最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第875號
上 訴 人 政暐企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9
月14日臺北高等行政法院94年度訴字第2057號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，自行 列報課稅所得為虧損新臺幣（下同）3,167,454元，經被上 訴人初查核定課稅所得為3,788,189元。上訴人不服，就遭 剔除之營業成本－加工費超耗1,080,191元及營業費用－佣 金支出2,601,533元，申經被上訴人復查決定（下稱原處分 ），除准予追認營業成本－加工費379,461元外，其餘部分 未准變更。上訴人猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起 行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人申報製造費用之加工費，其品項包 括電鍍及烤漆，或因產能不足，或不能及時趕貨給客戶，而 將產品委外加工，其中電鍍及烤漆之加工過程，上訴人無此 設備製程用以生產成品，需要委託加工生產，且加工費並非 原料，並無所得稅法第28條所稱超耗之問題，故系爭加工費 700,730元，被上訴人應准予認列。另，上訴人與凱藤公司 共同開發模具，由凱藤公司支付模具費，所生產之產品，銷 售後分配利潤70%計2,601,533元予凱藤公司，自得列為費用 減除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之 部分。
三、被上訴人則以：上訴人產品大多為單一材料之產品，若有加 工，亦於品名後面加註「代工」，其組合式產品應依其投入 各材料用量與產出量相符或成比例，經依上訴人所提示資料 重核超耗700,730元，其詳如代工超耗明細表所示。此外， 上訴人90年度營利事業所得稅結算之會計師簽證報告，主張 系爭費用2,601,533元為營業所需，支付國內代理商之佣金 支出，復查、訴願乃至行政訴訟則主張係上訴人與凱藤公司 共同開發模具所生產之產品銷售後分配之利潤，其前後說詞 不一，且就利潤分配一節，亦僅提示合約書乙紙供核，餘如
銷售額明細、相對成本費用及利潤分攤之核算依據等，均付 之闕如，要難認其主張有理由等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭加工費 非屬原料之耗用，是上訴人主張本件並無所得稅法第28條及 營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條規定之適 用，誠屬正確，惟基於收入與成本費用原則，關於加工費之 認列，非因所得稅法或查核準則未特別加以規定，即可以漫 無限制之申報及認列，而是由於加工費或加工數量可以直接 由生產數量而為計算查核，無待於另為規定。㈡兩造不爭上 訴人產品或材料部分需經電鍍、烤漆等2次代工，且上訴人 亦提出維輪公司及長鴻公司出具之代工證明書及90年度委外 加工彙總表，惟被上訴人依上訴人提示帳證所製作之「代工 超耗明細表」右方所示「復查認列耗料標準」（下稱明細表 右方），其內容並無違誤，且加工費之實耗量如果有不等於 應耗量之情事，此與原料之耗損並不相同，對於不良品，上 訴人應為出貨報廢或次級品出售的動作，惟亦未見上訴人為 類此之處理，益證被上訴人之核定並無錯誤。㈢系爭2,601, 533元，上訴人於申報時列為佣金支出，且經會計師查核說 明以：「係本期因營業所需支付國內代理商之佣金，經抽核 其統一發票，尚無不合。」又依上訴人提出之「模具合作及 產銷契約書」，其第2條約定凱藤公司與上訴人之合模比例 各為70%及30%，第3條約定生產銷售由上訴人主導，利潤分 派時機則為每月結帳1次，再依上訴人提出之佣金支出明細 ，上訴人係將生產之總利潤70%分派予凱藤公司，其性質上 根本與因居間仲介之佣金報酬，大相逕庭，是上訴人申報為 營業費用之佣金支出，自非法之所許。上訴人嗣改稱係與凱 藤公司共同開發模具，由凱藤公司支付模具費，所生產之產 品，銷售後分配利潤70%予凱藤公司，並提出智譽公司出售 模具開立予凱藤公司之模具費統一發票8紙計2,223,681元為 證，惟按查核準則第77條之1規定：「營利事業修繕或購置 固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而 支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費 用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6萬元 ，其耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。」是上開金 額高達200餘萬之模具，如係上訴人本身所購置，應屬購置 固定資產，依上開規定，應依其耐用年限，而列為費用或資 本支出，然依上開發票所示，其買受人係凱藤公司，且上訴 人亦不爭該模具非屬上訴人所有，舉重明輕，上訴人對於他 人買進之模具，如何得以費用列支？上訴人雖以上開「模具
