高雄高等行政法院判決
97年度訴字第451號
原 告 甲○○
輔 佐 人 乙○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27
日臺財訴字第09700022090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之配偶乙○○於民國90年2月13日將其所 有坐落臺南市○○區○○段(下稱海前段)67、77、96、109 、同市區○○段(下稱十字段)1102及同市區○○段(下稱安 和段)187-3地號6筆公共設施保留地贈與原告及訴外人周賢 彥（原告之子）、黃金聰（原告之妯娌）3人，於90年2月19 日辦理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額新臺幣（下 同）1,042,725元，贈與總額8,070,047元，減除公共設施保 留地扣除額8,069,442元。訴外人黃金聰於90年2月13日因買 賣原因，將其與原告共有臺南市○○區○○段（下稱溪墘段 ）975地號建地(應有部分各1/2)移轉應有部分1/90000予訴 外人周賢彥。嗣原告、黃金聰及周賢彥3人於90年3月2日經 由上開共有土地分割，使周賢彥取得溪墘段975地號建地全 部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分20822/90000 ，黃金聰取得海前段67、77、96、109、十字段1102及安和 段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分各1/2、1/2、1/2 、1/2、1/2及16872/90000，原告取得海前段67、77、96、 109、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應 有部分各1/2、1/2、1/2、1/2、1/2及52306/90000。原告及 黃金聰復於90年3月9日以渠等共有臺南市○○區○○路1段 194號房屋（應有部分各1/2），與周賢彥所有安和段187-3 地號公共設施保留地應有部分20822/90000辦理不動產交換 ，使周賢彥取得海佃路1段194號房屋全部，原告及黃金聰則 各取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分10411/900 00（各應有部分62717/90000、27283/90000）。原告及黃金 聰又分別於90年3月30日將渠等所有海前段67、77、96、109
、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部 分各1/90000贈與配偶乙○○及周金國，並於90年4月2日辦 理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額103元；另黃金 聰復於90年3月30日將其所有海前段67、77、96、109、十字 段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應有部分各44 999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44 999/90000及27282/90000贈與周博彥（黃金聰之子），並於 90年4月2日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額4,083,72 1元，減除同額公共設施保留地扣除額；又原告於90年3月30 日因買賣原因，將其所有前開6筆公共設施保留地應有部分 各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000 、44999/90000及62716/90000登記予周博彥。嗣原告及黃金 聰於90年5月10日以渠等共有海佃路1段262號房屋（應有部 分各1/2），與周博彥所有海前段67及96地號2筆公共設施保 留地應有部分各11379/90000辦理不動產互易，使周博彥取 得海佃路1段262號房屋全部，黃金聰取得海前段67及96地號 2筆公共設施保留地應有部分各5689/90000，原告則取得海 前段67及96地號2筆公共設施保留地應有部分各5690/90000 。原告及黃金聰另於90年5月10日因買賣原因，將渠等共有 溪墘段791地號建地應有部分各1/90000移轉登記予周博彥。 原告之配偶乙○○於90年7月17日因買賣原因，將其所有海 前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應 有部分各8476/90000、37417/90000、37417/90000及43676 /90000移轉登記予周博彥；黃金聰之配偶周金國則於90年7 月17日將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆 公共設施保留地應有部分各66358/90000、37417/90000、37 417/90000及43676/90000贈與原告、黃金聰及周博彥3人， 並於90年7月20日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額4, 148,290元，減除公共設施保留地扣除額4,148,209元；嗣原 告、黃金聰及周博彥3人於90年7月31日經由上開共有土地分 割，使周博彥取得溪墘段791地號建地全部，黃金聰取得海 前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公共設施保留地應 有部分各46113/90000，原告則取得海前段67、96、109及安 和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分各43887/90000 。嗣經被告認原告於90年間以移轉、互易或共有土地分割方 式，移轉建地及房屋予其子周賢彥及其侄周博彥2人，涉有 以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅 財產等情事，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第 2項規定，按實質贈與移轉之財產公告現值，核定90年度贈 與總額7,795,353元，贈與淨額6,795,353元，應納稅額874,
