臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03988號
原 告 萬海航運股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 程學文 律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國96年10月
25日台財訴字第09600408470號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告受託自日本載運香菸至台灣，乃於95年10月2 日委由吉 洋船務代理股份有限公司（下稱吉洋船務公司）代理之裕春 輪（WAN HAI 231 ），航次S082 ， 船隻掛號954956，承載 3 只香菸貨櫃（櫃號：CAXU0000000 、WHLU0000000 及 GESU0000000 ），分別於當日21時37分、21時38分及21時39 分由基隆港西岸貨櫃儲運場南櫃場以貨櫃車運出後，未運達 卸貨准單規定之運送地點中華貨櫃集散站存放，另據吉洋船 務公司向被告陳稱該3 只香菸貨櫃遺失未進站，並已向基隆 港務警察局新碼頭派出所報案等情，被告爰依關稅法第7條 規定，就該3 只遺失香菸貨櫃〔按，係進口人昇恆昌股份有 限公司（下稱昇恆昌公司）委由新中旅通運股份有限公司向 被告遞送進口報單（報單號碼：第AA/95/4956/0050 號）申 報進口之貨物〕核發海關進口貨物稅費繳納證，通知原告補 繳進口稅費計新臺幣（下同）43,658,837元（包括進口稅 9,413,319 元、推廣貿易服務費13,945元、菸酒稅 16,874,000元、健康福利捐14,300,000元、營業稅 3,057,573 元）。原告不服，主張其非負責載運短少貨物之 運輸工具業者，系爭進口貨物為免稅商品，無進口稅之徵收 及繳納，要無進口稅費短少之情事，且已由警察機關陸續尋 回829 箱云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部 96年6 月28日台財訴字第09600237500 號訴願決定略以，被 告核定補爭系爭稅費，係按3 只貨櫃中所裝載2,860 箱之進
口洋菸為計算標準，而該遭竊之貨物既已部分尋回，且經被 告查驗清點結果，其中829 箱確已運抵中華貨櫃站，則原核 定應補繳之進口稅費，自有重新核算之餘地為由，將原處分 （復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核復查 決定：「原核定變更為應徵進口稅費31,207,265元（包括進 口稅6,848,891 元、推廣貿易服務費10,146元、菸酒稅 11,983,124元、健康福利捐10,155,190元、營業稅 2,209,914 元）。」。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂 向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、（重核）復查決定及原處分（不利於原告部 分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈茲查，本件請求撤銷補繳進口稅費事件，原處分所適用 之關稅法第7條規定，有牴觸憲法保障人民基本權意旨 ，請鈞院依司法院大法官審理案件法第7條第2項規定， 裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官解釋：
⑴依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定及司法院 大法官會議釋字第371號解釋意旨，鈞院得依法裁定 停止本件訴訟程序，並聲請司法院大法官解釋： ①按司法院大法官審理案件法第5條第2項規定：最高 法院或行政法院就其受理之案件，對所適用之法律 或命令，確信有牴觸憲法之疑義時，得以裁定停止 訴訟程序，聲請大法官解釋。
