高雄高等行政法院判決
96年度訴字第876號
原 告 高雄縣鳳山市農會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 謝嘉順律師
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 丙○○局長
訴訟代理人 己○○
辛○○
庚○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國年96年
8月24日府法訴字第197736號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）本件被告名稱原為高雄縣政府稅捐稽徵處，嗣於民國96年 12月13日變更為高雄縣政府地方稅務局，爰更正被告名稱 。又被告代表人原為辛純浩局長，於本院審理中變更為丙 ○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。（二）按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或 法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之 數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明 文。查本件原告地價稅事件，分別不服高雄縣政府年96年 8月24日府法訴字第197730號、第197736號訴願決定，提 起行政訴訟（本院96年度訴字第875號、第876號），係同 種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合 先敘明。
二、事實概要︰
緣原告所有坐落高雄縣鳳山市道○○段下菜園小段1005-23 地號土地（下稱系爭土地）為鳳山市果菜市場之坐落基地， 宗地面積計46,891平方公尺，其中面積14,080平方公尺自83 年起按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積由被告按土地稅 法第22條規定課徵田賦。嗣於95年6月間，經人檢舉系爭土 地僅有小部分面積符合土地稅法第22條第3項及農產品市場 交易法第17條減半課徵田賦之規定，案經被告派員實地勘查 後，認定實際供農產品批發市場使用之面積計有18,625平方
公尺，符合土地稅法第22條第3項課徵田賦之規定，仍准予 續課徵田賦外，其餘面積計28,266平方公尺為出租他人使用 （非供農產品批發等相關使用），不符合課徵田賦規定，乃 按其實際使用情形依一般用地稅率改課地價稅，並依稅捐稽 徵法第21條第1項第2款規定，補徵其90年至94年地價稅稅額 合計新台幣（下同）13,100,180元（90年2,620,193元、91 年2,619,316元、92年2,620,190元、93年2,620,240元、94 年2,620,241元）。原告不服，申請復查結果，獲追減稅額 104,419元（90年20,851元、91年20,849元、92年20,849元 、93年20,935元、94年20,935元）。原告仍表不服，提起訴 願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按土地稅法第10條第1項第3款規定：「本法所稱農業用地 ，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地， 依法供下列使用者︰．．．三、供農民團體與合作農場所 有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶 種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」同法第22 條第3項規定：「農民團體與合作農場所有直接供農業使 用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖） 場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室 、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」查被告係於44 年由鳳山市公所移轉接辦「鳳山市果菜市場」；嗣為解決 鳳山市兵仔市場等髒亂問題，經台灣省政府於74以府地四 字第159103號函核准徵收取得系爭土地興建鳳山市果菜市 場，並於77年5月完成遷場營業，合併原有肉品、家禽、 果菜市場業務，並容納兵仔市場攤販，正式成立「鳳山市 綜合農產品批發市場」，嗣又於81年1月更名為「鳳山市 果菜市場」，持續營運迄今。