臺中高等行政法院判決
97年度簡字第94號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 陳品嘉 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5月19日台財訴字第09700220410號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報 ，經被告依據財政部賦稅署、臺灣高等法院檢察署（下稱高 檢署）查緝黑金行動中心通報資料，查獲原告之配偶鄧明賢 利用他人名義分散有限責任台灣省二資源回收物運銷合作社 （下稱二資社）之營利所得計新台幣（下同）1,055,878元 ，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額2,065,237元，發單 補徵稅額136,125元。原告不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「本法所稱合外社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上 ，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社 員人數及股金總額均可變動之團體。」為合作社法第l條所 明定。查二資社業務主要係以共同運銷方式辨理社員個別收 集資源回收物之銷售，即社員將個人收集之回收物，交付二 資社所設置之收集站或運銷班整理、分類及打包，並以二資 社名義共同運銷至再生工廠，所得款項扣除相關稅費後悉數 轉交社員，並非運銷班長之個人銷售。被告依高檢署通報資 料，別無其他積極事證，即遽然將其辨理之共同運銷數額悉 數歸屬原告配偶之一時貿易盈餘，難謂符合證據法則。 ㈡末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」及 「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年 以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。」 分別為稅捐稽徵法第2l條第l項及第41條定有明文。本案原 告配偶並無以詐術或不正當方法逃漏稅捐情事，倘有以不正
當方法逃漏稅捐，高檢署起訴書豈有未將其列為被告，依法 求處徒刑或科處罰金之理？再者原告依所得稅法規定僅負申 報之義務，且業於89年3月27日依二資社開立之一時貿易申 報資料誠實申報88年度綜合所得稅，足證並無詐術逃漏之情 事，不符以不正當方法逃漏稅捐之構成要件，核課期間之計 算依上開規定至95年3月27日已屆滿5年。被告遲至95年12月 20日始發單補稅，顯有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分。
三、被告則以：
㈠原告配偶鄧明賢涉嫌違反稅法相關規定，經高檢署移請被告 查處，案經被告查得鄧明賢88年間利用他人名義分散銷售回 收物品之營利所得1,055,878元，乃通報被告所屬竹南稽徵 所依前揭財政部令釋，歸課原告88年度綜合所得總額2,065, 237元，補徵應納稅額136,125元。原告不服，提示臺灣省廢 棄物運銷合作社之訴願及行政訴訟撤銷之案例、王富郎等3 人之社員證明及該3人申報繳納所得稅資料等，申請復查主 張資源回收物品出售予再生工廠之營業主體為二資社，依財 政部過去所發布解釋函令，二資社出售廢棄物之銷貨收入， 係由其社員申報一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅， 並無分散所得情事。本件二資社已開立發票予再生工廠，並 申報王富郎等3人個人一時貿易所得資料，該3人並已依法完 納個人綜合所得稅，被告將該3人之一時貿易所得歸由其配 偶承受，顯有重複課稅；又本件已逾5年核課期間云云。經 被告復查決定略以，查鄧明賢為二資社社員兼運銷班長（或 稱司庫），其88年度透過二資社運銷清瓦楞紙等資源回收物 品予榮成紙業股份有限公司，銷售額合計17,597,961元，未 依規定申報一時貿易之營利所得，而利用二資社負責人吳招 治所招攬之人頭社員王富郎、曹善捷及陳恭本等3人偽充共 同運銷之社員，由二資社申報王富郎等3位人頭社員一時貿 易資料，以分散其88年度全年實際銷售額，鄧明賢於95年5 月10日至被告製作談話紀錄時，對上情亦坦承不諱，有二資 社職員林淑娟93年4月28日於高檢署之調查筆錄、二資社司 庫（鄧明賢部分）銷貨統計表、分散所得統計表、使用二資 社人頭社員明細表、繳交人頭社員費或營業稅及手續費等資 金明細表等相關事證及鄧明賢95年5月10日談話紀錄可稽， 是本件原查依鄧明賢88年度實際銷售額17,597,961元，按財 政部核定之6%純益率核算其一時貿易所得1,055,878元（17, 597,961元×6%），歸課原告88年度綜合所得總額2,065,237 元，並扣除受利用分散人溢繳稅額46,511元後，核定應補徵 稅額136,125元，並無不合，原告主張核不足採。次查鄧明
賢使用二資社負責人吳招治所招攬之人頭社員王富郎等3人 以分散攤計前開銷售額已如前述，其以不正當方法逃漏稅捐 ，依前揭稅捐稽法第21條第1項第3款後段規定，核課期間應 為7年，原告容有誤解。又原告提示之訴願及行政訴訟撤銷 之案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事 廢棄物運銷，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸 課社員之綜合所得稅，與本件為原告配偶利用未實際從事共 同運銷之二資社人頭社員攤計其銷售額之情形自屬有別，原 告援引適用顯無理由。原核定並無不合，復查決定乃予維持 。
㈡訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張其配偶為二資社社員兼運 銷班長，以二資社名義共同運銷個人社員收集之回收物至再 生工廠，並非個人銷售，被告逕依臺灣高檢署移送資料全數 歸課鄧明賢一時貿易所得，難謂符合證據法則；又臺灣高檢 署起訴書並未將鄧明賢列入被告，鄧明賢並無以不正當方法 逃漏稅捐情事，原告已於89年3月27日申報88年度個人綜合 所得稅，本件迄被告發單日止，已逾5年核課期間云云。 ㈢按財政部87年7月14日台財稅第871953090號函乃在闡明廢棄 物之回收，若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生 工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是社員共同運銷 之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，此乃 考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利用 人頭社員共同攤計銷售額。