②又憲法乃國家最高規範，法官均有優先遵守之義務 ，各級法院法官於審理案件時，對於應適用之法律 ，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自 應許其先行聲請解釋憲法以求解決，無須受訴訟審 級之限制。既可消除法官對遵守憲法與依據法律之 間可能發生之取捨困難，亦可避免司法資源之浪費 。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁 定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。業經司法院大 法官會議釋字第371號解釋在案。
③查本件請求撤銷補繳進口稅費事件，原處分機關所
適用之關稅法第7條規定，確實牴觸憲法保障人民 基本權無疑，應屬違憲無效。是以，原告茲依法狀 請鈞院依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定 及司法院大法官會議釋字第371號解釋意旨，裁定 停止本件訴訟程序，並依法聲請司法院大法官解釋 。
⑵次按，關稅法第7條對於非屬進口貨物收貨人之運輸 工具等業者，對於因運送或保管之貨物，遺失遭竊致 發生貨物短少情事時，課予應補繳短少之進口稅費之 租稅義務規定，明顯違背憲法第7條平等原則、第15 條財產權保障、第23條比例原則及租稅公平原則等憲 法保障人民基本權利之規定，應屬違憲無效：
①立法機關之形成自由，不可違背各項憲法原則： 立法機關在行使其立法權時，固有其形成自由，亦 即有其相當程度自由形成法律之裁量空間；惟其立 法權之行使，仍須符合憲法及各項憲法原則始可， 並非可以任意為之。申言之，立法機關之立法裁量 或立法形成，唯有在憲法及憲法原則之規範下，始 有其自由之可言，不能使其形成自由凌駕於憲法及 憲法原則之上。否則，一旦立法機關的形成權流於 恣意，其所訂定之法律，自難免受違憲之非難。 ②按，法治國原則乃憲法基本原則之一，其首重人民 基本權利之保障，其要求國家須依據法律始得限制 人民基本權利，且在實質意義的法治國原則下，國 家所依據法律之內容，更須符合憲法基本原則之要 求。
③次按，財產權乃國家成立前，即已存在之人民基本 權利，個人憑藉財產權得實現人格之完整，也可因 此增進公共福祉與社會繁榮。又，財產權之性質屬 於自由權之一種，不容國家非法侵害剝奪，縱使在 強調所有權社會化之時空，並非表示人民之財產權 可以由政府立法任意剝奪，蓋社會本位之權利觀念 必以個人的權利本位為肇始，否則無個人權利觀念 之社會本位終將使個人陷於奴隸狀態。故人民之財 產權必有一個不容侵犯的核心存在，國家對此莊嚴 的核心必須加以尊敬與維護，此為人類文明繫於不 墜之根本。此種理念落實在實定法中，即政府以保 障人民財產權為原則，反之，以限制人民財產權為 例外。於民主法治國家中，限制人民財產權不僅須 以「法律」為之，並且限制須嚴格具備必要、合理
、適當之要件，此為各法治國家憲法上均有之「法 律保留原則」及「比例原則」。我國憲法第23條規 定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他 人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公 共利益所必要者外，不得以法律限制之」，亦明示 此旨。故立法機關欲限制人民財產權，必須以「法 律」為之，且必須「法律」之規定符合憲法第23條 之「必要」要件，否則限制人民財產權之「法律」 ，即因牴觸憲法而無效。
④是以，於法律保留原則下，國家雖得以法律限制人 民之權利，惟法律之內容仍須符合憲法第23條比例 原則所要求之目的正當性、手段必要性、限制妥當 性，始合於憲法保障人民基本權之意旨，此有司法 院釋字第476號可資參照。換言之，國家訂定法律 限制人民之基本權利，不僅該目的必須具有正當合 理性，該限制必須能達到立法機關預定之目的，該 限制方法必須是所有手段中對人民權益侵害最小之 方法，以及對人民所造成之限制或侵害必須小於實 現該目的所欲達到之目的。倘法律未具備前揭要件 ，該法律即因違反比例原則而違憲。
