臺灣高等法院高雄分院刑事判決 97年度上更(一)字第57號
上 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 乙 ○
選任辯護人 邢 緯 律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法
院91年度訴字第1596號中華民國92年4 月30日第一審判決（起訴
案號：臺灣高雄地方法院檢察署90年度偵字第239 號），提起上
訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於違反稅捐稽徵法部分撤銷。
乙○商號負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○於民國（下同）77年間曾犯懲治盜匪條例罪，經最高法 院判處有期徒刑7 年確定，於81年3 月13日假釋，於84年3 月27日假釋期滿執行完畢，仍不知悔改，其係高雄市三民區 ○○○路289 之3 號10樓風華年代視聽歌唱店之實際負責人 ，為稅捐稽徵法上之納稅義務人之商號負責人，明知魏明珠 於85年間並未在風華年代視聽歌唱工作，亦未在該公司取得 薪資或任何報酬，竟基於製作不實所得稅扣繳憑單之犯意， 利用不知情之會計人員，虛列魏明珠85年度薪資所得為3 萬 6, 000元之不實事項，於其業務上應製作之扣繳憑單上，並 據以製作該公司之85年度營利事業所得稅結算申報書，於85 年7 月29日以不正當方法向財政部高雄市國稅局申報稅捐， 使之營業成本增加，營利所得減少，以不正當方法逃漏該公 司85年度營利事業所得稅9,000 元，足以生損害於魏明珠及 稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經高雄市政府警察局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官 偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：
按於92年2 月6 日修正公布之刑事訴訟法施行前，已繫屬於 各級法院之案件，其以後之訴訟程序，應依修正後之刑事訴 訟法終結之，但修正刑事訴訟法施行前已依法定程序進行之 訴訟程序，其效力不受影響，刑事訴訟法施行法第7 條之3 定有明文。本件證人魏明珠、黃振益於檢察官偵查中之陳述 ，均係刑事訴訟法於92年2 月6 日修正，92年9 月1 日施行 前之證言，且魏明珠、黃振益亦於本院前審經交互詰問，依 刑事訴訟法施行法第7 條之3 規定，應皆有證據能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告乙○供承於85年間，擔任高雄市三民區○○○路28 9之3號10樓「風華年代視聽歌唱」店之現場經理，惟矢口否 認有何以虛列扣繳憑單以詐術逃稅之犯行，辯稱：該店非我 開設，我只是管理現場，申報所得稅是總會計作帳的，我也 不認識魏明珠，當時公司每年都有繳稅，我不可能叫總會計 去虛報稅金云云。惟查告訴人魏明珠於85年1 月時已中途離 職，當時並未在風華年代視聽歌唱店支領任何類型之薪資等 情，已經告訴人魏明珠於偵查中指訴綦詳（見87年7 月21日 、88年10月19日偵查筆錄），而風華年代視聽歌唱店卻於86 年間，以告訴人魏明珠自85年1 月起至同年4 月止，自風華 年代視聽歌唱支領薪資3 萬6,000 元，向財政部高雄市國稅 局申報營利事業所得稅，共計逃漏稅捐9,000 元等節，亦有 扣繳憑單2 紙及財政部高雄市國稅局87年7 月3 日財高國稅 法字第87029043號函1 份可參，是風華年代視聽歌唱確有以 虛報薪資之方式逃漏85年度之營利所得稅9,000 元之事實。 又被告乙○於偵查中已供稱：我於85年間是「風華年代視聽 歌唱」店之負責人，約1 年多時間等語（見89年6 月16日偵 查筆錄）；核與證人魏明珠於偵查中所證稱：我離職後還繼 續收到稅單，我在那邊任職時，負責人確實是乙○，黃振益 只是少爺，並非負責人等語（見87年11月13日偵查筆錄）； 証人黃振益於偵查中所證稱：公司真正負責人叫乙○，我只 是在那邊當少爺，並非公司負責人，後來風華年代改名為獨 領風騷，乙○僱用我等語（見87年7 月21日、87年11月19日 偵查筆錄）、又於本院前審證稱：風華年代KTV 股東有4 人 ，乙○是負責現場的執行董事等語（見本院上訴卷第197 頁 ），均相符合，是黃振益、甲○○只是掛名負責人，被告乙 ○有以員工名義經營歌唱店，其確是「風華年代視聽歌唱」 店之實際負責人無訛。又按商業負責人，在獨資組織者為出 資人或其法定代理人，合夥組織者，為執行業務之負責人， 商業登記法第9 條第1 項定有明文。被告乙○為「風華年代 視聽歌唱」店之實際負責人，依法自應對該店所製作之不實 扣繳憑單用以逃稅之行為負責，事証明確，其上開所辯顯係 卸責之詞，不足採信，其犯行堪以認定。
二、查風華年代視聽歌唱店係營利事業所得稅之納稅義務人，以 浮報員工薪資所得之不正方法，逃漏85年度營利事業所得稅 ，係犯稅捐稽徵法第41條之罪，而被告乙○既為稅捐稽徵法 第47條第3 款所訂「商業登記法規定之商業負責人」，自為 同法第41條之轉嫁對象，是核被告乙○虛列員工薪資之扣繳 憑單以逃稅部分，係犯稅捐稽徵法第47條第3 款、第41條之
商業登記法規定之納稅義務人之負責人以不正當方法逃漏稅 捐罪及刑法第215 條之業務登載不實罪，所犯上開2 罪間有 方法結果之牽連關係，應從一重之以不正當方法逃稅罪處斷 。又被告行為後，刑法第55條關於牽連犯之規定，業於94年 1 月7 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日施行，則被告之 犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯 罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自 屬法律有變更，依新法第2 條第1 項：「行為後法律有變更 者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者， 適用最有利於行為人之法律。」，比較新、舊法結果，仍應 依刑法第2 條第1 項前段規定，適用較有利於被告之行為時 法律即舊法，論以牽連犯（最高法院95年第8 次刑事庭會議 決議參照）。又被告行為後，刑法就罰金刑之規定已有修正 ，依修正前刑法第33條第5 款規定：罰金刑應處銀元1 元以 上；並應依修正前罰金罰鍰提高標準條例第1 條規定，就其 原定數額得提高為2 倍至10倍，但法律已依一定比率規定罰 金或罰鍰之數額或倍數者，依其規定。惟依94年2 月2 日修 正公布、95年7 月1 日施行之刑法第33條第5 款規定：「罰 金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」，再依95年6 月 14日增訂公布之刑法施行法第1 條之1 第2 項規定：「94年 1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者 ，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30 倍，但72年6 月26日至94年1 月7 日新增或修正之條文，就 其所定數額提高為3 倍」，比較修正前、後之罰金刑輕重， 該罰金刑之最低刑度於修法後已有加重，故以95年7 月1 日 修正公布施行前之規定對被告較為有利，依刑法第2 條第1 項前段規定，應適用行為時之法律，亦即適用修正前規定科 刑。