024元。原告不服，申請復查，復查決定重行核算贈與總額 應為7,998,916元，應納稅額916,722元，惟基於行政救濟不 得更為不利之原則，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效 力之行為。」本件共有物分割及交換並非無償贈與，而係 有對價之原物分配與等值之互易，與上揭規定有別，而本 件分割及交換行為並無法律或行政命令規定免稅土地與應 稅土地辦理共有物分割或交換，應繳納贈與稅，財政部92 年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋示「贈與人假藉免 徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者， 例如：先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換； 或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之 極小部分應有部分，再由共有土地分割，使其子女取得整 筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無 不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定課徵贈與稅。」財政部上述行政命令增加法 律所無之規定，即任意溯及既往補徵贈與稅，有違行政程 序法第8條規定之信賴保護原則，亦與憲法第19條規定租 稅法律主義、憲法保障人民之意旨暨法律保留原則有違。（二）行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意 ，固應自法規生效之日起始有其適用。惟在後之釋示如與 在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋 示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示 確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋 示之影響。司法院釋字第287號解釋甚明。財政67年7月24 日臺財稅字第34896號函略以：「共有土地分割各人無償 取得原持有比例不等者應課贈與稅」其內文明示「共有土 地辦理分割後，各人得之土地價值，按分割時之公告現值 計算，與依原持有比例所算之價值不等，而彼此間又無補 償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：『以 顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額 部份』以贈與論，應依法課徵贈與稅」反言之，如依公告 現值計算，並無價值不相當情形者，並無贈與稅，亦不需 申報，且其內文對土地類別並無明列，顯全部種類土地皆 可適用。另財政部83年7月20日臺財稅第831602181號函「 共有土地協議分割已就差額部份為補償約定者原則上免辦 贈與稅申報」，其內文「共有土地協議分割後．．．惟彼
此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款 、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」。 換言之，無差額者即使為二親等內視屬亦不需申報，且其 土地使用區別，亦無限制，顯適用於各類土地。本件公共 設施保留地與其他土地共有物分割、交換，係於財政部92 年4月9日臺財稅字第0910456306號之解釋令公布前，而依 當時之財政部前二解釋函係屬合法，而解釋令本身如有違 法，財政部焉有於67年發布後，於83年再發布類似情形之 函令。又公共設施保留地與建物或土地等值之交換並無應 繳納贈與稅之法律規定，依首揭司法院釋字第287號解釋 意旨，則依法律安定性原則，財政部92年4月9日上述解釋 令公布前之共有物分割、交換，即無應課贈與稅之爭議。（三）原告以公共設施保留地與建地共有分割及交換之是類案件 ，財政部如認為有遺產及贈與稅法第4條第2項之適用，被 告所屬安南稽徵所曾於90年1月間向財政部請示，財政部 延宕至92年4月9日始以臺財稅字第0910456306號函釋，在 請示期間，原告曾以公共設施保留地與建地辦理交換，其 差額地價並向被告申報贈與稅，被告並未認定應繳納贈與 稅而核發贈與稅免稅證明書予原告，另原告以重複辦理共 有物分割後之公共設施保留地贈與原告之子，被告亦多次 核發贈與稅免稅證明書供原告完成共有物分割登記，當時 被告亦知悉原告以公共設施土地與有稅土地辦理共有物分 割後再次辦理贈與，並未認定原告有違法漏稅行為，原告 信賴行為時被告所為之處分，而事隔多年，被告再以財政 部一紙行政命令推翻原先已確定之處分，溯及既往補徵贈 與稅，這種違法補稅行為實與信賴保護原則有悖，如容許 行政機關對原已核定之課稅處分，再以行政命令推翻，無 異對納稅人形成租稅突襲，實非現代法治國家之行政機關 所當為。
（四）按共有物分割者，其契約性質與內部關係於我國民法有明 文列出其適用之法律，「共有物之處分、變更、及設定負 擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求 分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分 割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協 議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因 任何共有人之聲請，命為左列之分配：1、以原物分配於 各共有人。2、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以 原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配 者，得以金錢補償之。」「各共有人，對於他共有人因分 割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任
。」民法第819條、第823條、第824條及第825條規定參照 。按共有物分割之行為屬於共有人間之私法行為，其法律 行為應適用上列法條，乃屬無庸置疑。且財政部亦於遺贈 稅法法令彙編所定有共有物分割及交換無差額者，尚無視 同贈與之行政命令，惟原告與周賢彥、周博彥等2人之共 有物分割及交換，經被告援實質課稅，認為係贈與行為， 並核課贈與稅，顯然為違法課稅。
（五）「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人 ，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條 規定甚明。原告之行為確為雙方合意之交換及共有物分割 契約行為，並無前述法條「財產無償給予他人」及「經他 人允受」之構成贈與要件，惟被告仍以贈與認定，原告不 服，提行政救濟，主張原告與周賢彥、周博彥間共有物分 割及交換之時，因建地及房屋之市場價格高於公共設施用 地，乃約定京城銀行安南分行之貸款由周賢彥、周博彥承 受償還，作為共有物分割及交換之代價之一，而因被告既 然認定係「贈與」，原告乃將前述共有物分割及交換之土 地及建物視同「買賣」之代償款之買賣價主張為贈與附有 負擔，惟被告於核課贈與稅時，採「實質課稅」，對此「 贈與附有負擔」卻採取「形式外觀」。完全一案，兩套標 準，此種標準應與行政程序法第6條「行政行為，非有正 當理由，不得為差別待遇」及第9條行政程序應於當事人 有利及不利之情形，一律注意之規定不符。
