高雄高等行政法院判決
97年度再字第39號
再審原告 來亞服飾有限公司苓雅分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林昇平 會計師
再審被告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
上列當事人間稅捐稽徵法事件，再審原告對於最高行政法院中華
民國96年4月18日96年度判字第653號判決，提起再審之訴，其中
關於行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款部分，經最高行政
法院裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣再審原告於民國88年3月至91年12月間收取英屬維京群島
漢登企業有限公司台灣分公司（下稱漢登公司台灣分公司）
支付之佣金收入，銷售額計新台幣（下同）2,490萬1,572元
（不含稅），未依規定開立發票交付該公司，違反行為時加
值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項及
稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，
案經台北市國稅局查獲，乃通報再審被告依稅捐稽徵法第44
條規定，處以經查明認定之總額2,490萬1,572元5%之罰鍰計
124萬5,078元，再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起
訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於94年9月2
8日以94年度訴字第484號判決(下稱原判決)駁回再審原告之
訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭最高行政法
院以96年度判字第653號判決駁回其上訴。再審原告因認最
高行政法院96年度判字第653號判決有行政訴訟法第273條第
1項第1款、第13款、第14款再審事由，提起再審之訴，其中
關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，經最高行政法院
於97年6月30日以97年度裁字第3411號裁定駁回，另關於行
政訴訟法第273條第1項第13款、第14款部分，由最高行政法
院以97年度裁字第3412號裁定移送本院審理。
乙、兩造聲明：
一、再審原告聲明：
（一）最高行政法院96年度判字第653號判決及本院94年度訴字
第484號判決均廢棄。
（二）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、再審被告聲明：再審原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、再審原告主張：
(一)關於本件有行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「當事人
發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受
較有利之裁判者為限。」部分：
再審原告與漢登公司台灣分公司系爭合作合約書自合約簽訂
日迄今，合約內容無任何變更，再審被告一開始即審認合作
合約書為再審原告與第三人漢登公司間之買賣課稅法律關係
，並作成下列行政處分在案：（1）再審原告依營業稅法第
28條之規定為營業登記。（2）再審原告依統一發票使用辦
法第5條之規定，領用統一發票購買證。（3）再審原告依統
一發票使用辦法第5條及第7條之規定購買統一發票。（4）
再審原告依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9條之規
定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票。（5）再審原告
依營業稅法第35條之規定申報營業稅401表並繳交營業稅。
（6）再審原告依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得
稅結算申報。再審原告依再審被告之行政處分為開立銷售貨
物發票之法律行為、申報營業稅401表、繳交營業稅、年度
營利事業所得稅結算申報、繳交營利事業所得稅，再審被告
之行政處分，無無效之法律原因、無得撤銷而為撤銷之法律
原因，依行政程序法第110條第3項之規定，應繼續有效。前
開再審被告之行政處分，為行政訴訟法第164條所稱公務員
或機關掌管之文書，行政法院得調取之，如該機關為當事人
時，並有提出之義務，再審被告未盡提示之義務。
(二)關於本件有行政訴訟法第273條第1項第14款規定：「原判決
就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」部分：
1、本件訴訟標的金額為2,490萬1,572元，為錯誤不明之金額。
經核算再審原告之營業稅401表及其他相關經營資料，並無
此金額。如何計算？性質為何？其客觀事實證據為何？再審
被告均未斟酌，本件訴訟標的金額並未確定，再審原告無應
受法律拘束之義務，應有再審查明之必要。其並非帳載金額
，並非系爭期間營業稅401表銷項銷售額與進項銷售額之差
額，並非系爭期間營利事業所得稅結算申報所載金額，核與
再審被告原行政處分之相關資料均不符。再審被告所認再審
原告應開立租金發票給第三人漢登公司，沒有客觀事實證據
，屬再審被告自行推估之銷售額。又再審被告根據自行推估
之銷售額，推算再審原告應開立租金發票給第三人漢登公司
之金額，為推估金額，違反核實課稅原則。再審被告以違法
推估之方法代替查核收銀機二聯式統一發票存根聯，違背核
實認定之租稅法律主義，使課稅基礎陷於真偽不明，課稅基
礎之原因事實，應由再審被告負舉證責任，此為新事實或新
證據。
2、依民法第98條之規定及最高法院21年上字第3046號判例、39
年台上字第1053號判例、49年台上字第303號判例之意旨，
解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭
句：
(1)本件合作合約書之契約解釋未斟酌：合作合約書立約時，雙
方簽約當事人之意思表示？過去有何事實資料證明立約時，
雙方簽約當事人之意思表示？
(2)再審被告系爭期間所作成之前述行政處分，具體宣示公權力
為買賣課稅法律關係之主張，為何不據以為合作合約書立約
時雙方簽約當事人之意思表示？
(3)不論是契約之定性或相關稅法規定之涵攝，均應以法律規定
為要件認定之，再審被告本件爭訟時所為之解釋，未斟酌租
賃關係之構成要件，即應斟酌：租賃契約成立之要件為何？
兩造當事人並無成立租賃合約意思表示之一致。租賃契約生
效之要件為何？履行給付租賃標的物之義務。再審原告及其
他50餘家合作店，均懸掛HANG TEN商標招牌（HANG TEN商品
為第三人漢登公司開發之品牌服飾），銷售單一HANG TEN品
牌商品，每家合作店之進貨品項多達600～1,000種，其為HA
NG TEN品牌服飾連鎖店標示甚明，解釋契約，應尊重品牌服
飾之專業經驗法則，不宜依一般經驗法則，且再審被告已於
系爭期間認定合作合約書為買賣合約，品牌服飾之專業經驗
法則應優於一般經驗法則而為適用，再審原告及其他50餘家
合作店，再審被告均為買賣課稅法律關係之行政處分，可證
為商業慣例，而為系爭合作合約書之約定。依再審原告之營
利事業所得稅結算申報書，再審原告已自負盈虧，再審被告
漏未審核。再審被告、原判決、上訴審判決只作文字表面解
釋，其解釋並無過去事實可資佐證，無解當事人立約時之真
意，更違背再審被告在系爭期間所為之買賣課稅法律關係之
行政處分，違背法律原則，也自相矛盾。是否銷售貨物，依
營業稅法第3條第1項規定，並非以誰收款決定。是否採百貨
公司專櫃銷售貨物開立統一發票方式與本件系爭無關，本件
系爭在買賣課稅法律關係或租賃課稅法律關係，並非在採百
貨公司專櫃銷售貨物開立統一發票方式或採非百貨公司專櫃
