營 多年之公司無法繼續經營乙事，深感懊悔不已，遂於93 年7月9日主動向台灣台中地方法院檢察署自首，嗣後並 遭台灣台中地方法院刑事庭以94年度訴字第2293號判決 ，判處有期徒刑8月，有判決書影本附狀可稽，足證原 告上述所言非假。查營利事業所得稅查核準則之性質係 屬財政部基於法定職權所發布之行政規則，其第36-1條 之規定，固係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移 作私用，而為設算利息之規定，其理由係源於會計原則 中之權責發生制，即就公司法第53條規定償還時應加算 之利息，於該利息應歸屬之年度予以設算；然依司法院 釋字第217號解釋，於稅捐之核課上均不得悖於實質課 稅之原則；另參照最高行政法院88年度判字第3789號、 第3990號裁判要旨均認為：倘若納稅義務人能舉證證明 確實未有利息之收入，稅捐稽徵依推定而為利息所得之 認定既失其依據。本件被告徒以查核準則第36條之1之 規定，擬制設算認定原告有利息收入，顯與事實不符， 其處分應有不當。
㈡關於以同業利潤標準核算淨利部分：
原告於89年度營利事業所得稅自行結算申報時，被告所屬 東山稽徵所初查後，並依申報數核定。嗣後被告雖誤認原 告有漏報營業收入之情事，惟於復查時，認定係烏龍一場 ，故復查決定仍核定原告之營業收入為原告先前自行結算 申報之數額。被告認為原告有漏報營業收入之情事，本係 誤會一場，最後核定之營業收入淨額，仍如同原告所自行 結算申報之數額，則原告於申報時所附送之帳簿、文據應 為正確，且東山稽徵所應有留存該相關資料。又如上述， 原告負責人因私立嘉南高中惡性倒閉之情事，蒙受巨大損 失而無心經營，原告公司已停業多年且數次搬遷處所，故
原告於89年結算申報後，所留存之帳簿、文據，已因不可 抗力之災害而毀損滅失，實無法依被告之要求提示帳簿憑 證。惟參照所得稅法第83條之規定，納稅義務人未提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額，今被告最後核定之 營業收入淨額，既與原告先前自行結算申報之數額相同， 則被告自應逕行依原告自行結算申報時所附送之帳簿憑證 （此即屬稽徵機關可查得之資料），核定原告之營業淨利 ，而非逕按該業同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利，原 處分顯有不當。查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第27條之規定：「營利事業之各項會計憑證，除應 永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程 序辦理終了後，至少保存五年。」本件係89年度之營利事 業所得稅，被告通知原告於95年2月9日提示日，已逾法定 5年之保存年限，況原告尚留存該年度帳簿之電子存檔供 查，被告竟依89年度重新核定所得額與原告帳載申報所得 額之差額，按擴大書面審核純益率計算後，重新核定各該 年度未分配盈餘，並加徵10%營利事業所得稅。今被告重 新核定之金額尚有爭議，此部分自應待爭議結束後，重新 核計。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。四、被告則以：
㈠查核準則第36條之1項第2項之規範意旨，在於營利事業之資 金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔而 流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供 己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用 而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之 手段來認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定， 亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違 ，亦不違背實質課稅原則。再者，查核準則第36條之1第2項 所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法 定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即 可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資 金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定 所須考量之因素。
