臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00248號
原 告 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年
2 月20日府訴字第09670248400 號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被繼承人黃華昌所有坐落臺北市○○區○○段1 小段670 號土地（面積計103 平方公尺，權利範圍為全部，下稱系爭土地），原經被告所屬松山分處按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處查得被繼承人黃華昌於民國（下同）95年3 月18日死亡，系爭土地之地上建物（門牌為臺北市○○區○○路3 段106 巷94號2 樓）自84年起無土地所有權人或其配偶、直系親屬設立戶籍，又同棟建物1 、3 及4 樓非土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，爰認系爭土地不符土地稅法第9 條及其施行細則第4 條規定，乃以96年4 月14日北市稽松山甲字第09636137800 號函通知原告，應補徵91至95年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）190,246 元。原告不服，主張系爭土地之地上建物2 樓與被繼承人所有之另一同區段○○段669 號應有部分土地之地上建物（門牌為臺北市○○區○○路3 段106巷92號2 樓）打通合併使用，於96年5 月18日向被告所屬松山分處申請適用自用住宅用地稅率課徵，經該分處以96年5 月21日北市稽松山甲字第09630563000 號函重新核定系爭土地25.75 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘77.25 平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅，並更正補徵91至95年地價稅金額為142,686 元。原告仍不服，復於96年6 月7 日申請更正，經該分處以96年6 月8 日北市稽松山甲字第09630651100 號函維持原核定。原告猶未甘服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：壹、原告起訴意旨略謂：
一、聲明：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、理由：
㈠、依憲法第15條、第19條及第23條規定，限制人民財產權在形
式上須遵守法律保留原則及租稅法定主義，且租稅法定主義 係要求人民依法律所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 期間等項而負納稅之義務。另就立法者與行政機關之功能權 限分配，涉及人民基本權利限制之衡量乃專屬立法者，且立 法者授權行政機關訂定抽象規範時，行政機關亦不得自行創 設新的基本權利限制。財政部67年6 月30日台財稅字第 34248 號函雖係行政機關基於法律授權在符合立法意旨且未 逾越母法規定限度內所發布之釋示，但該函釋訂定至今已20 餘年，若財稅機關認定相關法條不合時宜或有修法必要，應 有充裕時間提出修法，不應任意擴大解釋法條適用範圍，故 該函釋是否超越法律授權或與其他法律相衝突而違反憲法第 172 條規定，不無疑義。
㈡、系爭土地之地上建物即臺北市○○區○○路3 段106 巷94號 2 樓及坐落於相鄰之同段同小段669 號土地之地上建物即臺 北市○○區○○路3 段106 巷92號2 樓，皆為被繼承人黃華 昌所有，且合併使用，符合適用自用住宅用地稅率之要件。 又土地稅法施行細則第4 條並無規定或限制相對應於自用住 宅建物之用地面積大小或應有部分，且系爭土地適用自用住 宅用地稅率之面積亦合乎土地稅法第17條（原告誤載為第7 條）第1 項規定自用住宅用地於都市土地面積未超過3 公畝 部分。
㈢、系爭土地之地上建物即臺北市○○區○○路3 段106 巷94號 1 、3 、4 樓所有權人雖為被繼承人之兄弟，然其所有權範 圍僅止於建物，未包含任何土地之應有部分，被繼承人擁有 系爭土地全部所有權，此有土地謄本可稽。且依民法第773 條及最高法院48年台上字第1457號判例意旨，明確可知無排 除他人所有建物存在之現況，被告以土地與他人共有之假設 ，逕行區分單筆完整土地而核准部分系爭土地適用自用住宅 用地稅率，損害其所有權之完整。況倘焦點在於他人所有建 物，其課稅主體當為房屋稅，與地價稅並無直接相關。貳、被告答辯主張略謂：
一、聲明：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
二、理由：
㈠、系爭土地原經被告所屬松山分處核准按自用住宅用地稅率課 徵地價稅，嗣經該分處查得系爭土地之地上建物即臺北市○ ○區○○路3 段106 巷94號2 樓，自84年起無土地所有權人 或其配偶、直系親屬設立戶籍，另同棟建物1 、3 、4 樓係 訴外人黃華強、黃華盛等2 人（即被繼承人之兄弟）所有，
此有戶籍資料、地籍資料查詢土地建物標示部及所有權部之 電腦畫面資料可稽，爰以系爭土地不符土地稅法第9 條及其 施行細則第4 條適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定， 依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，補徵91至 95年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅。㈡、嗣原告主張系爭土地之地上建物2 樓與被繼承人所有之另一 同段同小段669 號應有部分土地之地上建物（門牌為臺北市 ○○路○ 段106 巷92號2 樓）有打通合併使用情形，於96年 5 月18日向該分處申請更正，經該分處以96年5 月21日北市 稽松山甲字第09630563000 號函復原告，以系爭土地之地上 建物2 樓占系爭土地應有部分25.75 平方公尺（103 ×1/4 ＝25.75）， 准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟該建物 1 、3 、4 樓非系爭土地所有權人或其配偶、直系親屬所有 ，其占系爭土地3/4 應有部分，面積計77.25 平方公尺（ 103 ×3/4 ＝77.25）， 不符土地稅法施行細則第4 條規定 ，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並更正補徵系爭土地91 至95年地價稅額。
㈢、系爭土地之地上建物為1 棟4 層樓之建築物，依財政部67年 6 月30日台財稅字第34248 號函釋意旨，該建物1 、3 、4 樓既登記為訴外人黃華強、黃華盛等2 人所有，顯與土地稅 法施行細則第4 條規定要件不符，被告所屬松山分處按系爭 土地之地上建物各層實際使用情形所占土地面積比例，核定 該土地3/4 部分無自用住宅用地稅率之適用，並補徵91至95 年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，並無 違誤，亦與該建物2 樓是否與相鄰房屋合併使用無涉。㈣、行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法 規之原意，應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字 第287 號解釋意旨可參。上開財政部函釋僅係闡明相關法規 原意，被告非以該函釋作為核課系爭土地之地價稅法源依據 ，而係依土地稅法第9 條及其施行細則第4 條等規定分別按 自用住宅用地稅率及一般用地稅率課徵，並無逾越法律授權 或侵害所有權完整問題，故被告所為處分、復查及訴願決定 均無違誤。