（六）按共有物分割及交換既於民法中規定以附有買賣相同義務 ，則原告溪墘段975地號土地及地上建物之京城銀行安南 分行未償貸款810萬元由周賢彥承受負擔清償，溪墘段791 地號土地及地上建物，京城銀行安南分行未償貸款800萬 元由周博彥承受負擔清償，當為買賣價款之一，此亦為由 周賢彥、周博彥承受貸款清償之本意，且周賢彥承受之貸 款810萬元於90年10月18日共有物分割取得土地及取得交 換建物出售予訴外人蕭瑞文所得買賣價款1330萬元時，其 中810萬元價款支票存入黃金聰京銀行安南分行之帳戶再 提領償還前揭借款，原告於復查時亦向被告提出借款證明 及取款條、放款收入傳票等證件供稽，另周博彥亦於91年 9月25日以共有物分割取得土地及交換取得建物向京城銀 行安南分行以借新還舊方式借款800萬元，償還共有物分 割土地及交換房屋未償貸款800萬元，並延續原抵押權設 定，向地政機關辦理債務人變更為周博彥在案，該借款迄 今仍現由周博彥還本付息中，原告於復查時亦提出證據供 稽。法律之正確適用必須建立在明確之客觀事實基礎上，
若事實不明，該等行為即應採取其應適用之法條來進行法 律判斷。又此處所謂「事實」乃是指與本件法律適用有關 之「構成要件事實」，其內容必須有條理有邏輯，而該法 律行為應有體系的呈現該等事實之具體內容。本件涉及遺 產及贈與稅法第4條之核定，惟其事實特徵在於：外觀事 證顯示，原告與周博彥、周賢彥所訂立共有物分割及交換 契約，應屬買賣行為，既係因被告認定公設地並無價值， 方有「指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人 允受'生效力之行為。」則原告既有約定共有物分割建地 及交換房屋承受人周博彥、周賢彥承受貸款，則銀行貸款 並非「無價值」，且確經房屋及建地承受人周賢彥、周博 彥於過戶後履行代償之行為要件，則應符合遺產及贈與稅 法第5條第6款但書：「但能提出已支付價款之確實證明， 且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得 者，不在此限。」之規定。本件既有「能提出已支付價款 之確實證明之構成要件，其法律效果為「該由建地及房屋 承受人取得之不動產，已支付給建地及房屋原移出人買賣 價款」，而被告認定之贈與行為，應扣除已支付京城銀行 安南分行銀行之貸款，因有付款之事實，故建地及房屋承 受人周賢彥、周博彥確有出資料購買系爭土地之事實存在 ，原處分顯然違法課稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決 定及原處分（復查決定含原核定處分）等語。
三、被告則以：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：3、未於規定期間內 申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規 定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未 在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起 算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款所 明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈 與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之 時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值 或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」及「 除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財 產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為 發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申 報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項前段 、第3項及第24條第1項所規定。復按「贈與稅申報期間之 計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉
免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者 ，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或 先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈 與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部 分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等 ，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應 就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規 定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日臺財稅第36929號 函及92年4月9日臺財稅字第0910456306號函令所釋示。（二）原告之配偶乙○○於90年2月13日將其所有海前段67、77 、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設 施保留地贈與原告、周賢彥（原告之子）及黃金聰（原告 之妯娌）等3人，於90年2月19日辦理贈與稅申報，經被告 核定不計入贈與總額1,042,725元，贈與總額8,070,047元 ，減除公共設施保留地扣除額8,069,442元；黃金聰於90 年2月13日因買賣原因，將其所有溪墘段975地號建地應有 部分1/90000移轉登記予周賢彥，嗣原告於90年3月2日經 由上開共有土地分割，使周賢彥取得溪墘段975地號建地 全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分20822/ 90000，黃金聰取得海前段67、77、96、109、十字段1102 及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/2 、1/2、1/2、1 /2、1/2及16872/90000，原告則取得海前 段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地號等6 筆公共設施保留地應有部分各1/2、1/2、1/2、1/2、1/2 及52306/90000。