二資社係資源回收業者，其司庫 須以由廢棄物共同運銷之交易方式，負責代表二資社，以該 社社員之名義買賣廢棄物及收付款項，廢棄物買賣之實際交 易人方屬二資社，社員所出售之廢棄物，為其一時貿易所得 ，歸課社員之綜合所得稅；如司庫自行買斷廢棄物，再售予 再生工廠，又非將廠商所支付貨款交予二資社而係交付予司 庫個人，該司庫實質上並非基於二資社之代表人地位，而係 以出賣人之地位收受該貨款者，則縱使司庫係屬二資社之對 外單位，有代表二資社受領貨款之權限，因廢棄物實質上係 由具司庫身分者銷售予再生工廠，自應依該司庫銷售所得， 列為其一時貿易所得，而應歸課其綜合所得稅。本件原告之 配偶為二資社社員兼運銷班長（或稱司庫），於88年度利用 無共同運銷事實之二資社人頭社員王富郎等3人名義，偽充 運銷社員，分散其88年度銷貨額計17,597,961元，有二資社 職員林淑娟93年4月28日於臺灣高檢署之調查筆錄、二資社 司庫（鄧明賢部分）銷貨統計表、分散所得統計表、使用二 資社人頭社員明細表、繳交人頭社員費或營業稅及手續費等 資金明細表等相關事證可稽。鄧明賢及其友人洪一文（經鄧
明賢介紹加入二資社並兼任運銷班長，洪一文之行政訴訟案 業經大院97年度訴字第160號判決原告之訴駁回）至被告製 作談話紀錄時，對上情亦均坦承不諱，有鄧明賢95年5月10 日及洪一文95年1月17日談話紀錄附卷可稽。是被告以鄧明 賢利用未實際從事共同運銷之二資社人頭社員，攤計其銷售 額，並藉予分散所得，違章事證明確，乃依首揭規定與函釋 意旨，核定其88年度營利所得1,055,878元，併課原告當年 度綜合所得稅，自無不合。原告之配偶經營回收場，自行買 斷廢棄物，再透過二資社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益 歸原告所有，本應申報一時貿易之營利所得，卻以其為二資 社社員及司庫（運銷班長）身分，利用二資社之人頭社員王 富郎等3人偽充共同運銷之社員，並由二資社申報該等人頭 社員一時貿易所得資料，藉此分散其88年度銷售額，依鄧明 賢於接受被告調查時之陳述，其亦明知二資社安排人頭分散 所得情事，即有逃漏稅捐之故意，核其行為自屬以不正當方 法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件之 核課期間為7年。原告於89年3月27日辦理88年度綜合所得稅 結算申報，其88年度綜合所得稅核課期間係自89年3月28日 起至96年3月27日止，被告於95年12月20日送達核定稅額繳 款書，並未逾核課期間，有原告申報書、核定稅額繳款書及 掛號郵件收件回執影本附卷可稽，原告辯稱已逾核課期間乙 節，委無足採。另與本件同類案情之相關案件業經大院94年 度訴字第427號、97年度簡字第60號、97年度訴字第160號判 決原告之訴駁回及最高行政法院96年度判字第01148號判決 上訴駁回，併予陳明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回 原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告配偶鄧明賢是否於88年間利用他人名義 分散銷售回收物品之營利所得1,055,878元。又原告88年度 綜合所得稅結算申報，已於規定時間內按時申報繳納該年度 綜合所得稅，本件補徵稅額是否逾核課期間？經查： ㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰﹔在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。次按 「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之 ：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作 社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每 年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業 所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及「本法
第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織 之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營 利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1類及同法施行細則第12條所明定。又「綜合所得稅個 人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」、「 關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之 廢棄物交該社辦理共同運銷．．．准免辦營業登記並免徵營 業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「臺灣省廢棄物運銷 合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再 生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚 無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基 於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜 認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課 社員之綜合所得稅。」、「納稅義務人利用他人名義分散所 得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅 第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分 散人溢繳稅額後再行發單補徵。」亦分別經財政部73年12月 24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號 、87年7月14日台財稅第871953090號函及90年12月24日台財 稅字第0900456675號函釋在案。而上開函釋係財政部基於行 政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不 同，就廢棄物運銷行為之稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散 所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾 越法律規定，自得援用。
