最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第776號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年7月27日
臺北高等行政法院93年度訴字第3773號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人係民國84年、85年度盟都國際股份有限公司（下稱盟 都公司）負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務 人，該公司於84年、85年度給付營利所得計新臺幣（下同） 13,828,761元及23,816,633元，未依同法第88條規定按給付 額扣繳百分之15稅款2,074,286元及3,572,468元，案經法務 部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲通報，惟 已由新負責人錢大有於88年4月23日繳納扣繳稅款，並於同 年月26日填報扣繳憑單，被上訴人初查乃於89年9月間依同 法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰分別 為2,074,286元（84年度）及3,572,468元（85年度）。上訴 人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回， 遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠、原處分所依據之基隆市調查站扣案帳 冊資料，其作成人不明，內容亦與實際情形不符，上訴人否 認該等帳冊資料之形式上真正。且84年及85年盈餘分配明細 表係被上訴人認定上訴人有違反扣繳義務之主要證據，惟84 年第3、4季盈餘分配表及85年第1、2、3季盈餘分配表內， 其中85年第1、2季未載明支票號碼。另就載有支票號碼者， 經上訴人向上海商業儲蓄銀行總行營業部查證，84年第4季 支票號碼BA0000000、BA0000000至BA0000000計16張，支票 抬頭及金額均與盈餘分配表不符。84年第4季支票號碼BA000 0000至BA0000000計7張，85年第3季支票號碼BA0000000、BA 0000000、BA0000000計3張係作廢，因此記載內容亦與事實 不符。如盟都公司果係依被上訴人所提出之盈餘分配表分配 盈餘，怎可能連金額均不符，甚至有部分票據係作廢，並無 實際付款之情形（如無實際給付所得，更無扣繳所得之稅捐 義務可言）。被上訴人並未詳實審查盟都公司發放盈餘情形 ，僅單憑作成人不詳、內容與事實顯不相符之文件，即裁處 上訴人違章情節成立，原處分之作成顯屬違法。㈡、盟都公
司新負責人錢大有於88年4月23日繳納扣繳稅款，同年月26 日補報84、85年度扣繳憑單，此係該公司為配合被上訴人而 接受輔導補扣繳，並補報扣繳憑單，有被上訴人89年5月30 日財北國稅審三字第89020096號函為證。㈢、盟都公司84、 85年股東盈餘發放表上所列與盟都公司股東名冊上股東、股 數不符，足證該表非盟都公司發放股東盈餘之表列，而且實 際上若係盟都公司發放股盈餘，亦不須製作該等盈餘發放表 列，而係應依股東名冊上股東股數，按股數發放即可，而且 只能每年會計年度結束時發放，不可能每季發放，更不可收 入即皆發放，該表僅係暫收款，並非填補費用、成本及虧損 後之盈利，而確係上訴人等股東另外出錢投資各地美容院之 每月暫時盈虧計算表，亦非必有實際支付，被上訴人竟逕認 係盟都公司84、85年度確定盈餘，且已發放而據以處罰云云 ，顯有錯誤。㈣、盟都公司並非實際投資者，而係其股東自 行投資之事實，及盟都公司與各地點美髮店之實際關係，在 臺灣高等法院民事庭89年度上易字第430號案件中詳細調查 ，足證盟都公司並無發放盈餘之行為。縱認被上訴人據以處 罰上訴人之盈餘發放表係盟都公司所發放股利，盟都公司在 85年分配84年度股利450萬元已有報稅，原處分中並未扣除 此部分，顯有錯誤。㈤、本件是否有違章事實，相關事證仍 不明確，原處分作成前所根據之事實客觀上並未達足以確認 之程度，依法於作成原處分前即應給上訴人陳述意見之機會 ，方為適法。㈥、按所得稅法第88條之規定已於86年12月30 日修正，該修正後之條文已將「公司分配之股利」應由公司 代為扣繳之規定自該88條條文中刪除，因之，自86年12月30 日所得稅法修正之後公司發放股利已無庸代為扣繳，亦即依 稅捐稽徵從輕從輕原則，公司發放股利而未代予扣繳之行為 已係不罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠、本件扣押證物之84、85年度各季盈餘表 為盟都公司之內部帳冊，乃上訴人所不爭執，則其盈餘結算 後之給付，與其開立支票部分內容不符之情形，因票據具流 通及無因性，尚難以之主張盟都公司未有發放盈餘之事實， 僅可知盟都公司並無詳實登載帳簿資料。被上訴人依盟都公 司自行於88年4月26日逾期補扣繳並補報扣繳憑單資料，再 與所查得之盟都公司83、84、85年度之總分類帳冊明細表， 其中85年度科目─暫收款（盈餘）亦載有發放1月至3月、4 月至6月、7月至9月盈餘，對照盟都公司股東郭哲彥、陳文 華於臺灣臺北地方法院陳稱：「每3個月結算看有無剩餘資 金等語」之訊問筆錄，及盟都公司85年度第7次董監事會， 當日總分類帳冊明細表即記載發放4月至6月盈餘等證據資料
