最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第861號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 楊淑卿
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月6日
臺北高等行政法院94年度訴字第1501號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自訴 外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司 ）給付之利息所得各新臺幣（下同）12,444,003元、6,959, 043元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處） 查獲，通報被上訴人審理違章成立，乃併同各該年度短漏報 營利所得分別為116,556元、132,046元，併計核定上訴人88 、89年度綜合所得總額分別為14,948,942元、10,311,076元 ，淨額為14,563,942元、9,923,076元，補徵稅額各4,817,5 95元、2,708,021元，並依所得稅法第110條第1項規定，按 前開各年度所漏稅額4,834,011元、2,724,488元，分別依漏 報所得有無扣免繳憑單之比例處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計 各2,403,500元、1,347,000元。上訴人對被上訴人核定前開 利息所得及該部分罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：綜合所得稅以收付實現為原則，其除在匯 豐證券公司買賣股票外，並未授權陳謙吉以錢條方式收取利 息，依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）91年度訴字105 號刑事判決及陳謙吉之日記帳，均不足以證明上訴人有收受 利息，被上訴人未依行政程序法第36條規定，依職權調查並 舉證證明上訴人確已收取利息之積極資金流程，即有瑕疵， 其補稅及罰鍰處分顯然違法等語，求為判決將訴願決定、原 處分（含復查決定）關於核定上訴人88、89年度取自陳謙吉 之利息所得所為補稅及罰鍰處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人係以「錢條」方式貸與11,427萬元予 陳謙吉等人，並約定以日息萬分之三計息之事實，核為臺北 市調處之調查及臺北地院91年度訴字第105號刑事判決確認 有案；又經借調該刑案之相關帳證查核結果，上訴人與陳謙
吉等人88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳 載於帳冊中，與原核定依臺北市調處通報核定之利息所得金 額相符，並有88、89年度陳謙吉日記帳可證。復參據上開以 錢條方式貸借款項，即係陳謙吉等人開立錢條，作為借據， 利息為每日結算，以現金支付，而自88年起，改以每個月結 算並支付乙次，於金主即時支領利息時，以現金支付，如金 主不欲結領利息，則將利息滾入本金，另開立新錢條交予金 主為憑等事證以觀，上訴人當年度取有系爭利息所得之事實 ，堪可認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交 付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照） ，而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權 移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬 不同之法律概念，當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方 約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者， 因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該 筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利 息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為， 自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實 現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損 失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個 人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因 此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。 ㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會， 於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種 墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理 部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數 人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款 業務，並自86年5月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理， 負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金 ，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之 三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項 及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持 錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動 支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或 將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息 ），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉 入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款 本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員