銷售貨物開立統一發票方式之爭，判決內容與判決主文無關 。再審被告及原判決、上訴審判決均直接先確定再審原告無 銷貨給買受人，並未提供客觀事實證據。且均未查證，為何 第三人漢登公司要開立再審原告之統一發票？第三人漢登公
司有無取得不法利益，為何要開立再審原告之統一發票？第 三人漢登公司為何不自己購買統一發票並開立統一發票？第 三人漢登公司並沒有撥付租金，再審被告並未提供客觀事實 證據。事實上，再審原告向第三人漢登公司進貨時，並未支 付進貨貨款，亦無提供任何擔保或保證金，故約定再審原告 將每日銷售貨物所得之貨款，匯回給第三人漢登公司，以保 障第三人漢登公司之債權。第三人漢登公司依約每7日定期 結算，第三人漢登公司依約抵付再審原告應支付之貨款後， 將剩餘之款項退回再審原告，此一專業經驗法則、商業慣例 ，亦均未審究。
二、再審被告主張：
(一)營業登記、領用統一發票購票證、購買統一發票、開立統一 發票、申報繳納營業稅、營所稅結算申報等，不足以為再審 被告審認再審原告與漢登公司間之買賣課稅法律關係。況再 審原告亦可以此確定判決申請更正營業稅申報自繳及營利事 業所得稅結算申報核定，是並無再審原告所稱行政處分未經 撤銷、廢止，或因其他事由而失效者，其效力繼續存在之情 事。
(二)再審原告主張原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌 部分：
1、本件訴訟標的金額2,490萬1,572元，係財政部台北市國稅局 實際查得金額，有漢登公司各合作店租金支付情形表為證。 再審原告於行政訴訟以前之行政救濟階段，均不曾質疑該金 額之允當性。
2、本件已探求當事人之真意，並就事實認定為再審原告提供營 業場所供漢登公司營業，並以其營業額抽成為報酬，則提供 營業場所換取之酬勞，實際即為佣金（租金）。(三)綜上，再審原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予 買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其 有取自漢登公司給付之租金收入，是再審原告於收取漢登公 司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付漢登公 司作為進項憑證，方屬適法。本件再審原告無銷貨事實，卻 提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並申報銷售額 與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票， 並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確； 然因再審原告申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造 成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對 象之情形，是以再審被告依稅捐稽徵法第44條規定，按經查 明認定之總額處以5%罰鍰124萬5,078元，於法並無不合。綜 上所述，本件並無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款
所定再審之事由，請判決駁回其再審之訴。
理 由
一、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列 各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服 。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者， 不在此限：．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用 該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、 原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」則為同 法第273條第1項第13款及第14款所明定。次按，行政訴訟法 第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物」係 指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當 事人不知有此致未斟酌，現始知之；或雖知有此而不能使用 ，現始得使用者而言。若在前訴訟程序事實審之言詞辯論終 結前尚未存在之證物，本無所謂發現，自不得以之為再審理 由。惟當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者，以如 經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴 。申言之，即當事人發現之新證物，如經斟酌，仍不足動搖 原確定判決之基礎者，不得據為本款所定之再審事由。再按 ，行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響 於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重 要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟 酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請 或依職權調查之證據未為判斷，且以該證物足以動搖原確定 判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或 縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間， 不得據為再審之理由（吳明軒所著中國民事訴訟法89年9月 修訂5版下冊參照）。
二、關於再審原告主張有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事 由部分：
(一)再審原告主張有未經斟酌之證物，無非以：依再審原告與漢 登公司台灣分公司系爭合作合約書之內容及再審原告(1）依 營業稅法第28條之規定為營業登記；（2）依統一發票使用 辦法第5條之規定，領用統一發票購買證；（3）依統一發票 使用辦法第5條及第7條之規定購買統一發票；（4）依營業 稅法第32條及統一發票使用辦法第9條之規定，於銷售貨物 給買受人時開立統一發票；（5）依營業稅法第35條之規定 申報營業稅401表並繳交營業稅；（6）依所得稅法第71條之 規定，為營利事業所得稅結算申報等行為，足認再審被告一 開始即審認合作合約書為再審原告與第三人漢登公司間之買
賣課稅法律關係云云為據。
(二)惟查，本院原判決係以：「．．．三、按『稱買賣者，謂當 事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。』 『稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益， 他方支付租金之契約。』『稱合夥者，謂二人以上互約出資 以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權 ，或以勞務、信用或其他利益代之。』『各合夥人之出資及 其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。』民法第345條 第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分 別定有明文。又『解釋意思表示，應探求當事人之真意，不 得拘泥於所用之辭句。』民法第98條亦有明文；而『解釋契 約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字 ，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不 得反捨契約文字而更為曲解。』