㈡本件原告原於88年2月6日出售設備1批與私立嘉南高中，嗣 因該校要求，改為售與中央租賃公司及中租迪和公司，再由 上述2公司租予嘉南高中，原告乃於88年3月29日及6月7日分 別出售設備3,305,400元及16,329,978元與中央租賃公司， 另於同年6月14日出售設備12,940,000元與中租迪和公司， 前揭出售設備款經原告同意，逕由中央租賃公司及中租迪和
公司匯付嘉南高中；嘉南高中嗣後分批償還，係匯入代表人 甲○○臺灣銀行水湳分行000000000000帳戶，期間代表人甲 ○○復以其個人名義與嘉南高中訂定借貸契約，有買賣契約 書、中央租賃公司及中租迪和公司說明函、統一發票、原告 同意中租迪和公司及中央租賃公司將出售設備貨款逕行支付 嘉南高中之確認書與同意書、匯出匯款回條聯與匯款申請書 及借貸契約等相關資料影本附卷可稽。按原告原與嘉南高中 所簽立承作電子電腦教學設備之契約，即因原告同意該校校 長黃紹欽上開要求，而改由該校向中央租賃公司及中租迪和 公司承租，則原有契約已有變更。且原告出售系爭教學設備 轉售予中央租賃公司及中租迪和公司，依買賣契約，原告即 有收取貨款之權利，原告如同意將該貨款匯交私立嘉南高中 周轉使用，即屬原告與該校間另外發生借貸之行為。縱如原 告之主張系爭款項供嘉南高中周轉使用，並無利息之約定且 確未收取利息屬實，揆諸前開說明，原告此一行為，被告依 查核準則第36條之1第2項之規定，於該年度計算原告公司所 得時，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.25% 計算利息收入，於法並無違誤。至於原告援引之最高行政法 院88年度判字第3789號、第3990號裁判，均係關於採收付實 現原則之綜合所得稅案件，與本件為採權責發生制之營利事 業所得稅案件有別，原告據為爭執，應屬誤解。原告出售給 嘉南高中與出售給租賃公司的金額並不同，原告最先是賣給 嘉南高中，由該高中開支票給原告，後來又改為原告賣給租 賃公司，由租賃公司出租給嘉南高中，所以租賃公司開的支 票理應付給原告，卻又付給嘉南高中，等於原告公司借錢給 嘉南高中，自應設算利息，其後嘉南高中還款，支票係在原 告公司負責人的帳戶兌現，該款未進入公司帳戶，所以被告 對該款必須設算利息。
㈢本件被告於復查時以95年5月12日以中區國稅法一字第09500 26211號函請原告提示帳簿憑證以資查核，然原告並未依被 告之請求提出，亦為原告所不否認，原告雖稱：原告於89年 申報時，所附送之帳簿、文據應為正確，東山稽徵所應有留 存該相關資料。另原告已停業多年且數次搬遷處所，於89年 結算申報後，所留存之帳簿、文據，已因不可抗力之災害而 毀損滅失，無法依被告之要求提示帳簿憑證云云。然查，原 告申報89年度營利事業所得稅時，僅係依規定提出申報時所 應附之明細書表，然稽徵機關進行調查或復查時，依所得稅 法第83條第1項之規定，仍得就其所認有查核必要之部分， 要求納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，以 資為實質之勾稽查核。而原告對於被告所要求提出之帳簿、
文據雖表示係因不可抗力之災害而毀損滅失，卻未依規定報 經稽徵機關查明，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第26條第1項規定，原告仍有保管相關帳簿之義務。 被告以原告經其通知，未能提示相關之帳簿供核，而按同業 利潤標準核定原告營業淨利，核與所得稅法第83條第1項之 規定，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告 之訴。
五、本件兩造之爭點在於：原告出售設備之貨款，同意購買人將 貨款付給嘉南高中，是否屬貸款，應設算利息收入？又被告 得否因原告未能提示帳簿憑證，以營業收入淨額按同業利潤 標準淨利率9%，核算營業淨利？並加徵10%之未分配盈餘？六、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第 83條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人 代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當 年一月一日所適用台灣銀行之基本利率計算利息收入課稅。 但如係遭侵占，且已依法提起訴送者，不予計算利息收入課 稅。公司之資金貸予股東或任何他人未收取利息，或約定之 利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。 