原告及黃金聰於90年3月9日以渠等共有 海佃路1段194號房屋(應有部分各1/2)，與周賢彥所有安 和段187-3地號公共設施保留地應有部分20822/90000辦理 不動產交換，使周賢彥取得海佃路1段194號房屋全部，原 告及黃金聰則各取得安和段187-3地號公共設施保留地應 有部分10411/90000。原告及黃金聰復分別於90年3月30日 將渠等所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和 段187-3地號等6筆公共設施保留地持分各1/90000贈與配 偶乙○○及周金國，於90年4月2日辦理贈與稅申報，經被 告核定不計入贈與總額103元；另黃金聰於90年3月30日將 其所有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187 -3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000、44 999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及 27282/90000贈與其子周博彥，於90年4月2日辦理贈與稅 申報，經被告核定贈與總額4,083,721元，減除同額公共 設施保留地扣除額；嗣原告及黃金聰於90年5月10日以渠
等共有海佃路1段262號房屋(應有部分各1/2)，與周博彥 所有海前段67及96地號等2筆公共設施保留地持分各11379 /90000辦理不動產交換，使周博彥取得海佃路1段262號房 屋全部，黃金聰取得海前段67及96地號等2筆公共設施保 留地應有部分各5689/90000，原告則取得海前段67及96地 號等2筆公共設施保留地應有部分各5690/90000。原告及 黃金聰另於90年5月10日因買賣原因，將渠等所有溪墘段 791地號建地應有部分各1/90000移轉登記予周博彥；原告 之配偶乙○○君於90年7月17日因買賣原因，將其所有海 前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留 地應有部分各8476/90000、37417/90000、37417/90000及 43676/90000移轉登記予周博彥；黃金聰之配偶周金國則 於90年7月17日將其所有海前段67、96、109及安和段187- 3地號等4筆公共設施保留地應有部分各66358/90000、374 17/90000、37417/90000及43676/90000贈與原告、黃金聰 及周博彥等3人，於90年7月20日辦理贈與稅申報，經被告 核定贈與總額4,148,290元，減除公共設施保留地扣除額 4,148,209元；嗣原告於90年7月31日經由上開共有土地分 割，使周博彥得溪墘段791地號建地全部，黃金聰取得海 前段67、96、109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留 地應有部分各46113/90000，原告則取得海前段67、96、 109及安和段187-3地號等4筆公共設施保留地應有部分各 43887/90000。
（三）所謂「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於 私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式 ，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具 備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除 稅捐負擔。稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節 稅是依據稅捐法規預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為 ，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常 的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而， 納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易 形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式 ，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果 ，同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者 ，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。況租稅法所 重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀 形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經 濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之
享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法 院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為 法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能 力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能 力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書 可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效 果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔 能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為 強行法即有不容規避性。