本件原告係農產品市場交易 法第3條第4款之農民團體，合於該法第13條第1項第1款農 產品批發市場經營主體；而「鳳山市果菜市場」係原告依 據農產品市場交易法設立，其中農產品批發市場係提供農 產品交易場所及各項服務，依法收取服務費用；系爭土地 原規劃為都市計畫農業區，嗣於74年6月變更為農產品批 發市場用地，依同法第17條規定，農產品批發市場之土地 應減半徵收田賦。
（二）次按農產品批發市場之籌設，應擬具計畫書報經直轄市、 縣（市）主管機關核准後，始得為之。籌設完竣，經營主 體須經直轄市、縣（市）主管機關登記並發給許可證後， 始得營業，農產品市場交易法第14條第1項定有明文。原 告申請設立鳳山市果菜市場確依上揭籌設程序辦理，並於
籌設完竣後，經高雄縣政府登記並發給許可證，有高雄縣 政府農產品批發市場經營許可證乙紙可稽。又原告對鳳山 市果菜市場管理經營包括交易秩序之維持、環境之整理及 維持、交通管理、建物及水電之維護等，原告為管理經營 鳳山市果菜市場設置辦公室並聘雇為數眾多之人員，而各 承銷人亦逕將管理費交付原告，鳳山市果菜市場之水、電 、廢棄物清除等事項亦均由原告處理，有管理費繳納月報 表及轉帳成功明細表等資料可憑。至原告與各承銷人訂立 埸地使用合約書，係依農產品市場交易法第27條收取管理 費，而收取管理費之內容及標準，均有呈報高雄縣政府備 查，行之有年，高雄縣政府對於原告經營鳳山市果菜市場 之形態，亦認同原告符合農產品市場交易法之規定。又農 產品市場交易法第19條於95年6月14日修正後，高雄縣政 府於96年5月22日以府農銷字第0960111033函通知原告應 依農產品批發市場管理辦法及修正條文儘速訂定承銷人管 理相關規定等，原告亦已依該函制定「鳳山市果菜市場承 銷人登記管理要點」，報請高雄縣政府備查，並依法公告 在案，迄今已有部分承銷人辦理承銷許可證，以上均足證 主管機關高雄縣政府亦認同原告確為鳳山市果菜市場經營 主體，符合農產品市場交易法第3條第1項第1款之規定。（三）原告設立鳳山市果菜市場，供應人有一般農民、合作社場 及農會等，有蔬菜、水果交易月報表可稽；承銷人則有零 售商、零批商、販運商、出口商、加工業者大消費戶。且 鳳山市果菜市場內之承銷人與原告簽訂之場地使用合約書 內容均先呈報主管機關高雄縣政府核准備查後，再以該制 式合約書與承銷人簽立使用合約，是原告與承銷人間真正 關係應以場地使用合約書之內容定之。查原告與承銷人間 之使用合約書第3條已明定要求承銷人須辦理承銷人登記 ；至於公證書所載之內容係因公證人不明農產品市場交易 法所制作之錯誤內容。至承銷人未依農產品市場交易法第 19條向當地主管機關申請核發承銷人許可證，惟該等承銷 人確實從事農產品承銷業務，不能因未向主管機關申請核 發許可證而否認其實際從事之工作。另被告所提95年10月 18日之談話筆錄，其所提出之問題已先預設立場，且所載 答話內容與原告代理人戊○○課長所述不符。
（四）又按農產品批發市場管理辦法第4條規定：「市場應具備 之設施如左：一、果菜市場（一）基本設施：應設置交易 設施（交易場、交易工具、行情報告牌等）、搬運設施（ 輸送機及搬運車等）、公共設施（辦公場所、電話、停車 場、安全及消防設施等）、水電設施（飲用水、各種照明
設施等）及衛生設施（廁所、浴室、廢棄物清理、消毒設 施等）。（二）附屬設施：視實際需要設立供應人承銷人 休息室、清洗、冷藏、曬場、脫水、加工、分級、零批、 包裝、整理設施、農藥殘留測定等類設備及其他必要之設 施。．．．。」及財政部71年11月26日台財稅38588號函 釋意旨：「所有權人以土地及房屋提供合於農產品市場交 易法第13條第1、2、3、5、6款規定之農產品批發市場使 用者，得依同法第17條規定減半徵收房屋稅、地價稅或田 賦。」