⑤按關稅法第7條規定之目的，乃係為保障國家稅捐 課徵得以圓滿實現；而所採取之手段，則係對於運 輸工具、保稅運貨工具及貨棧、貨櫃集散站、保稅 倉庫、物流中心、免稅商店之業者，課予補繳短少 進口稅費之責任，顯然侵害人民財產權。是以，系 爭規定之目的乃在避免國家稅收之短少。然而，系 爭規定並未衡酌具體經濟事實，徒以業者所保管貨 物短少作為補繳進口稅費之依據，欠缺課稅之合理 基礎，明顯貶低人民財產權之地位，以蠻橫手段強 令業者負補繳稅費責任；抑或，立法機關認為，保 稅貨物之短少，乃係業者為謀不當經濟上利益所為 違法操作，故應由業者負補繳稅費責任？準此，系 爭規定目的顯然不具有合法正當性。
⑥再者，關稅法第7條所採取之手段，亦有背於「必 要原則」與「狹義比例原則」之要求。茲查，系爭 規定所規範之立法事實，其所規範之業者，於貨物 因非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少時 ，非但未獲得任何財產上利益，反之，尚須依運送 契約及倉庫契約等法律關係，對於其託運人、受貨 人及寄託人，就貨物之喪失負損害賠償責任。是以
，系爭規定乃係對於已受有財產損失之業者，再課 予高額之稅賦補繳義務，換言之，業者必須蒙受相 當於貨物價值雙倍以上之損失。惟衡諸立法事實， 應尚有其他較小侵害之替代手段，與系爭規定所採 取手段有相同效果，而得避免國家稅收之減少，諸 如以警告或課處罰緩等行政罰之手段，以要求業者 確實善盡未稅貨物管領之責；且系爭規定所採取之 手段，毫無課稅之合理基礎，徒以貨物之短少，即 強令業者負補繳進口稅費之責任。明顯貶低人民財 產權之地位，完全抹殺個人權利本位，其蠻橫無理 之斂稅手段，與地主剝削奴隸並無不同，無疑是對 人格發展、人性尊嚴之極大傷害，嚴重斲喪憲法保 護人格尊嚴之價值核心。是以，關稅法第7條，所 採取之手段與所欲達成目的之利益亦顯失均衡。故 關稅法第7條顯然違背「必要原則」及「狹義比例 原則」之要求。
⑦據上論結，關稅法第7條規定，其立法目的不具合 憲性，所採取之手段亦不具有合憲性，且目的與手 段之間更無合理關聯性，顯然違背憲法第23條比例 原則之要求，不具實質阻卻違憲事由。因此，關稅 法第7條規定，侵害人民財產權，卻不符合比例原 則，即違反憲法第15條保障人民財產權意旨相違， 應屬違憲。
⑶關稅法第7條規定，違反憲法第7條確立之平等原則： ①按憲法第7條平等原則，係在保障人民在法律上地 位之實質平等，而立法機關基於憲法之價值體系及 立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理 之區別對待。易言之，即相同事件應為相同處理， 不同事件應為不同處理，非有正當理由，不得為差 別待遇。是以，若法律所規範之事實有差異，立法 機關即應有合理之差別對待，始無乖於憲法第7條 之平等原則。
②次按關稅法第7條規範，運輸工具、保稅運貨工具 及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅 商店等業者，應妥善盡保管載運、儲存貨物之責任 ，並於貨物被非法提運、遺失、遭竊或其他原因致 貨物短少時，由業者負補繳短少之進口稅費。核其 規範內容，乃課予業者無過失之保管責任，並於貨 物短少時，令其負補繳進口稅費之義務。
③準此以言，依系爭規定，於業者所保管之貨物有短
少時，立法機關並未區別業者對於貨物短少之事實 有無過失，皆令其負相同之補繳進口稅費責任。因 此，立法機關顯然未審酌規範事物性質之差異，無 論有無過失，一概令業者負補繳短少之進口稅費， 而未給予合理之差別對待。亦即，系爭規定係對於 不同事件，卻為相同處理，明顯違背憲法第7條之 平等原則，即屬無效。