最高法院17年上字第1118號 亦著有判例可資參照。四、經查，原告與漢登公司台灣分公 司所簽訂之『合作合約書』內容記載：『茲因乙方（指原告 ）欲與甲方（指漢登公司台灣分公司）合作方式經營HANG T EN進口休閒服，雙方議定之合作條件如下：．．．2、設櫃 位置：乙方同意甲方在乙方位於高雄市○○○街152號之店 面，經營專賣店。3、結帳抽成：（1）平時商品抽成：25% 。．．．（4）營業額每7天結帳1次。4、合作條件：（1） 店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。（2）房 屋之租金、水電費用由乙方負擔。（3）店面之貨品及人員 由甲方負擔，另乙方負責全部裝潢設備。（4）甲方營業所 開立之發票由乙方提供，稅金部分則由甲乙雙方各自負擔其 收入應付之稅金。（5）信用卡手續費各半。（6）櫃內之商 品無論在任何情況下其所有權歸甲方所有。』則由上開合約 內容觀之，原告與漢登公司台灣分公司合作經營銷售之模式 ，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢及水電設備等供漢 登公司使用，而該公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經 營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於原告可得之利 益，則係按漢登公司台灣分公司之銷售額依約定之比例，扣 除原告應負擔之費用，計算所得之金額。申言之，漢登公司 台灣分公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商 品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品 牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦 即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責 ，僅係提供店面供漢登公司台灣分公司使用，再由該公司按 其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予原告，作為 使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合
約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之 服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是 被告認定原告向漢登公司台灣分公司收取上開金額屬租金之 性質，尚無違誤。原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出 租場地收取租金之行為，並不足採。五、又租賃契約係當事 人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。 故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當 事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影 響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係 採浮動方式計算，在所不問。查，原告提供系爭店面供漢登 公司使用，再由漢登公司按其銷售商品營業額之一定比例計 算之金額給付原告，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得 是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定 ，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。是原告指稱被告一 味曲解『合作合約書』為租賃合約，顯未盡查核事實云云， 委無足採。六、本件原告與漢登公司台灣分公司簽訂之合作 合約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約 ，已如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予 買受人，亦非無研究之餘地。查，原告雖與漢登公司台灣分 公司簽訂上開合作合約書，載明合作經營HANG TEN進口休閒 服，然由該合約議定漢登公司台灣分公司就其提供之商品， 始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何 ，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模 式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使 用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業 盈虧之情形迥異。再者，原告與漢登公司台灣分公司合作經 營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不 相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供 應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供 應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事 實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票 交付消費者，核與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符 ，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅2發字第0920450671 號函釋：『按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專 櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專 櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人 與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例， 如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨 公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專