本件原告於90年經高雄縣政府核發「鳳山市果菜市 場」之農產品批發市場經營許可證，業務種類包括青果類 、蔬菜類批發交易及有關業務，又被告核發之鳳山市果菜 市場營業登記證，記載營業項目包括青果類、蔬菜類批發 交易及有關業務、餐廳、休憩中心、冷凍（藏）庫、油炸 、點心、綜合雜貨區、雞、鴨、豬肉、魚產零批場業務； 且原告係依據農產品市場交易法第27條規定，向供應人及 承銷人收取管理費，並陳報高雄縣政府核備，已如前述， 並有經營許可證、營業登記證及相關函文可稽。被告對系 爭土地課徵地價稅之範圍，即高雄縣鳳山地政事務所土地 複丈成果圖所示A部分（即如卷附鳳山市果菜市場配置圖 所示C棟與B1、B3棟建物間通道靠近B1、B3棟建物二分之 一部分）：面積657平方公尺確實作為道路使用，A1部分 ：面積42平方公尺與B1部分：面積515平方公尺之土地設 有遮雨棚停車場連在一起供果菜市場直接使用，均係農產 品批發市場之設施範圍，B部分：面積19,228平方公尺主 管機關高雄縣政府對於原告申請設置系爭果菜市場有予核 准，且認為原告均有依據相關規定辦理，高雄縣政府97年 8月14日府農銷字第0970193839號函亦已說明市場經營主 體確實為原告，且符合農產品市場交易法之規定，故依土 地稅法第22條及農產品市場交易法第17條規定，上開部分 土地應減半課徵田賦等情。並聲明求為撤銷訴願決定及原 處分不利於原告部分。
四、被告則以：
（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」同法第22條第3項 規定：「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨 場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品 批發市場等用地，仍徵收田賦。」次按土地稅減免規則第 8條第1項第11款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標 準如下：．．．十一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨
場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫 用地，減徵百分之50。」同規則第9條規定：「無償供公 共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價 稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予 免徵。」同規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地 ，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依 左列規定減徵地價稅。．．．。」再按農產品市場交易法 第3條第4款規定：「本法用辭定義如左：．．．四、農民 團體：指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社 、合作農場。」同法第10條規定：「農民團體共同運銷之 集貨場，所需用之土地，視同農業用地，適用第15條之規 定；其房屋稅減稅適用第17條之規定。」同法第13條規定 ：「農產品批發市場經營主體，以合於左列規定之一者為 限：一、農民團體。二、農民團體共同出資組織之法人。 三、政府機關或鄉（鎮、市）公所及農民團體共同出資組 織之法人。四、農民及農產品販運商共同出資組織之法人 。五、政府機關或鄉（鎮、市）公所出資組織之法人。六 、政府機關或鄉（鎮、市）公所、農民團體及農產品販運 商共同出資組織之法人。農產品批發市場，經營主體均不 得以營利為目的；．．．。」同法第17條規定：「農產品 批發市場之土地及房屋，減半徵收房屋稅、地價稅或田賦 。」又農產品批發市場管理辦法第4條規定：「市場應具 備之設施如左：一、果菜市場（一）基本設施：應設置交 易設施（交易場、交易工具、行情報告牌等）、搬運設施 （輸送機及搬運車等）、公共設施（辦公場所、電話、停 車場、安全及消防設施等）、水電設施（飲用水、各種照 明設施等）及衛生設施（廁所、浴室、廢棄物清理、消毒 設施等）（二）附屬設施：視實際需要設立供應人承銷人 休息室、清洗、冷藏、曬場、脫水、加工、分級、零批、 包裝、整理設施、農藥殘留測定等類設備及其他必要之設 施。．．．。」