（四）本件原告與其子及其侄間之土地移轉、分割及交換等行為 ，形式上固係透過私法契約自由之方式所為合於法律形式 之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而以 此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果， 達成由原告贈與系爭不動產予周賢彥等2人之目的，況此 相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地及房屋應納之 贈與稅，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應 稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅 之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三 人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情 形，行為人之財產於減少應稅地之同時，雖增加原非屬其 所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後， 得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其 死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之 財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉 應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，是本 件與財政部函釋所規定之實質課稅原則並無不符。（五）本件贈與日期為90年3月2日、3月9日、5月10日及7月31日 ，依首揭規定計算，其核課期間分別自90年4月3日、4月 10日、5月12日及8月31日起至97年4月2日、4月9日、5月 11日及8月30日止（贈與稅申報期限90年4月1日及4月8日 為星期日，5月9日為星期六，分別延長至90年4月2日、4 月9日及5月11日），被告縱未於贈與行為發生時發現課稅 之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸 最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核 課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條 之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受 原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基 礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。首揭函釋規定旨在 貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公 平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起
有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法 上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭 規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法 補徵。
（六）又黃金聰於89年11月23日向京城銀行安南分行借款24,800 ,000元（借新還舊，原始借款日期為80年10月12日），並 以本件原告為連帶保證人，截至91年9月25日止，前揭尚 未清償之借款利息均由黃金聰之存款帳戶轉帳繳納（原告 未在京城銀行開戶），有京城銀行安南分行提供之授信申 請書、存提往來明細及黃金聰放款每月繳息（細）查詢影 本可稽。是以，原告贈與系爭不動產時，黃金聰仍為京城 銀行安南分行借款24,800,000元之主債務人並繳納利息， 無論從形式或實質觀之，均與贈與附有負擔之規定不符。 又如前所述，原告僅為前揭京城銀行安南分行借款之連帶 保證人（黃金聰方為借款人），原告稱周賢彥及周博彥等 2人係透過代為清償黃金聰銀行借款方式出資向原告購買 系爭不動產乙節，顯不足採。
（七）本件經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅或配偶 相互贈與財產不計入贈與總額之海前段67、77、96、109 地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施 保留地，取巧安排移轉應稅之溪墘段975、791地號等2筆 建地及海佃路1段194及262號等2間房屋予周賢彥及周博彥 等2人，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及 土地登記申請書等影本可稽，是被告復查決定依首揭規定 ，重行核算本件贈與總額應為7,998,916元，惟基於行政 救濟不得更不利於原告之法理，仍維持原核定贈與總額7, 795,353元，並無不合，原告所訴洵不足採。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之 贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免 稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管 稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同 一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應 於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事 實及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第 4條第2項、第24條第1項及第25條分別定有明文。次按「稅 捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報
繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正 當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義 務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得 資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間 內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以 後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「贈 與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予 子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回 ；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先 贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部 分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地 等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應 就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定 課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日臺財稅字第09104563 06號函釋在案，核該函令係政部本於行政主管機關之地位， 就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明 法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得 予以援用。