可證，盟都公司85年度確有給付納稅義務人營利所得且怠於 限期內申報扣繳憑單之事實。㈡、盟都公司於85年10月1日 分配84年度盈餘4,500,000元部分，其所附各類所得扣繳稅 額繳款書，與盟都公司自行補報給付盈餘之情形，所得所屬 期間明顯不符，則盟都公司並未就分配84年度第幾季盈餘作 具體充分舉證，及84年第1、2季亦有盈餘之情形下，主張該 部分重複計算應予減除乙節，自與事實有悖。㈢、上訴人於 被上訴人受理本件復查案件後，已多次主動向被上訴人陳述 其意見並提供有利於己之事實資料，又被上訴人所轄法務科 曾於收受本件復查案件時，因上訴人主張盟都公司給付各股 東之「盈餘」金額，係公司將現金返還股東墊款，無依法扣 繳道理，而移請被上訴人原查表示意見，亦足證被上訴人已 對於上訴人所主張之有利及不利部分審慎考量，尚非無給予 上訴人陳述意見之機會。㈣、上訴人即扣繳義務人既違反行 為時應遵守之義務，且所得稅法第114條未經修正，依本院 86年度4月份庭長評事聯席會議決議，自仍應依行為時法律 規定受罰。上訴人84、85年度扣繳罰鍰事件，並無稅捐稽徵 法第48條之3所定從新從輕原則之適用等語，資為抗辯，求 為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人第一審之訴，係以：本件上訴人係84、85年 度盟都公司負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳 義務人，經被上訴人於87年6月26日基隆市調查站查扣之帳 冊資料中發現有盟都公司84年度各季盈餘表、85年度第1、2 、3季盈餘分配明細表，及曼都髮型美容如意店之合夥契約 。其中84年度第3、4季及85年度第3季尚附有盈餘分配明細 表，載明所得人、分配金額、應領金額及支票號碼；並經證 人即曼都髮型美容如意店負責人沈月意於偵查中結證其每天 將收入匯入總公司所指定之戶頭，至次月總公司會分配其應 得之利潤等語；且參酌該公司新任負責人錢大有，按其實際 給付日期及金額已先於88年4月23日補繳納扣繳稅款，並於 同年月26日補辦理扣繳憑單申報，乃予認定該公司在全省各 地先後轉投資設立「曼都髮型美容」連鎖店，於84、85年度 給付包括上訴人等23人股東營利所得計13,828,761元、23,8 16,633元，未依同法第88條規定，按給付額扣繳百分之15稅 款2,074,286元、3,572,468元，違章成立，而依同法第114 條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰分別為2,07 4,286元（84年度）及3,572,468元（85年度）自無不合。又 因票據具流通及無因性，交付基礎之原因關係存在於直接當 事人之間，支票流通所及之當事人間存在其他之債權債務關 係，致金額、兌付人或支票回流情形與原始發票之原因關係
不符，乃屬當然，尚難徒憑上訴人主張之支票抬頭及金額均 與盈餘分配表不符及部分票據作廢等情事，認定本件扣案帳 務資料不可採信。尤以盟部公司新任負責人錢大有在本件裁 罰作成前，即已補繳本稅高達5,646,754元，堪信盟部公司 也自認該公司業已給付股東盈餘。雖上訴人另又主張此項補 繳係為配合被上訴人云云，惟設若盟都公司未支付盈餘予股 東，公司負責人即無扣繳義務，則焉有僅為「配合」被上訴 人，即甘願無端支出高達500餘萬元稅額之可能？上訴人主 張顯不可採。上訴人另又主張盟都公司所支付者只是公司代 各分店管理之款項，各分店之投資係股東個人集資所為云云 。惟關於盟都公司支付予股東之款項，上訴人先於復查時主 張係返還股東墊款，嗣於訴願時則主張係代各地分店處理帳 務後將營收等匯回云云，先後已有矛盾，實難信其此項主張 為真實。另上訴人主張盟都公司85年度發放84年度之盈餘4, 500,000元業已申報，應予扣除，核該所得所屬為84年度， 給付日期為85年10月1日，顯與本件被上訴人認定漏未申報 之分配盈餘、金額有所不符，所訴核無可採。況上訴人既違 反行為時應遵守之義務，且所得稅法第114條亦未經修正， 依本院86年度4月分庭長評事聯席會議決議，自仍應依行為 時法律規定受罰，而無稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕 原則之適用等語，為其判斷基礎。