另「關於自用住宅用地核課地價稅及土地 增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位 多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房屋時 ，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1人所 有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實 際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅 率計課。」「依土地稅減免規則第9條、第10條規定，無 償供公共使用之私有土地及供公共通行之騎樓走廊地，得 減免地價稅。惟本案地上建物第1層民營市場之出入口及 通道，既經查明係屬於市場內特定建物之範圍內，且與供
營業使用具有不可分離之關係，為建築技術規則第132條 規定設置建物之一部分，並非單純供公共使用，亦非同規 則第57條規定在道路兩旁留設之騎樓，應無依上開土地稅 減免規則第9條、第10條規定減免地價稅之適用。」「所 有權人以土地及房屋提供合於農產品市場交易法第13條第 1 、2、3、5、6款規定之一之農產品批發市場使用者，得 依同法第17條規定減半徵收房屋稅、地價稅或田賦。」「 研商『○○示範魚市場用地課徵地價稅相關事宜』會議紀 錄會商結論：四、台灣省漁會所有○○示範魚市場用地， 依照土地稅法第14條、第22條、土地稅減免規則第8條第1 項第11款及農產品市場交易法第17條規定，其適用課徵田 賦、地價稅或減半課稅之原則如左：直接供本身經營魚市 場使用之土地課徵田賦，供漁會辦公室等使用之土地減半 課徵地價稅，供果菜市場使用之土地減半課徵地價稅，出 租或供他人使用之土地課徵地價稅。五、原依土地稅法第 22條規定課徵田賦之土地，於變更使用後改依同法第14條 規定課徵地價稅，係屬適用課稅法條之變動，並非減免之 原因、事實消滅。故納稅義務人於課徵田賦之原因消滅未 向主管稽徵機關申報，無土地稅法第54條第1項處罰規定 之適用。」「主旨：關於貴市捷運○○線地下街及○○路 地下街販賣店所使用之土地可否免徵地價稅一案。說明： 二、查民法第773條前段規定：『土地所有權，除法令有 限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下。』 準此，土地所有權之行使，既及於土地上下，地價稅之課 徵，亦應及於土地上下，始稱合理，故本案應地下街販賣 店用地依上下各層房屋使用土地面積比例計徵地價稅。」 則分別經財政部67年6月30日台財稅字第34248號、74年12 月2日台財稅第25645號、71年11月26日台財稅字第38588 號、87年11月2日台財稅第000000000號、87年11月13日台 財稅第871173982號函釋在案。
（二）經查，原告所有系爭土地為鳳山市果菜市場之坐落基地， 宗地面積計46,891平方公尺，其中面積14,080平方公尺自 83 年起按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積由被告按 土地稅法第22條課徵田賦。嗣系爭土地於95年6月間遭檢 舉僅有小部分面積因辦理共同運銷符合農產品市場交易法 規定，依現行狀況不得享有土地稅法第22條及農產品市場 交易法第17條規定之稅捐減免。案經被告於95年10月18日 函請原告陳述意見，依據原告之受任人戊○○（鳳山市農 會果菜市場花卉課兼魚產課課長）談話筆錄陳述，該果菜 市場各棟使用暨委外經營情形，先後自77年起至88年即發