⑷關稅法第7條規定，違反憲法第19條租稅公平原則： ①按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅 捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅 率等租稅構成要件，均應依法律明定之。又，國家 雖得以法律明定人民繳納稅捐之義務，惟各該法律 之內容，仍應符合憲法第23條比例原則及稅捐負擔 公平原則。再者，涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 迭經司法院釋字第622、506、496、420等號解釋在 案。
②次按，依憲法第19條及第23條之規定，國家得為滿 足財政需求，課人民以納稅義務。但人民為公共利 益而犧牲，除須有法律依據外，只有平等犧牲義務 ，而無特別犧牲義務，是以大法官解釋對稅法憲審 查標準一再強調「租稅公平原則」。但課稅是否公 平須有衡量標準，此種具體標準即需探究量能課稅 原則及實質課稅原則。
③按關稅法第7條之立法理由第1項，明確說明本條非 屬處罰性質，故系爭規定所課予運輸業者補繳短少 之進口稅費責任，應認為屬於一般租稅，是以，其 法律內容即應合於租稅公平原則。亦即，法律規定 之內容應根據具體經濟事實，就實質上經濟利益之 享受者，課以稅捐負擔，始符合實質課稅原則，而 無背於憲法第19條所確立之租稅公平原則。
④惟衡諸關稅法第7條之立法事實，受規範之業者， 於貨物有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物 短少時，並未獲有任何經濟上利益，反之，更須賠 償貨主因貨物短少之損害。是以，關稅法第7條之 規定，實係對於未實際獲有經濟利益之人，課以高 額之稅捐負擔，明顯欠缺課稅之合理基礎，顯然違 背實質課稅原則，已違反憲法第19條所確立之租稅
公平原則，應屬無效。
⑸關稅法第7條規定，有違法律明確性原則：
①按基於法治國原則之要求，國家固得以法律限制人 民權利，惟其構成要件應符合法律明確性原則，使 受規範者，能預見其行為之法律效果，以確保法律 預先告知之功能，並使執法之準據明確，始足確保 憲法維護人民基本權之目的得以實現。
②次按，法律明確性原則，必須法律所規範之要件具 體明確，其意義須非難以理解，且為一般受規範者 所得預見，並可經由司法加以審查確認者，始足當 之。業經司法院釋字第432號、491號、521號解釋 在案。
③茲查，依關稅法第7條之規定，其規範業者於貨物 短少時，即應負補繳短少之進口稅費。惟所稱「短 少之進口稅費」，其規範之項目並不明確，自一般 受規範者角度以觀，顯然僅要求業者應補繳關稅法 第2條及第4條所規定之「進口稅」乙項而已。 ④然而，被告為擴大國家稅收，藉由關稅法第7條規 範不明確，恣意扭曲文義，主張推廣貿易服務費、 貨物稅、營業稅、菸酒稅及健康福利捐等稅目，亦 屬於關稅法第7條所規定之「進口稅費」，強行令 原告補繳高額稅捐。
⑤準此而言，關稅法第7條規定，依關稅法第7條之規 定，其規範業者於貨物短少時，即應負補繳短少之 進口稅費。而所稱「短少之進口稅費」，其規範之 項目未達具體明確之標準，其意義顯難以理解，致 使受規範者難以預見系爭規定所課之稅目為何，亦 難經由司法機關加以審查確認。且行政機關藉由法 條文字不明確，恣意扭曲文義，擴大課稅項目，侵 害人民財產權。因此，關稅法第7條之規定，顯然 違反法律明確性原則，基於法治國原則之要求，應 屬違憲無效。
⑹綜上所述，關稅法第7條規定，規範非屬進口貨物之 運輸工具、保稅運貨工具及貨棧、貨櫃集散站、保稅 倉庫、物流中心、免稅商店等業者，於貨物有非法提 運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少時，課予補繳 進口稅費之責任，顯然以侵害人民財產權之手段，冀 以達成國家稅收圓滿實現之目的。惟查，系爭關稅法 第7條規定，無正當理由對於非屬貨物進口人之運輸 業者課處進口稅捐，明顯違反憲法保障人民財產權之