合作及產銷契約書」為據，主張其與凱藤公司間屬合作關係 ，惟承上所述，此乃非屬合於常理之安排，被上訴人否准認 列為營業費用，自屬有據。㈣綜上所述，上訴人之主張，均 非可採，原處分及訴願決定認事用法，除原處分誤引查核準 則第58條第1、2項暨訴願決定誤引所得稅法第28條及查核準 則第58條第1、2項外，其餘尚無違誤等由，乃駁回上訴人在 原審之訴。
五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為凌忠嫄，於上訴審程序中 變更為陳文宗，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予 敍明。㈡按查核準則係依據所得稅法授權訂定之法規命令， 如於查核準則中無明文，自應回歸母法即所得稅法之適用， 茲因查核準則第58條就加工費之耗用部分並未規定，則有關 加工費之計算，自應依所得稅法第24條第1項，營利事業所 得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額，是本件系爭營業成本－加工費70 0,730元，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨， 應以合理且必要者為限，始得准予認列，故原審判決認系爭 加工費應直接依生產數量而為計算查核乙節，於法無違。㈢ 上訴人主張被上訴人查核系爭營業成本－加工費700,730元 時，不應依所得稅法第28條、查核準則第58條第1項及第2項 規定，而應依查核準則第61條規定查核乙節。查原審判決已 就原處分及訴願決定誤引所得稅法第28條、查核準則第58條 第1項及第2項規定乙節，有所指摘，至上訴人主張應適用之 查核準則第61條：「直接人工製造費用，適用本準則費用類 之查核標準。」係規定於該準則第4章「銷貨成本之查核」 第5節「直接人工及製造費用」中，該條規定非謂直接人工 製造費用應以營業費用認定，而係因直接人工製造費用，其 本質為主要成本，僅稽徵機關於營利事業所得稅之查核時， 就直接人工製造費用，可適用查核準則中有關費用類之查核 標準進行查核。按查核準則第5章「費用類之查核」第1節「 通則」中之第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損 失，不得列為費用及損失。」係就不得列為費用或損失，加 以扣除之規定，於本件並不影響加工費係屬營業成本之認定 ，因此原處分及訴願決定將系爭加工費部分，依查核準則第 4章「銷貨成本之查核」第5節「直接人工及製造費用」中之 第60條規定列為營業成本，於法即無不合，且該加工費之認 列，如前所述，依所得稅法第24條第1項及查核準則第62條 規定，應依收入與成本費用配合原則，以合理且必要者為限 ，始得准予認列，是被上訴人依上訴人之申耗量、產銷量及 產品是否屬單一耗料產品而決定其產量是否即應為應耗量，
再計算出超耗量及超耗金額，其核定並無錯誤。㈣另，查核 準則第65條所稱之「費用及損失，其列支之科目混雜者，應 按其性質分別查核」，係指多筆費用及損失，其列支之科目 混雜，應分別按各筆性質查核而言。本件上訴人所主張凱藤 公司分得之2,601,533元（即系爭佣金支出），並非多筆費 用及損失，其列支之科目，亦未有混雜之情形，自無上訴人 所稱應適用上開查核準則第65條規定之餘地。至上訴人其餘 訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨 證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。綜 上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 黃 淑 玲
法官 吳 慧 娟
法官 曹 瑞 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日 書記官 吳 玫 瑩
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