」為營利事業所得稅查核準則第36條之1所規定。本件原告 係經營電子材料、設備買賣業，原於88年2月6日出售設備1 批與私立嘉南高中，嗣因該校要求，改為售與中央租賃公司 及中租迪和公司，再由上述2公司租予嘉南高中，原告乃於 88年3月29日及6月7日分別出售設備3,305,400元及16,329,9 78元與中央租賃公司，於同年6月14日出售設備12,940,000 元與中租迪和公司，惟出售設備款經原告同意，逕由中央租 賃公司及中租迪和公司匯付嘉南高中，有買賣契約書、中央 租賃公司及中租迪和公司說明函、統一發票影本、原告同意 中租迪和公司及中央租賃公司將出售設備貨款逕行支付嘉南 高中之確認書或同意書及匯出匯款回條聯或匯款申請書可稽 。次查嘉南高中嗣後分批償還14,500,000元，惟係匯入負責 人甲○○臺灣銀行水湳分行0000000000005帳戶，其餘款項 另以負責人名義與私立嘉南高中訂定借貸契約，此為原告所 是認。原告雖主張其公司係由其代表人個人經營之公司，故 與代表人共同使用代表人之帳戶，以本件交易金額高達總價 款高達3千餘萬元，原告不可能無進貨支出，以原告是年申 報營利事業所得稅仍申報有2百餘萬元之盈餘，原告亦不可 能不支付貨款而申報盈餘，足證嘉南高中償還上開貨款，雖 係由原告代表人之帳戶兌領，惟實際已支付進貨成本，被告
就嘉南高中償還後仍設算利息，顯有違誤云云。惟查營利事 業所得稅係採權責發生制，原告之進貨成本，係發生於進貨 時，究竟原告系爭貨款係何時進貨？何時申報成本，原告迄 未提出之帳簿憑證供被告查核，原告此項主張既屬無據。從 而，被告復查決定依首揭查核準則規定按當年1月1日所適用 臺灣銀行之基本放款利率7.2﹪計算利息收入，並以原告未 能提示帳簿憑證，而按同業利潤標準核定營業淨利，核與上 開法律之規定自無不合。惟原告於本院審理中，主張其公司 代表人王宏育在臺灣銀行水湳分行甲存帳號：000000000000 號帳戶，開立：⑴88年6月21日期、支票號碼第0000000號 、面額299,251元之支票，係支付88年5月25日購進電腦器材 之貨款。⑵88年11月16日期、開立支票號碼第0000000號、 面額5,886元之支票，係支付88年9、10月份記帳費及89年度 預估文具費與發票費。⑶89年7月25日期、開立支票號碼第 000 0000號、面額269,453元之支票，係支付會計師89年5、 6月份記帳費及89年度預估暫繳稅款之費用。⑷89年11月13 日期、開立支票號碼第0000000號、面額78,362元之支票， 係支付會計師89年9、10月份記帳費及銷項稅額與文具費等 各節，業據原告提出臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統資料 及原告公司日記帳等影本為證，其是否屬實，被告仍應依職 權查明認定。次查原告於88年2月6日與嘉南高中簽立負責承 作電子電腦教學設備之契約，總價為30,125,800元，並約定 分期付款，此有原告97年4月9日「行政辯論意旨狀」所附其 與嘉南高中間訂立之買賣合約書影本附卷可稽（本院卷第15 2頁），並為兩造所不爭。嗣後應嘉南高中之要求，改為出 售系爭貨品予中央租賃公司及中租迪和公司，其中出售予中 央租賃公司之價款為3,305,400元及16,329,978元，出售予 中租迪和公司之價款為12,940,000元，其總價為32,575,378 元，扣除5%之營業稅後，其總價款為30,946,609元，與其原 出售嘉南高中之價款增加820,809元，其增加款項之原因為 何？此關係被告設算利息時，應以何者為準計算，被告亦應 查明，依職權核定，另為適法之處分，訴願決定未予指正， 維持原處分，亦有可議。原告訴請撤銷應認為有理由，應由 本院將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適 法之處分。末查被告主張本件原告未於復查及訴願時提出憑 證供查，延至審理中始提出，倘受敗訴判決，其訴訟費用應 由原告負擔乙節。查原告原出售系爭貨品總價為30,125,800 元，其後應嘉南高中之請求，改售系爭貨品予中央租賃公司 及中租迪和公司，其總價為32,575,378元，扣除5%之營業稅 後，總價款為30,946,609元，其增加820,809元之原因為何
？被告並未予查明，應由原告再予查明，已見前述，是本件 原處分既有欠明之處，所請判命原告負擔訴訟費用，尚非可 取，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日 書記官 丁 俊 賢
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