五、本件如事實概要所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 原告贈與稅申報書、免稅證明書、土地登記申請書、土地贈 與所有權移轉契約書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、繳 款書、復查決定書等附於原處分卷可稽，自堪認定。而原告 提起本件訴訟，無非係以：（一）本件共有物分割及交換並 非無償贈與，而係有對價之原物分配與等值之互易，且無法 律或行政命令規定免稅土地與應稅土地辦理共有物分割或交 換，應繳納贈與稅。（二）被告援用財政部92年4月9日臺財 稅字第0910456306號函釋補徵贈與稅，違反法律不溯既往原 則、租稅法律主義、法律保留原則及信賴保護原則。本件共 有土地分割，依財政部67年7月24日臺財稅字第34896號及83 年7月30日臺財稅字第831602181號函釋意旨，應屬合法。（ 三）原告與周賢彥、周博彥間共有物分割及交換之時，因建 地及房屋之市場價格高於公共設施用地，約定京城銀行安南 分行之貸款由周賢彥、周博彥承受償還，作為共有物分割及 交換之代價之一，原告將前述共有物分割及交換之土地及建 物視同「買賣」代償款之買賣價款，是本件贈與係附有負擔 或視為買賣云云，資為爭論。茲本件應審究者，為原告先將 其所有免徵贈與稅之公共設施保留地與應稅土地贈與其子周 賢彥及姪子周博彥等人，再以共有土地合併分割之方式，將
應稅土地移轉其子周賢彥及姪子周博彥之行為，究為合法之 節稅行為，抑或稅捐規避行為？本件贈與是否係附有負擔或 應視為買賣，此為兩造爭執所在。經查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則， 對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正 常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法 形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因 不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或 排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅 不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅 捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所 未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之 行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之 法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他 異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相 同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連 結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之 節稅。經查，本件自上述土地之贈與及分割等過程觀之， 可知係於短時間內，先藉由原告之配偶乙○○贈與公共設 施保留地予原告、周賢彥（原告之子）及黃金聰，並由黃 金聰贈與些微面積之應稅土地（1/90000）予周賢彥，使 原告、周賢彥（原告之子）及黃金聰等形成3人共有各該 公共設施保留地及應稅土地之法律關係後，繼而旋以共有 土地分割之方式，使周賢彥取得溪墘段975地號建地全部 及部分安和段187-3地號公共設施保留地（20822/90000） ，原告及黃金聰取得大部分海前段67、77、96、109、十 字段1102及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地；原告 及黃金聰復以渠等共有臺南市○○區○○路1段194號房屋 (應有部分各1/2)，與周賢彥所有安和段187-3地號公共設 施保留地應有部分辦理不動產交換，使周賢彥取得海佃路 1段194號房屋全部，原告及黃金聰則各取得安和段187-3 地號公共設施保留地（各持有62717/90000、27283/90000 ），故原告實係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地與原為 其所有應稅土地合併分割之方式，取巧安排移轉應稅土地 予其子吳賢彥，而達成將應稅土地贈與其子之目的。此外 ，原告及黃金聰另分別將渠等所有海前段67、77、96、10 9、十字段1102及安和段187-3地號6筆公共設施保留地應 有部分各1/90000贈與乙○○及周金國，黃金聰復將其所 有海前段67、77、96、109、十字段1102及安和段187-3地 號6筆公共設施保留地應有部分贈與其子周博彥，原告於
90年3月30日因買賣原因，將其所有前開6筆公共設施保留 地應有部分登記予周博彥，嗣原告及黃金聰以渠等共有海 佃路1段262號房屋（應有部分各1/2），與周博彥所有海 前段67及96地號2筆公共設施保留地應有部分辦理不動產 交換，使周博彥取得海佃路1段262號房屋全部，黃金聰取 得海前段67及96地號2筆公共設施保留地之應有部分，原 告則取得海前段67及96地號2筆公共設施保留地之應有部 分。其後原告及黃金聰另於90年5月10日因買賣原因，將 渠等共有溪墘段791地號建地應有部分各1/90000移轉登記 予周博彥。原告之配偶乙○○於90年7月17日因買賣原因 ，將其所有海前段67、96、109及安和段187-3地號4筆公 共設施保留地應有部分移轉登記予周博彥；黃金聰之配偶 周金國則於90年7月17日將其所有海前段67、96、109及安 和段187-3地號4筆公共設施保留地應有部分贈與原告、黃 金聰及周博彥3人，嗣後原告、黃金聰及周博彥3人於90年 7月31日經由上開共有土地分割，使周博彥取得溪墘段791 地號建地全部，原告及黃金聰取得海前段67、96、109及 安和段187-3地號4筆公共設施保留地之應有部分，故自上 述土地之贈與及分割等過程觀之，原告及黃金聰藉由贈與 些微面積之應稅土地及大部分應有部分之公共設施保留地