意旨，且其限制人民財產權之目的與手段，不符合憲 法第23條比例原則之要求，並違反憲法第19條所確立 之租稅公平原則；另外，其規範之用語並不明確，受 規範者難以預見其法律效果，亦有違法律明確性原則 。因此，系爭關稅法第7條規定，不但明顯違反憲法 第15條保障人民財產權之規定，並違反憲法比例原則 及法律明確原則，應屬違憲無效。爰依法狀請鈞院依 法裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官就關稅法第7 條規定之合憲性及效力為解釋。
⒉再者，縱認關稅法第7條規定，並不因違憲而失其效力 ，惟查，原處分機關所為本件補繳進口稅費之處分，其 認定事實及適用法律，亦顯有違誤情事，應依法予以廢 棄：
⑴按被告基進一字第0001號之1稅費繳納證，以及該局 基普復一進字第0961019416號復查決定，認為原告係 依關稅法第7條規定，負有繳納稅款之義務，惟查， 系爭進口貨物發生短少之際，原告並非負責載運本件 短少貨物之運輸工具業者，是故，被告之稅費繳納證 ，以原告作為本件因進口貨物短少，而應就短少之進 口稅費負補繳稅費之義務人，顯有誤會：
①按大法官釋字第496號解釋，明白揭示：「稅法之 解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。」
②次按，關稅法第7條固規定，運輸工具載運之未稅 貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨 物短少者，由業者負補繳短少之進口稅費。惟查， 該條規定之立法目的，係在要求實際負責運送未稅 貨物之運輸業者，善盡運送保管進口貨物之責任， 避免因貨物之短少，導致國家對於進口稅費之課徵 ，無法圓滿實現。因此，依關稅法第7條規定，就 運送中貨物之短少，應負補繳進口稅費之義務者， 乃係進口貨物發生短少之時點，實際負責運送該等 進口貨物之運輸工具業者。從而，若非於貨物發生 短少之時點，實際負責運送該進口貨物之運輸工具 業者，自非關稅法第7條規定應負補繳進口稅費之 人（公司）。
③茲查，系爭貨櫃運抵基隆港後，原告係委由新實公 司，負責將系爭三只貨櫃運往中華貨櫃場存放。而 新實公司則係再轉委由明勝公司、山林公司及世旺
公司等三家公司，負責將系爭三只貨櫃運送至中華 貨櫃場。又明勝公司、山林公司及世旺公司，則分 別安排指派司機汪昇漢、林得忍及鄭錫濱等三人駕 駛三輛貨櫃拖車，負責載運系爭三只貨櫃。
④詎上開司機駕駛汪昇漢、林得忍及鄭錫濱等三人， 於將系爭三只貨櫃載離基隆港區，前往中華貨櫃場 之運送途中，竟未依約將系爭三只貨櫃運交中華貨 櫃場，致發生系爭貨物有短少之情事。
⑤從而，系爭進口貨物乃係於上開三輛貨櫃拖車之運 送期間，發生貨物短少之情事，亦即，本件進口貨 物係在上開三輛卡車拖運保管期間發生，而實際負 責系爭貨物之運送責任之運輸工具業者，乃係明勝 公司、山林公司及世旺公司，原告公司並非在系爭 貨物發生短少情事之時點，實際負責運送系爭進口 貨物之運輸工具業者，故原告公司自非屬關稅法第 7條所規定，應負責補繳本件短少進口稅費義務之 人。茲被告誤以原告公司為本件應補繳短少進口稅 費之納稅義務人，顯有誤會。
⑵次按，被告以運輸工具進出口通關管理辦法第5條之 規定為據，認定原告應負關稅法第7條之運輸工具業 者之責任，進而命原告補繳本件進口稅費，顯有違誤 ，應予廢棄：
①按訴願機關及被告駁回原告之訴願及復查申請，無 非以原告公司為運輸工具進出口通關管理辦法第5 條所規定之運輸業，而新實公司、明勝公司、山林 公司及世旺公司等，則無經營國際客貨運送業務之 資格云云為據，進而認定應由原告負關稅法第7條 之運送工具業者之責任。