生，尤其有關系爭房屋之特產區2樓、建物A棟、B1棟、B3 棟及建築物內通道等3部分之使用情形與原處分認定不同 ，有談話筆錄及原告95年11月21日鳳市農果字第167號函 附卷可稽，並經被告分別於95年12月4日會同現場丈量通 道，及於96年1月9日會同原告代表戊○○、乙○○2位課 長就特產區2樓部分會勘，第3次又於96年2月27日會同現 場勘查後，認定實際供農產品批發市場使用之面積計有18 ,625平方公尺，符合土地稅法第22條第3項課徵田賦之規 定，仍准予續課徵田賦外，其餘面積計28,266平方公尺不 符合課徵田賦規定，乃按其實際使用情形依一般用地稅率 改課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，補 徵其90年至94年地價稅稅額合計13,100,180元（90年2,62 0,193元、91年2,619,316元、92年2,620,190元、93年2,6 20,240元、94年2,620,241元）。原告不服，申請復查， 被告以96年4月4日高縣稅法字第09500537623號復查決定 書核定計減徵104,419元（90年20,851元、91年20,849元 、92年20,849元、93年20,935元、94年20,935元），而非 105,293元，合先敘明。且有關於批發市場（標示：A棟、 B1棟及B3棟建築物）坐落土地及其鄰接露天停車場與通道 區總計土地面積18,625平方公尺部分，被告復查決定略以 系爭建物A棟、B1棟及B3棟基地坐落面積分別為3,864平方 公尺、2,400平方公尺、2,400平方公尺以及露天停車場及 通道區9,961平方公尺，總面積合計18,625平方公尺。原 處分以A棟、B1棟、B3棟均屬農產品批發市場，乃予維持 課徵田賦，並未改課。然依據原告代理人戊○○筆錄，A 棟為青果拍賣場，B1、B3棟均為青果零批場，且前開3棟 均為委外經營。又被告於95年11月9日以高縣稅房字第095 6306544號函請原告就經營主體如有符合農產品市場交易 法第3、10、13條之規定者提供相關資料供核，惟原告迄 未能提供，僅主張其中A棟有部分面積（據平面圖標示其 面積390平方公尺）供作農民團體共同運銷集貨場場地之 用。是以，系爭A棟房屋除390平方公尺係供作農民團體共 同運銷集貨場場地使用應予課徵田賦外，其餘併同B1棟及 B3棟因已出租供收益使用，自不符課徵田賦之要件，況且 其經營主體並非農民團體，亦不符合農產品市場交易法第 17條規定減半徵收地價稅之要件，原處分認為A棟、B1棟 、B3棟、露天停車場及通道區，均屬農產品批發市場使用 ，仍續予課徵田賦，於法顯有未合。亦即，總面積18,625 平方公尺於扣減A棟供作農民團體共同運銷集貨場面積390 平方公尺後，合計有18,235平方公尺應予改課地價稅。然
依最高行政法院62年判字第298號判例要旨：「依行政救 濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果， 不得為更不利於行政救濟人之決定」，爰不據以為更不利 於行政救濟人之決定，是以有關A棟、B1棟、B3棟、露天 停車場及通道區總計面積18,625平方公尺部分，仍維持課 徵田賦之核定。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終 結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決 定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內 ，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自 該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅 款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間 屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加 計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第2項所明定 。是以，本件加計復查期間利息洵無違誤。綜上所述，系 爭土地除部分土地面積供原告自行作辦公室使用，經被告 復查決定依土地稅減免規則第8條第1項第11款規定減徵百 分之50地價稅，其餘土地面積之實際使用情形已不符首揭 法令及函釋得課徵田賦或減免地價稅之規定，被告乃按其 實際使用情形依一般用地稅率並依稅捐稽徵法第21條規定 補徵其90年至94年地價稅，並無違誤。
