臺灣臺中地方法院刑事判決 97年度訴字第3258號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（
97年度偵緝字第1353號），本院臺中簡易庭認不宜逕以簡易判決
處刑（97年度中簡字第2447號），簽移本院刑事庭改依通常程序
審理，本院判決如下：
主 文
乙○○無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：被告乙○○係址設臺中縣大雅鄉○○路三號 禾興工業社之實際負責人，為商業會計法第四條規定之商業 負責人，且為從事業務之人。其明知蔡焜銘（改名甲○○） 於民國九十一年間未在禾興工業社工作取得薪資或報酬，竟 在九十一年度薪資印領清冊上，虛偽登載蔡焜銘支領薪資所 得新臺幣（下同）四十三萬四千元之不實事項，偽造九十一 年度為會計憑證之員工薪資印領清冊；復利用不知情之記帳 人員，將此不實事項登載於業務上製作之各類所得扣繳暨免 扣繳憑單及九十一年度營利事業所得稅結算申報書，持向財 政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所申報扣抵營業所得（偽造 文書部分，另由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官為不起訴處 分），藉以逃漏營利事業所得稅，足以生損害於蔡焜銘及稅 捐機關管理稅捐稽徵業務之正確性。嗣因蔡焜銘接獲該局綜 合所得稅核定通知書，始悉上情。因認被告涉有違反稅捐稽 徵法第四十七條第三款、第四十一條之罪嫌。
二、按犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實， 又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第 一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。復按納 稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具 滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起 十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵 機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納 稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務 人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐 稽徵法有關規定辦理。綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申 報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未 申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調 查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理，所 得稅法第七十九條第一、二項分別定有明文。另按稅捐稽徵
法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與「積極 之詐術」同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不 作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之 違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪，最高法 院著有七十四年臺上字第五四九七號判例足資參照；又稅捐 稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐 之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結 算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他 不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未 發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法 方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結 果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何 申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點 ，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅 捐時，即應成立犯罪，此亦有最高法院八十八年度臺上字第 三六三一號判決意旨可供參考。又稅捐稽徵法第四十一條所 規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定 之情形以觀，當認本罪之成立，必納稅義務人以詐術或其他 不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結 果，方足以表現其違法之惡性，故為結果犯，最高法院七十 六年度臺上字第二０八號判決亦同此意旨。