㈡次按，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法 課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部 分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢 棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢 棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用 之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠，如該廢棄物回 收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄 物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一 般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項 憑證之問題，財政部乃以86年3月18日台財稅第861888061號 函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運 銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本 及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營 業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透 過該合作銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅第 000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合
所得稅。
㈢又財政部87年7月14日台財稅第871953090號函，乃在闡明廢 棄物之回收，若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再 生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是社員共同運 銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，此 乃考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利 用人頭社員共同攤計銷售額。二資社係資源回收業者，其司 庫須以由廢棄物共同運銷之交易方式，負責代表二資社，以 該社社員之名義買賣廢棄物及收付款項，廢棄物買賣之實際 交易人方屬二資社，社員所出售之廢棄物，為其一時貿易所 得，歸課社員之綜合所得稅。如司庫自行買斷廢棄物，再售 予再生工廠，又非將廠商所支付貨款交予二資社而係交付予 司庫個人，該司庫實質上並非基於二資社之代表人地位，而 係以出賣人之地位收受該貨款者，則縱使司庫係屬二資社之 對外單位，有代表二資社受領貨款之權限，因廢棄物實質上 係由具司庫身分者銷售予再生工廠，自應依該司庫銷售所得 ，列為其一時貿易所得，而應歸課其綜合所得稅。本件原告 之配偶鄧明賢為二資社社員兼運銷班長（或稱司庫），於88 年度利用無共同運銷事實之二資社人頭社員王富郎等3人名 義，偽充運銷社員，分散其88年度銷貨額計17,597,961元， 有二資社職員林淑娟93年4月28日於臺灣高檢署之調查筆錄 、二資社司庫（鄧明賢部分）銷貨統計表、分散所得統計表 、使用二資社人頭社員明細表、繳交人頭社員費或營業稅及 手續費等資金明細表等相關事證可稽（見原處分卷第170至 216頁）。鄧明賢於95年1月17日及95年5月10日至被告製作 談話紀錄時，對上情亦陳明在案，有鄧明賢談話紀錄附卷可 憑（見原處分卷第237至252頁）。是被告以鄧明賢利用未實 際從事共同運銷之二資社人頭社員，攤計其銷售額，並藉予 分散所得，違章事證明確，乃依首揭規定與函釋意旨，核定 其88年度營利所得1,055,878元，併課原告當年度綜合所得 稅，自無不合。
㈣原告之配偶經營回收場，自行買斷廢棄物，再透過二資社共 同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸原告之配偶所有，本應申 報一時貿易之營利所得，卻以其為二資社社員及司庫（運銷 班長）身分，利用二資社之人頭社員王富郎等3人偽充共同 運銷之社員，並由二資社申報該等人頭社員一時貿易所得資 料，藉此分散其88年度銷售額，依鄧明賢於接受被告調查時 之陳述，其亦明知二資社安排人頭分散所得情事，即有逃漏 稅捐之故意，核其行為自屬以不正當方法逃漏稅捐且漏未申 報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件之核課期間
為7年。原告於89年3月27日辦理88年度綜合所得稅結算申報 ，其88年度綜合所得稅核課期間係自89年3月28日起至96年 3月27日止，被告於95年12月20日送達核定稅額繳款書，並 未逾核課期間，有原告申報書、核定稅額繳款書及掛號郵件 收件回執影本附卷可按（見原處分卷第380、381、387頁） ，原告主張本件已逾核課期間，尚無足採。
㈤綜上所述，原告之配偶88年度既有取得該出售回收廢棄物之 系爭漏報銷售額17,597,961元，被告依財政部訂頒之個人一 時貿易所得純益率6%計算其一時貿易所得1,055,878元，歸 併原告當年度綜合所得課稅，被告據以核定應納稅額225,5 92元，扣除扣繳稅額194,046元，減除受利用人分散溢繳稅 額46,511元及再加計之前退稅151,090元，應再補徵136,125 元（見原處分卷第386頁），核無違誤，復查決定及訴願決 定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由 ，應予駁回。又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言 詞辯論，逕為判決。另兩造其餘之主張及舉證，與本件判決 之結果無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 23 日 臺中高等行政法院第二庭
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日 書記官 蔡 宗 融
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