五、本院查：㈠、按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人 主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政 法於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公 益者，亦同」行政程序法第36條、行政訴訟法第133條分別 定明文。故稽徵機關於調查證據時，自應就有利及不利納稅 義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證 於不顧。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有 違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合 ，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實 ，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾。㈡、本 件被上訴人認上訴人有未依所得稅法第88條規定扣繳稅款之 情事，無非以基隆市調查站查扣證物中所附84年度第3、4季 盈餘分配表、85年度第1、2、3季盈餘分配表，及證人沈月 意之證言、盟都公司新負責人錢大有已補繳納扣繳稅款為其 論據。惟按依所得稅法第88條所定「納稅義務人有左列各類 所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳 辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納。」觀之，自以扣繳 義務人已為實際給付時，始生扣繳義務。經查扣案84年度第 3、4季、85年度第3季盈餘分配表係載明盟都公司23名股東
就各該期分配金額所應分配之百分比、應領金額、支票號碼 等情形，依此記載尚難證明盟都公司已就各該金額為實際給 付。況上訴人主張84年度第4季盈餘分配表上支票號碼BA000 0000、BA0000000至BA0000000計16張，其所載受款人及金額 ，均與盈餘分配表不符；支票號碼BA0000000至BA0000000， 及BA0000000、BA0000000、BA0000000計10張業已作廢，足 證記載內容與事實不符等情，業據提出各該支票影本16張， 及上海商業儲蓄銀行出具之證明書為證，經核其所提出已兌 領支票影本16張，記載禁止背書轉讓，且受款人分別為張簡 萬然、鄭炯明、高啟中、雅美多股份有限公司，而非盈餘分 配明細表所載之受分配人（即盟都公司之股東），則各該支 票既已指名受款人及禁止背書轉讓；另上海商業儲蓄銀行出 具證明業已作廢之10紙支票，既已作廢，自均無流通之可能 ，被上訴人辯稱票據具流通性及無因性，無從據此認盟都公 司未有發放盈餘之事實，即非足採。是尚難僅憑84年度第3 、4季及85年度第1、2、3季盈餘分配明細表載有分配金額， 即遽認盟都公司已實際分配該金額。㈢、另盈餘分配表所載 分配對象係盟都公司股東，基隆市調查站所查扣曼都髮型美 容店合夥契約，及其負責人沈月意所稱該店每天要將收入匯 入總公司所指定之戶頭，次月總公司會分配應得之利潤等語 ，係屬盟都公司與其加盟店之關係，而與本件盟都公司分配 盈餘予股東無涉，是上開曼都髮型美容店合夥契約，及沈月 意（非盟都公司股東）之證言，亦無法證實盟都公司確有實 際發放盈餘予股東。㈣、依本院61年判字第70號、62年判字 第402號及75年判字第309號判例意旨，就上訴人是否有逃漏 稅捐之事實，被上訴人仍應調查其他足資認定有堪以構成行 政罰要件之事實存在，始得據以裁罰，非僅憑取得上訴人之 同意書即得不待調查證據，逕為處罰，是非漏稅違章行為人 之同意，亦不得逕作為違章行為人之處分依據。本件盟都公 司之新任負責人錢大有固於88年4月23日按被上訴人認定之 金額補繳扣繳稅款，惟其補繳原因不詳。況錢大有究非本件 被裁罰之扣繳義務人，亦難以其同意補繳扣繳稅款，即認上 訴人有未依規定扣繳稅款之違章行為。然被上訴人僅憑基隆 市調查站查扣證物中所附盈餘分配明細表、合夥契約書及盟 都公司現任負責人錢大有已補繳扣繳稅款，即認上訴人有未 依所得稅法第88條扣繳稅款情事，對上訴人究有何實際發放 盈餘及其所主張之事項，均未予以調查，訴願決定亦予維持 ，已嫌速斷，原審判決亦僅憑原處分所斟酌之上開證據，而 未依職權調查證據，遞予維持訴願決定及原處分，均難謂已 盡調查證據之責任，其認定事實即有不依證據之違法。上訴
論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應 由本院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院查明後，更為 適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 東 都
法官 姜 仁 脩
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日 書記官 黃 淑 櫻
, 台灣公司情報網