（三）原告主張其業務種類及營業項目均符合90年間經高雄縣政 府核發之鳳山市果菜市場之農產品批發市場經營許可之業 務種類及高雄縣稅捐稽徵處營業登記證之營業項目，另主 張其所有系爭房屋如附圖A棟（蔬果共同運銷區、青果批 發場、蔬菜批發場）、B1棟（花卉批發場、西瓜綜合區） 、B3棟（部分設置青果零批場），均符合農產品批發市場 管理辦法第4條之規定之基本設施或附屬設施，其使用性 質符合上揭規定，依土地稅法第22條第3項規定仍應徵收 田賦，並依農產品市場交易法第17條規定減半徵收；且本 件原告係依農產品市場交易法第27條收取管理費云云。惟 查：
（１）被告於95年10月18日函請原告陳述意見，依據其受任人戊 ○○（鳳山市農會果菜市場花卉課兼魚產課課長）談話筆 錄陳述：「（問：．．．（二）標示A棟、B1棟及B3棟之 實際經營型態？有無委外經營？）答：A棟部分為青果拍 賣場，B1棟、B3棟為青果批發場，有委外經營。」且依據 原告函附柯素娥、陳碧娟、戴慶輝、楊政勝、趙文慶、黃 桂蘭、錢柏吾與孫永豪等與原告所簽訂之零批場場地使用 合約書及公證書所載，原告係以每月收取場地使用管理費 方式，委託柯素娥、陳碧娟及戴慶輝、楊政勝、趙文慶、
黃桂蘭、錢柏吾與孫永豪等人經營使用，且其公證書上均 載明，「一、請求人即出租人：高雄縣鳳山市農會．．． 二、請求人即承租人：．．．」可證其經營型態多為委外 經營，且有出租之事實。
（２）按農產品市場交易法第25條規定：「農產品批發市場之交 易以拍賣、議價、標價或投標方式為之。供應人得指定最 低成交價格。」又依農產品批發市場管理辦法第9條規定 亦對前述之交易方式有所定義，惟依據被告實地勘查結果 ，原告除系爭A棟房屋390平方公尺係供作農民團體共同運 銷集貨場場地使用外，其餘多已委外經營，且不符合前述 之批發交易方式，依現狀不得享有法定優惠稅捐之減免。（３）再按「法律條文適用發生疑義者，主管機關自得為符合立 法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉嫌租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之，亦經本院釋字第420號解釋釋示在案。」（司 法院釋字第460號解釋理由書參照）另有關課稅事實之認 定，應以實際上的經濟事實為準，亦為司法院釋字第415 號解釋所肯定。查原告雖依據農產品市場交易法而設立鳳 山市果菜交易市場，且系爭土地為性屬公益法人之原告所 有，原告並訴稱為規範管理業者使用及保障市場權益而訂 立場地使用合約書，惟系爭土地其實際使用情形非由原告 自行經營，而係以出租收取對價方式提供未合「農產品批 發市場經營主體」規定之業者作營業使用，已如前述。且 按農產品市場交易法第3條第1項第2款規定：「農產品批 發市場：指每日或定期集中進行農產品交易之機構。」同 法施行細則第2條第2項規定：「本法第3條第2款所稱農產 品交易，指農產品批發及零批交易。」惟原告實際交易方 式亦包含零售交易，並不符合前述規定及農產品市場交易 法第25條規定之批發交易方式。
（四）有關鳳山市果菜市場之實際經營型態有無委外經營乙節， ：⑴查原告委任其花卉課兼魚產課課長戊○○於95年10月 18日作成之談話筆錄，其內容業經戊○○詳細審視後始簽 章，被告並無預設立場。⑵次查，被告為查明果菜市場之 實際經營型態是否「委外經營」，於95年10月31日以高縣 稅法字第0956206568號函請原告提供其為經營主體符合農 產品市場交易法第3、13條規定之相關證明文件供核，然 原告迄今均未能提供。⑶再查，原告之業務承辦人戊○○ 課長、乙○○課長與被告業務承辦人蔡佩如復於96年5月 25日現場會勘結果：「上述道爺廍下菜園小段1005-23地
號乙筆土地，面積390平方公尺，由戊○○課長指認，確 供農民團體共同運銷集貨場場地使用屬實。其餘A棟、Bl 棟、B3棟等區已委外經營出租使用。」該會勘紀錄並有戊 ○○課長、乙○○課長簽名。以上事證足證本件經營主體 之爭，除上揭供農民團體共同運銷集貨場場地390平方公 尺非委外經營外，餘確均已委外經營屬實。原告指稱本件 經營主體之認定係由被告預設立場，惟上揭95年10月18日 之談話筆錄，答話人係戊○○課長，問話人係被告之房屋 稅股業務承辦人丁○○，而96年5月25日之現場會勘則係 由原告之業務承辦人戊○○課長、乙○○課長及被告之地 價稅股業務承辦人蔡佩如等3人共同會勘，並經戊○○課 長、乙○○課長簽名，以上談話筆錄及會勘紀錄二者取證 之時間點、承辦人均不同，而原告於不同時點均分別承認 有委外經營出租使用情事；況且戊○○課長及乙○○課長 均任職於鳳山市果菜市場多年，並均擔任課長一職，身居 主管職位，對於果菜市場之實際經營型態究竟係屬於「自 營」或「委外經營」，尚無不知之理。