又稅捐稽徵法第47條第3 款之規定，係將納稅義務人商 號之責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑之範圍內， 轉嫁於商號之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬 於「代罰」性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，公訴 人認被告此部分係犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公 司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，尚有未恰，附此敘明。 又被告乙○於77年間曾犯盜匪罪，經最高法院判處有期徒刑 7 年確定，於81年3 月13日假釋，於84年3 月27日假釋期滿 執行完畢之事實，業經被告供明在卷，並有臺灣高雄地方法 院檢察署刑案資料查註紀錄表可稽，其於前開有期徒刑執行 完畢後，5 年以內再犯有期徒刑以上刑之以不正當方法逃稅 罪部分，為累犯，此部分應依法加重其刑。
三、原審就上開被訴部分，未為詳察，遽為被告乙○無罪之諭知
，尚有未恰，檢察官上訴指摘原判決此部分不當，為有理由 ，自應由本院將原判決關於違反稅捐稽徵法部分予撤銷改判 ，審酌被告乙○為商店實際負責人，竟虛報他人薪資所得用 以逃稅，其逃稅金額不高僅9,000 元等一切情狀，量處有期 徒刑4 月，並依中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第 3 款規定，減其宣告刑2 分之1 為有期徒刑2 月。又被告犯 罪時之刑法第41條第1 項前段原規定：「犯最重本刑為3 年 以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘 役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事 由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易 科罰金。」，於90年1 月10日修正公布為：「犯最重本刑為 5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑 或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正 當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日 ，易科罰金。」被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰 金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原 定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易科罰 金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後 ，應以新臺幣900 元折算1 日。惟95年7 月1 日修正公布施 行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以 下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役 之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日， 易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年 7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於被告，則應依刑 法第2 條第1 項前段，適用90年1 月10日修正公布之刑法第 41條第1 項前段規定，定其折算標準。
四、公訴意旨另以：被告乙○係高雄市三民區○○○路289之3號 10樓風華年代視聽歌唱之實際負責人，明知魏明珠於85年間 並未在風華年代視聽歌唱工作，亦未在該公司取得薪資或任 何報酬，竟基於製作不實會計憑證之犯意，利用不知情之會 計人員，虛列魏明珠85年度薪資所得為3萬6,000元之不實事 項，於業務上應製作性質上屬於會計憑證之扣繳憑單上，並 據以製作該公司之85年度營利事業所得稅結算申報書，向財 政部高雄市國稅局申報稅捐，因認被告乙○另涉有違反商業 會計法第71條第1 款之罪嫌云云。經查：員工薪資扣繳暨免 扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所 得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據， 其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項 人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非屬商業會計法第15 條所規定之商業會計憑證一情，此有最高法院91年度台上字
第4229號裁判可資參佐，是扣繳憑單並非商業會計法第71條 第1 款所稱之會計憑證，被告乙○自不構成商業會計法之罪 ，惟依公訴意旨認此部分與前述論罪之詐術逃稅部分有牽連 犯裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。五、原判決對偽造私文書部分，已判決確定，本院不另論列。據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第47條第3 款、第41條、刑法第215 條，修正前刑法第55條、第47條。90年1 月10日修正公布之刑法第41條第1 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第2 款、第7 條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官郭振昌到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 9 月 2 日 刑事第三庭 審判長法 官 周賢銳
法 官 黃仁松
法 官 黃憲文
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 97 年 9 月 2 日 書記官 施耀程附錄本件判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。