將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情， 業據郭俊麟於臺北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開 管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於臺北 地院91年度訴字第105號刑事案件審理時具結證述情形相符 ，並經原審調閱前開刑事案卷查明屬實，並有臺北地院前開 刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決 附原審卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，上訴人有以錢條方式借款予陳謙吉，嗣陳謙吉因前開 犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，上訴人持有匯豐證 券公司名義之錢條4紙，金額各為5,000萬元、5,000萬元、 1,000萬元及427萬元，並向該公司申報債權11,427萬元等情 ，為前揭刑事判決所認定之事實，並有上訴人填具之債權申 報表及其提出之錢條4紙附原審卷可稽。又經原審調取上開 刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被上訴人查 核結果，上訴人與陳謙吉於88、89年度借貸資金往來及核計 利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被上訴人逐筆重新核計 結果，上訴人88、89年度自匯豐證券公司結算之利息分別為 12,444,003元、6,959,043元，除領取部分小額現金利息外 ，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額 ，核與原核定依臺北市調處通報核定之利息所得金額相符， 亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附原審卷可參，足堪 信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，上訴人係以錢條方式借款予陳 謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定上訴人可隨時 計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金， 足證上訴人對該利息已取得物權之實際支配權能，則上訴人 於88、89年度與匯豐證券公司結算之前開利息12,444,003元 、6,959,043元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認 均已實現並完成歸屬於上訴人，至上訴人決定將利息滾入原 本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響 前開已實現之利息所得。
㈤末查，綜合所得稅採結算申報制，上訴人為納稅義務人，既 有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1項規定申報 ，已構成客觀之違章事實。又上訴人與陳謙吉間之往來，依 被上訴人提示之錢條統計表顯示，期間長達8、9年之久（81 年至90年），獲利亦有千萬元以上，且該等借款來往，不論 是陳謙吉或匯豐證券公司均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基 之故意；而上訴人自行決策將利息滾入本金湊成整筆金額， 以利往後計息，並僅領取差額之現金利息，則依社會大眾一 般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。
若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普 遍常識，亦難謂為無過失。故被上訴人以上訴人漏報前開利 息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰， 並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦 無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。 ㈥綜上所述，被上訴人以上訴人88、89年度綜合所得稅結算申 報，短漏報其源自陳謙吉之利息所得，所為補稅及裁罰處分 ，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項前 段及第110條第1項規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：陳謙吉自87年10月21日迄89年6月20日止， 計算利息之本金均固定為114,270,000元，倘如原判決所認 「其餘利息金額均滾入本金中」，則本金理應逐次遞增，當 無固定不變之理，原判決認定顯與前揭證據不符，其作成「 利息滾入原本應認已實現並完成歸屬於上訴人」之結論，即 無所據，原判決顯有判決認定事實與判決理由矛盾之違法。 又本案適用所得稅法第l4條第1項第4類有關「利息所得」之 前提，當以給付人有給付之事實及上訴人有收取之事實，且 應有「支付及收取之明確資金流程」，然本案系爭款項無「 由陳謙吉支付」之資金流程，亦無「上訴人收取」之資金流 程，不符上述「收付實現」之構成要件，被上訴人既未就支 持其處分規範要件事實負舉證責任，其補稅及裁罰處分當然 違法，原判決僅以臺北地院及臺灣高等法院刑事判決及陳謙 吉之日記帳載，即判決駁回，顯有判決不適用法律之違法等 語。
六、本院按：
㈠本案原審之事實認定（即上訴人於88年及89年間取自陳謙吉 之利息所得金額，詳後附之「甲○○利息所得計算明細表」 序號1至12之12筆利息金額），實際是建立在以下之事證基 礎下，但原判決在理由欄中對此記載未盡詳實，以致使上訴 人發生誤會，並據為上訴理由，本院在此爰予重複記載如下 ：
⒈計算上訴人88年度及89年度之利息所得，其本金基礎（11 4,270,000元）之事證為：上訴人自行提供之債權申報資 料（見原審卷第93頁）。
⑴對此上訴意旨雖謂：「上開金額為90年間借款人陳謙吉 逃匿後，方行申報者，不能據為證明88年及89年間之借 款本金數額。何況原判決已認定借款金額有滾入本金等 情，則借款本金數額應始終處於浮動狀態，是以上開借 款本金固定之事實認定顯有錯誤」云云。
⑵然查本案依後附事證（後詳），上訴人在88年及89年間 多次向陳謙吉領息時，均是領取現金，因此沒有利息滾 入本金之情事（原判決對此有誤載）。
⑶另外依卷附陳謙吉制作之借款及領息資料顯示，其領息 金額、約定利率及計算日數，均與本金基礎相一致。表 示該本金數額自88年年初時起，即未變動。
⑷在上開各項事證下，原判決認定本案之借款本金數額11 4,270,000元，自無錯誤。
⒉計算上開利息所得之利率（日息萬分之三）及日數部分， 其事證有證人郭俊麟之調查訊問筆錄及陳謙吉制作、上訴 人部分之借款利息明細帳（上有計息日，見原審卷第98頁 ）。
⒊而上訴人有實際領息12筆之事實，則有下列之間接證據及 經驗法則為憑：
⑴證人郭俊麟在另案（臺北高等行政法院94年度訴字第35 50號判決）準備程序之陳述（見本院卷所附之筆錄）及 陳謙吉制作之日記帳及付息摘記字條（原審卷第104頁 以下），其上有各期利息付款之記載，而其記載金額又 與前揭借款利息明細帳相符。
⑵就算郭俊麟之訊問筆錄在本案中因未在原審法院提示， 而不得據為證據，單憑上開日記帳、付息摘記與上訴人 部分之借款利息明細帳相互核對，並配合陳謙吉直到90 年7月間方行逃匿之事證，依「陳謙吉在倒帳逃匿以前 ，應會正常付息」之經驗法則，足以確知上訴人確有自 陳謙吉處領得上開利息所得。
⑶至於上訴意旨謂：「被上訴人沒有掌握付息之直接事證 ，不能證明其有取得利息」一節，在上開事證及經驗法 則下，自非可採。
㈡總結以上所述，原判決認定上訴人確有領得如後附「甲○○ 利息所得計算明細表」序號1至12之利息所得等情，而維持 被上訴人所為之核課及裁罰處分，其認事用法尚無違誤。上 訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩
法官 吳 東 都
法官 帥 嘉 寶
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 9 月 19 日 書記官 莊 俊 亨
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