三、公訴意旨認被告涉有上開違反稅捐稽徵法第四十七條第三款 、第四十一條之罪嫌，無非依據證人即告訴人甲○○指稱從 未曾於禾興工業社工作等語及財政部臺灣省中區國稅局民權 稽徵所九十六年十一月二十六日中區國稅民權二字第○九六 ○○四八三七五A號函及函附之綜合所得稅申報書及核定通 知書、財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局九十六年十二月 六日中區國稅中縣二字第○九六○○四七二六一號函及函附 之薪資扣繳憑單等為據。訊據被告固坦承曾向其弟收取甲○ ○之身分資料後，指示會計人員製做甲○○之薪資請領清冊 及扣繳憑單，向中區國稅局臺中縣分局進行九十一年度營利 事業所得稅扣繳申報，惟堅詞否認有何逃漏營利事業所得稅 之犯行，辯稱：因當時「禾興工業社」已快經營不下去，故 伊並未於九十一年間向中區國稅局臺中縣分局進行營利事業 所得稅結算申報，且伊另因類似案件，業經法院判處罪刑確 定，本案應為前案之判決效力所及等情。經查：㈠、按稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，係將納稅義務人之 獨資商號責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於負責人，其犯罪 或受罰主體原屬為納稅義務人之獨資商號，僅因獨資商號於 事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定
，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於獨資商號之負責人，受罰之 商號負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責 任。又修正前刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人 犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必 須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、 或目的與結果之關係，始得從一重處斷。獨資商號負責人為 納稅義務人之獨資商號以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽 徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第 三款之規定，代替獨資商號受徒刑之處罰，自與其本身為犯 罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係；獨資商號既不具 有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故獨資商號以不正 當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該獨資商號負責人 因而代罰，亦不應成立連續犯（最高法院八十九年度臺上字 第一六四二號判決意旨參照）。查被告前於九十一年五月間 申報禾興工業社九十年度營利事業所得稅時，因虛列員工之 薪資所得致禾興工業社逃漏稅捐，經本院以九十三年度訴字 第一八一一號判處罪刑確定，固有臺灣高等法院被告前案紀 錄表一件在卷可按，然查被告本案被訴事實係被告於九十二 年間申報禾興工業社九十一年度營利事業所得稅時，虛列員 工之薪資而逃漏稅捐，二案分屬不同年度，事實並非同一， 且被告本件被訴違反稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十 一條之罪嫌，既係基於刑事政策之考量，於獨資商號應處徒 刑之範圍內，轉嫁於獨資商號之負責人，與前案亦無何牽連 犯或連續犯之裁判上一罪關係可言，是被告認本案應為前案 之既判力效力所及，容有誤會。
㈡、次查，依本院職權向財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局函 詢及電詢結果：⑴本案禾興工業社並未辦理九十一年度營利 事業所得稅結算申報；⑵本案因有薪資扣繳憑單，故禾興工 業社當初應有辦理扣繳申報，但並未辦理結算申報；⑶因禾 興工業社未依規定辦理九十一年度營利事業所得稅之結算申 報，遂由財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局依財政部頒同 業利潤標準淨利率，據以核定禾興工業社九十一年度營利所 得稅為四十萬零五百二十一元。因為係推定金額，故並未計 算營業所得、員工薪資等部分，此有財政部臺灣省中區國稅 局臺中縣分局九十七年八月二十五日中區國稅中縣一字第○ 九七○○三四五三七號函一份（詳見本院九十七年度訴字第 三二五八號卷第十九頁）及本院公務電話紀錄二紙附卷可參 （分別詳見本院九十七年度訴字第三二五八號卷第五頁、九 十七年度中簡字第二四四七號卷第七頁）。綜上，堪認禾興 工業社於九十一年度並未以積極行為進行營利事業所得稅之
結算申報致發生逃漏稅捐之結果，而僅係單純不作為逾期未 進行結算申報，遂由中區國稅局臺中縣分局依同業利潤標準 ，逕行核定其營利所得稅額，公訴人認為禾興工業社業已進 行九十一年度之營利事業所得稅結算申報，容有誤會。又禾 興工業社雖將甲○○上述不實薪資，進行九十一年度營利事 業所得稅之扣繳申報，似欲於結算申報時，主張扣除上述支 出以達到逃漏稅捐目的，惟禾興工業社實未進行九十一年度 營利事業所得稅之結算申報，故縱認禾興工業社已著手施用 詐術而以不正當方法申報不實之薪資支出，惟中區國稅局臺 中縣分局既係依據所得稅法第七十九條之規定，依同業利潤 標準核定禾興工業社營利所得額及應納稅額，則該不實之甲 ○○薪資並未計算在禾興工業社營業成本內，亦無從發生逃 漏營利事業所得稅之結果，揆諸上揭法條、判例（決）意旨 ，應認被告所為與稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之構 成要件，尚屬有間，被告所為自難依上述規定相繩。四、綜上所述，本案顯缺乏足以證明納稅義務人即「禾興工業社 」有逃漏九十一年度營利事業所得稅之犯罪證據，此外復查 無其他積極證據可資認定禾興工業社現實上確有因虛列甲○ ○薪資所得，而發生逃漏九十一年度營利事業所得稅之結果 ，揆諸首揭法條及判例（決）意旨，應認不能證明被告犯罪 ，依法應為被告無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第三百零一條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日 刑事第十庭 審判長法 官 黃家慧
法 官 陳玉聰
法 官 黃炫中
上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本）。
上訴書狀如未敘述理由，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書於本院。
書記官 黃珮華
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日