原告指稱被告預設 立場，致原告陷於錯誤，顯係推諉之詞，無足採憑。（五）至原告主張其與承銷人間之使用合約書第3條已明定要求 承銷人辦理承銷人登記，而承銷人未依農產品市場交易法 第19條向主管機關高雄縣政府申請核發，惟該等承銷人確 實從事農產品承銷業務，不能因未向主管機關申請核發許 可證而否認其實際從事之工作乙節。按農產品市場交易法 第19條規定：「申請為農產品批發市場之承銷人者，應向 批發市場繳納一定金額之保證金，並取得農產品批發市場 承銷許可證。前項保證金金額，由批發市場訂定，報地方 主管機關核備。」足見承銷許可證係向原告申請核發，而 非主管機關高雄縣政府，原告顯係誤解法令。又按農產品 市場交易法第27條規定：「農產品批發市場得分向供應人 及承銷人收取管理費；其收費標準由中央主管機關核定。 」然與原告所簽訂零批場場地使用合約書之柯素娥、陳碧 娟、戴慶輝、楊政勝、趙文慶、黃桂蘭、錢柏吾與孫永豪 等人既未向原告取得承銷許可證，即非承銷人，則原告向 柯素娥等人收取之費用即非農產品市場交易法第27條規定 之管理費，而係承租零批場場地之租金甚明。是以，原告 係以每月收取場地使用管理費（租金）方式，委託柯素娥 等人經營管理使用，其經營型態為委外經營，並有出租之 事實，洵堪認定。至於鳳山市地政事務所土地複丈成果圖 所示A部分土地，因該通道均停放至零售市場一般消費者 之機車，無法供大型車輛通行，故被告認為該通道係屬於
零售市○○○道，並非屬於批發市○○○道；又A1、B1停 車棚部分，因無法明確界定其確專屬批發市場使用，且其 緊鄰冷藏庫，而冷藏庫部分委外經營，原告並不爭執，故 該部分土地無法適用減半課徵田賦之規定等語，資為抗辯 。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告所有系爭土地宗地面積計46,891平方公尺 ，原經被告以係作為原告所經營之鳳山市果菜市場坐落基地 ，除其中面積14,080平方公尺自83年起按一般用地稅率課徵 地價稅外，其餘32,811平方公尺部分係按土地稅法第22條課 徵田賦；然經被告95年間實地勘查後，除供為農產品批發市 場區（即本判決書後附鳳山市果菜市場配置圖標示：A棟、B 1棟及B3棟建築物及該3棟建物中間露天停車場與通道區）使 用之土地，面積18,625平方公尺仍維持課徵田賦外，其餘均 按一般稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款 規定，補徵其90年至94年地價稅稅額合計13,100,180元（90 年2,620,193元、91年2,619,316元、92年2,620,190元、93 年2,620,240元、94年2,620,241元）；原告不服，申請復查 結果，獲追減稅額104,419元（90年20,851元、91年20,849 元、92年20,849元、93年20,935元、94年20,935元，即上開 配置圖標示：E棟建築物坐落土地面積317.9平方公尺，按原 告自行作辦公室使用比例減半課徵地價稅），合計補徵系爭 土地90年至94年地價稅12,995,761元。原告對原課田賦，遭 被告改按一般用地稅率核課地價稅部分仍不服，循序提起本 件訴訟，審理中則減縮為僅就⑴坐落上開鳳山市果菜市場配 置圖標示：A棟、B 1棟及B3棟建築物及該3棟建物中間露天 停車場與通道區（即本判決書後附鳳山地政事務所複丈成果 圖所示B部分）與⑵本判決書後附鳳山地政事務所複丈成果 圖所示A（面積657平方公尺）、A1（面積42平方公尺）、B1 （面積515平方公尺）部分予以爭執；至被告就其餘土地所 為按一般用地稅率課徵地價稅之核定，已表明不再爭執，詳 見本院97年4月23日準備程序筆錄第3頁、97年9月18日言詞 辯論筆錄第2頁）是本院僅就兩造有爭執部分予以論述，先 予敘明。又兩造所爭執者，乃原告主張上開有爭執之土地， 屬直接供農產品批發市場使用，符合土地稅法第22條第3項 及農產品市場交易法第17條規定，應徵田賦，不得課徵地價 稅，且上開⑴部分土地面積應為19,228平方公尺，被告僅核 計18,625平方公尺，顯有違誤；被告則主張後附鳳山地政事 務所複丈成果圖所示B部分土地原告已委外經營，另A、A1、 B1部分非直接專供供批發市場用地使用，均不符合土地稅法 第22條第3項及農產品市場交易法第17條規定課徵田賦之要