②然查，運輸工具進出口通關管理辦法，係依關稅法 第20條第3項之授權所制定，該條規定：「…運輸 工具之負責人或其委託之運輸工具所屬業者辦理進 出口通關、執行運輸業務，及運輸工具所屬業者應 具備之資格、條件、保證金數額與種類、申請程序 、登記與變更、證照之申請、換發及其他應遵行事 項之辦法，由財政部定之。」由此可知，運輸工具 進出口通關管理辦法，係針對載運貨物進出口之運 輸業所作之各種程序性事項規定，與關稅法第7條 之規範目的不同，更非係依據關稅法第7條之授權 ，就「運輸工具業」之定義為規定，自不得據之作 為認定關稅法第7條所規範之載運貨物之運輸工具
業者。
③再查，關稅法第7條之規定，係以實際負責運送未 稅貨物之運輸業者為規範對象。關於此點，觀諸該 條規定之立法目的，係在要求實際負責運送未稅貨 物之運輸業者，善盡運送保管進口貨物之責任，避 免因貨物之短少，導致國家對於進口稅費之課徵， 無法圓滿實現即明。因此，依關稅法第7條規定， 就運送中貨物之短少，應負補繳進口稅費之義務者 ，乃係進口貨物發生短少之時點，實際負責運送該 等進口貨物之運輸工具業者。
④實際上，關稅法第7條所規定之未稅貨物短少情形 ，多係在貨物進入我國關稅領域後才發生，亦即， 貨物短少往往不是發生於進出口運送階段，反而大 多發生在內陸運送途中或倉儲階段。因此，訴願機 關以及被告以專門規範進出口運輸業之運輸工具進 出口通關管理辦法之規定，作為認定關稅法第7條 「運輸工具業者」之依據，顯有不當。
⑤從而，依關稅法第7條之立法目的，就運送中之未 稅貨物短少，應負責補繳進口稅費者，應係實際負 責運送及保管該貨物之運輸工具業者，而不應以該 業者是否具備運輸工具進出口通關管理辦法第5條 之運輸業資格為判斷之依據。因此，被告自行依據 運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定，認定原 告屬於關稅法第7條所規定之載運貨物之運輸工具 業者，進而命原告補繳本件進口稅費，即顯有違誤 ，應予廢棄。
⑶又按，關稅法第7條所規定，以運輸工具載運未稅貨 物之業者，而就所謂運輸工具業者，關稅法第7條並 未規定，亦未授權主管機關為規定，被告竟援引依據 關稅法第20條第3項規定授權而訂定之運輸工具進出 口通關管理辦法第5條規定，認定原告屬關稅法第7條 之規範對象，而為本件課稅處分。是以，被告機關本 件課稅處分，明顯違背法律規定，已違反法律優位原 則及法律保留之原則，故原處分、復查決定及訴願決 定，乃違法行政處分，應予撤銷：
①按基於法治國原則之要求，國家固得以法律限制人 民權利，惟其構成要件應符合法律明確性原則，使 受規範者，能預見其行為之法律效果，以確保法律 預先告知之功能，並使執法之準據明確，始足確保 憲法維護人民基本權之目的得以實現。又法律明確
性原則，乃在要求法律用語意義須非難以理解，為 一般受規範者所得預見，並且可經由司法審查加以 確認者，業經司法院釋字第491、432號解釋在案。 是以，法律之適用應以一般受規範者角度觀察，如 行政機關對於法律之見解，已逸脫或超越受規範者 得預見之範圍，即屬有違法律規定，而背於法律優 位原則之要求。
②按關稅法第7條之規定，依一般受規範者所得預見 角度以觀，關稅法第7條所稱「運輸工具業者」， 顯然並係指經營國際客貨運送業務業者，其用語甚 為明確，並無難以理解之處。矧被告竟援引運輸工 具進出口通關系爭管理辦法第5條規定，而誤將關 稅法第7條所規範之運輸工具業者，認定係以經營 國際客貨運送業務之業者，顯然違背法律規定，並 與法律優越及法律保留原則有違。
③復按，被告所援引之運輸工具進出口通關管理辦法 ，乃係依據關稅法第20條第3項規定授權而訂定， 而揆諸其授權之目的、範圍及內容，乃在於規範經 營載運客貨之運輸業者，辦理進出口報關、執行運 輸業務，及其應備之資格、條件、保證金數額與種 類、申請程序、登記與變更、證照之申請、換發等 事項。準此，系爭管理辦法，乃係針對載運貨物進 出口之運輸業者各種程序性事項所制定，而與關稅 法第7條之規範目的，顯然有所不同，兩者欠缺合 理關聯性，當然不得作為認定關稅法第7條所規範 「運輸工具業者」之判斷標準。