理 由
甲、程序方面：
本件係因不服關於稅捐課徵事件，所核課之稅額在新台幣20 萬元以下者而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第 1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所 定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以92年9 月17日 院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1
日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯 論，逕行裁判。
乙、實體方面：
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地。」、「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築 改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」 、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．應由稅捐稽徵 機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」土地稅法第9 條、同法施行細則第4 條 、稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項分別定有明文。三、經查原告之被繼承人黃華昌（95年3 月18日死亡）遺有本市 松山區○○段○ ○段670 地號土地，原經被告松山分處核定 按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處查得被繼 承人黃華昌僅擁有系爭土地地上房屋臺北市○○區○○路3 段106 巷94號2 樓之所有權，同址1 樓、3 樓及4 樓房屋之 所有權人並非被繼承人黃華昌或其配偶、直系親屬，不符合 土地稅法施行細則第4 條規定，乃核定系爭土地面積7 7.25 平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵91年至95年 按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，此有戶 政連線戶籍資料、地籍資料查詢─土地標示部、建物所有權 部、建物標示部等影本附卷可稽，是原處分自屬有據。二、原告起訴意旨略謂：財政部67年6 月30日台財稅字第34248 號函，任意擴大解釋法條適用範圍，超越法律授權並違反憲 法第172 條規定；系爭土地之地上建物即臺北市○○區○○ 路3 段106 巷94號1 、3 、4 樓所有權人雖為被繼承人之兄 弟，然其所有權範圍僅止於建物，未包含任何土地之應有部 分，被繼承人擁有系爭土地全部所有權。而同棟建物即臺北 市○○區○○路3 段106 巷94號2 樓及坐落於相鄰之同段同 小段6 69號土地之地上建物即臺北市○○區○○路3 段106 巷92號2 樓，皆為被繼承人黃華昌所有，且合併使用，符合 適用自用住宅用地稅率之要件云云。
三、惟查：
㈠、按「分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部 有使用收益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權 利之比例，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共 有人得按其應有部分之比例，對於共有物之全部行使權利。 至於共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物
者，乃屬一種分管性質，與共有物之分割不同。」（最高法 院57年臺上字第2387號判例參照）。可知，分別共有各共有 人之應有部分，係各共有人對於共有物所有權在份量上應享 之部分，並其係抽象的存在於共有物之任何部分，故共有物 之分別共有人得按其應有部分比例對共有物之全部行使權利 ，而非僅侷限於共有物之特定部分。又土地稅法所稱之自用 住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦 竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，已如前述； 故於基地上之住宅係屬一層以上之樓房，且由數人共有，並 其建物坐落之基地亦由數人共有時，因土地共有人所有者乃 該共有土地之應有部分，其符合自用住宅要件之建物亦屬該 建物之應有部分，並非土地或建物之特定部分，故所謂自用 住宅用地，自指該基地共有人在該基地上之建物中符合上述 自用住宅要件部分之面積占全部建物面積之比例，而此比例 於共有土地中所占之面積（此面積並非實際存在於土地之特 定部分），但不得超過按其應有部分所占土地之面積甚明。 財政部67年6 月30日台財稅字第34248 號函釋：「關於自用 住宅用地核課地價稅．．應如何認定．．結論如下：一、地 上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記， 土地為一人所有或持分共有，其地價稅．．准按各層房屋實 際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率 計課。」係稅捐稽徵主管機關財政部就關於自用住宅用地核 課地價稅如何適用土地稅法第9 條及同法施行細則第4 條等 規定，認應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分 別按特別稅率及一般稅率計課地價稅，乃有關之細節性、技 術性事項，本於職權提供之作業基準，作為所屬稅捐稽徵人 員執行職務之依據，符合立法意旨且未逾越母法規定限度， 於法自無不合。原告質疑上開函釋任意擴大解釋法條適用範 圍，超越法律授權並違反憲法第172 條規定云云，並非可採 。
㈡、再者，原告雖主張被繼承人黃華昌雖僅有系爭土地之地上建 物2 樓部分，但系爭土地之權利範圍為全部，皆為被繼承人 黃華昌所有，且與鄰地之建物合併使用，符合適用自用住宅 用地稅率之要件云云，惟按土地稅法施行細則第4 條係規定 土地稅法施行細則第4 條係規定：「本法第9 條之自用住宅 用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、 直系親屬所有者為限。」經查，本件坐落系爭土地上之建物 （地址：臺北市○○區○○路3 段106 巷94號）1 樓、3 樓 及4 樓部分，在91年至95年地價稅課徵期間並非當時土地所 有權人即本案被繼承人黃華昌或其配偶、直系親屬所有，此
為兩造所不爭之事實，則依上開施行細則規定，系爭土地四 分之三部分即無自用住宅用地稅率之適用，是被告依據財政 部67年6 月30日台財稅字第34248 號函釋，補徵該部分91 年至95年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅 之處分，自無違誤，且本件與系爭2 樓房屋是否與相鄰房屋 合併使用無涉，原告主張，並非可採。
㈢、原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。中 華 民 國 97 年 9 月 24 日 臺北高等行政法院第三庭
法 官 劉介中
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日 書記官 蘇婉婷