件。茲就兩造上開爭執要旨，分論如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「農民團體與合作農場所有直接供農業 使用之．．．農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」為 土地稅法第14條、第22條第3項所明定。次按「農產品批 發市場經營主體，以合於左列規定之一者為限：一、農民 團體。」「農產品批發市場之土地及房屋，減半徵收房屋 稅、地價稅或田賦。」分別為農產品市場交易法第13條第 1項第1款、第17條所明定。由上述規定可知，若為農民團 體所有且直接供本身經營之農產品批發市場使用之土地應 減半徵收田賦（按行政院76年8月20日台財字第19365號函 令，田賦自76年第2期起停徵）。又「：○○市農會所有 農產品批發市場用地，除供本身作批發交易使用外，並提 供予供應人或承銷人作批發、零批交易，亦提供予一般營 業人作零售交易，按月收取定額管理清潔費等用地，可否 適用土地稅法第22條第3項規定徵收田賦案，請參照本部 87年11月2日台財稅第87197 1821號函釋，依相關法規規 定，本於職權辦理。」「台灣省漁會所有○○示範魚市場 用地，依照土地稅法第14條、第22條、土地稅減免規則第 8條第1項第11款及農產品市場交易法第17條規定，其適用 課徵田賦、地價稅或減半課稅之原則如左：⑴直接供本身 經營魚市場使用之土地課徵田賦；⑵供漁會辦公室等使用 之土地減半課徵地價稅；⑶供果菜市場使用之土地減半課 徵地價稅；⑷出租或供他人使用之土地課徵地價稅。．． ．。」亦分別經財政部95年7月7日台財稅字第0950474279 0號、87年11月2日台財稅字第000000000號函釋在案。上 開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土 地稅法第22條、農產品市場交易法第17條規定之執行所為 闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本 院自得予以援用。
（二）查，上開事實概要欄所載事實，業經兩造陳明於卷，且有 被告95年9月1日高縣稅土字第0956106893號處分函（附原 處分卷第4頁）、地價稅繳款書（同卷第1-3頁）、復查決 定書（同卷第428-436頁）、原告94年地價稅課徵明細表 （同卷第61-67頁）、土地建物查詢資料（同卷第115頁） 、地籍圖（同卷第108-114頁）、現場照片（同卷第186-1 92頁、第7- 33頁）可稽，洵堪信實。次查，原告係屬農 民團體，此觀農產品市場交易法第3條第4款可知。又查， 原告於44年間自高雄縣鳳山市公所移轉接辦系爭「鳳山市 果菜市場」；又為解決鳳山市兵仔市場髒亂現象，經前台
灣省政府於74年間核准徵收系爭土地（都市計畫編定為市 場用地），由原告取得後以使用分區為批發零售市場地區 而為興建（有使用執照附訴願卷足憑），除合併果菜市場 原有之肉品、家禽、果菜市場業務外，並容納原鳳山兵仔 市場之攤販，於77年間依據農產品市場交易法第13條第1 項第1款成立「鳳山市綜合農產品批發市場」，81年1月更 名為「鳳山市果菜市場」，所營業務包括青果、蔬菜、家 畜肉品、家禽、魚產品、花卉批發交易、屠宰冷藏（凍） 及有關業務之經營，此經原告起訴狀內陳明，並有前台灣 省政府農產品批發市場經營許可證、高雄縣政府農產品批 發市場經營許可證影本（附訴願卷）及上述土地建物查詢 資料附卷可考，並為被告所不爭，亦堪認定。
（三）有關後附鳳山地政事務所土地複丈成果圖所示B部分：（１）查，後附複丈成果圖所示B部分土地，其範圍即為後附鳳 山市果菜市場配置圖標示：A棟、B1棟及B3棟建築物及該3 棟建物中間露天停車場與通道區所在土地，此部分土地之 地價稅，被告原核認仍供農產品批發市場使用其面積為18 ,625平方公尺，應繼續課徵田賦在案（見原處分卷第102 頁果菜市場概略圖、第347頁原核定處分）；而被告96年 4月4日高縣稅法字第0950053762號復查決定則以：「惟有