④據上論結，關稅法第7條所規範之「運輸工具業者 」，關稅法並未授權主管機關為定義之規範，則被 告援引運輸工具進出口通關管理辦法第5條規定， 顯屬無據。再者，系爭管理辦法之立法目的，乃在 於規範經營載運客貨之國際運輸業者，程序上相關 事項，與關稅法第7條之規範目的，顯然並不相同 ，兩者欠缺合理關聯性，自不得作為關稅法第7條 之判斷標準。是以，被告援引運輸工具進出口通關 管理辦法第5條規定，作為認定關稅法第7條規範對 象之標準，明顯違背法律規定。是以，原處分、復 查決定及訴願決定，顯然屬於違法行政處分，應予 撤銷。
⑷再查，系爭貨物之進口報單，雖記載系爭貨物之存放 處所為「中華貿易貨櫃」。然此並不足以認定原告與
被告間，已成立任何行政法上法律關係，而使原告負 有將系爭貨物運送至中華貨櫃集散站之公法上義務。 再者，此項貨物存放處所之記載，更與原告應否負擔 本件短少進口稅費補繳責任無關。因此，被告提出系 爭貨物之進口報單，主張原告為名義運送人，而應負 本件補繳短少進口稅費責任，殊不可採：
①按行政法上法律關係，乃指因特定生活事實之存在 ，於雙方當事人間產生之權利義務關係。而行政法 上法律關係之成立，有直接基於法規規定者，亦有 因行政處分、行政契約或事實行為而發生者。
②被告提出系爭貨物之進口報單，並以報單上「貨物 存放處所」欄記載「中華貿易貨櫃」（即中華貨櫃 集散站）字樣，而謂「原告是申請運送貨單上之名 義運送人，至於原告之後委託給何人運送，非海關 所能知悉，如運送貨物發生短少，被告就會依法裁 罰原告。進口稅費通常是進口人繳納，如在運輸過 程中貨物不見了，則歸責於運輸業者。原告向被告 申請運送貨物到中華貨櫃集散站，如途中原告委託 他人也不會有影響其責任」等語，主張原告有運送 系爭貨物到中華貨櫃集散站之義務，並對於系爭貨 物短少負有補繳短少之進口稅費責任。
③惟查，系爭貨物之進口報單，係由系爭貨物進口人 昇恆昌公司，委由報關業者新中旅通運公司所填載 ，並據以向被告申請進口報關，與原告並無任何關 聯。是以，被告以本件進口報單為依據，主張原告 負有將系爭貨物，運送至中華貨櫃集散站之義務， 並應負補繳短少進口稅費責任，顯然對於本件事實 有誤認，此項主張自不可採。
④再按，本件進口報單上記載貨物存放處所為中華貿 易貨櫃，僅係依表格欄位而填載，並無發生任何法 律關係之效果。要之，此項貨物存放處所之記載， 並非被告作成規制原告之行政處分；亦不足以認定 原告與被告間，締結有運送系爭貨物之行政契約。 是以，此項貨物存放處所之填載，僅係單純告知系 爭貨物暫時存放處所，並無足使兩造間發生任何行 政法上法律關係，原告不因此項記載，而負有將系 爭貨物運送至指定處所之義務。再者，此項記載之 有無，與本件原告應否負擔補繳短少進口稅費之責 任，更屬二事，被告機關未予詳察，即主張原告因 本項記載，即應負本件進口稅費補繳責任，殊屬謬
誤，要無足採。
⑤因此，本件貨物進口報單雖記載系爭貨物之存放處 所為「中華貿易貨櫃」。然此項記載並不足以認定 ，原告負有將系爭貨物，運送至中華貨櫃集散站之 公法上義務。再者，此項記載，與原告應否負擔本 件進口稅費補繳責任，亦無任何關聯。因此，被告 機關提出系爭貨物之進口報單，主張原告為名義運 送人，負有將貨物運送到中華貨櫃集散站之責任， 且於貨物短少時，應負本件補繳進口稅費責任，其 認事用法顯有錯誤，殆無足採。
⑸又查，所謂運送人責任期間，係指運送人對於承運貨 物照管期間，乃在釐定運送契約當事人之權利義務， 而與關稅法第7條補繳進口稅費規定，所規範之法律 事實迥不相同。且二種法律制度之性質及法律效果， 亦屬各殊，自無從比附援引，或類推適用：
①按運送人責任期間，係指運送人自貨物收受，以迄 貨物交付，應對貨物善盡照管義務，並於此期間因 違反照管義務，致貨物毀損滅失者，應負損賠責任 。而海商法第63條規定，即在規範運送人於此期間 內，應依海商法規定，負貨物照管義務。
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