櫃型態之方式開立統一發票。』可參。查，原告與漢登公司 台灣分公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷售額 一定比例計算之金額給付原告，惟該公司就銷售貨物所得之 貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷 貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照 上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百 貨公司統一發票之方式為之。其次，原告於系爭合約中既無 銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統 一發票予買受人，然因其有取自漢登公司台灣分公司給付之 租金收入，是原告於收取該公司款項時，應開立品名『租金 收入』之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟 原告與漢登公司台灣分公司間之憑證實際交付情形，係該公 司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷 售額與稅額，原告再於結帳日，由漢登公司台灣分公司匯撥 應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額 之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與行為時營業稅 法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第21條第1項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統 一發票供漢登公司台灣分公司直接開立與消費者，並由其申 報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一 發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為 明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並 未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交 易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅 捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，即 無不合。七、再按『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉 及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之 處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。』稅捐稽徵法第4 8條之1固定有明文。而本件原告主張其與漢登公司台灣分公 司之進銷貨發票均已依法開立發票，其情節較漏開發票事後 補開之逃漏稅行為還輕，被告仍處原告行為罰，而漏開發票 者，事後補報補繳，卻可依稅捐稽徵法第48條之1規定免罰 ，本件處罰顯然違反上開稅捐稽徵法之規定及平等原則、比 例原則云云。然查，本件被告係就原告出租店面給漢登公司 台灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司 所為之處罰，縱使漢登公司台灣分公司於銷售貨物時，先開 立原告之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開 立發票給原告作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與原告本
件租金收入應另開立發票給漢登公司台灣分公司不同，且本 件原告租金收入部分之營業稅，並未經原告依上開稅捐稽徵 法第48條之1規定辦理補報補繳，自無適用上開規定予以免 罰之餘地。又違反稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之 總額，處5%罰鍰，乃屬法定處罰額度，本件被告對原告依上 開規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計124萬5,078元，並 無違誤。原告上開主張，顯不可採。八、綜上所述，原告之 主張，並不可採。從而，被告就原告本件88年3月至91年12 月間銷售勞務，銷售額（租金）合計2,490萬1,572元（不含 稅），未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司台灣分 公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條 第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售 總額處百分之五罰鍰計124萬5,078元，並無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無 理由，應予駁回。」為由，判決駁回再審原告於原審之訴， 經再審原告提起上訴，最高行政法院則以：「六、本院查： （一）按『營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額 ，處百分之五罰鍰。』稅捐稽徵法第44條定有明文。又依行 為時所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法第21條則規定：『對外營業事項之發 生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票 ，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應 依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事 業之貨物、資產、勞務等交易事項。』核此規定，乃為執行 母法關於『營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄』規範目的之細節性及技術性規定， 且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易 事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬 違反上述稅捐稽徵法第44條規定。又『解釋意思表示，應探 求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。』為民法第98條 所明定；而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部 之效果意思，而非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於 所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字 為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意，自 不得捨其文字而更為解釋。另所謂實質課稅原則，參諸司法 院釋字第420號解釋，係指涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；是於適用課徵人民
租稅義務之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者 ，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割 裂適用。（二）經查：（1）本件上訴人與漢登公司間所簽 訂者雖名為『合作合約書』，然依其約定，其實為將店面， 連同店內裝潢及水電等提供給漢登公司使用；並因該店面所 販售之商品並非由漢登公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售 給消費者；且亦無由漢登公司為商品銷售價格及銷售方式之 授權，故其實為由漢登公司按實際銷售額之一定比例計算金 額於上訴人，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服 飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加 盟店或受託代銷之型態有別等情，已經原審依調查證據之辯 論結果，詳述其得心證之理由，核與前述解釋契約之論理法 則無違。而上訴人依約應收取之代價，其金額雖非定額，而 是按銷售額之一定比例計算之，亦因其僅為租金金額約定方 式之差別，自不妨礙其契約本質應屬租賃之認定；並因上訴 人係按『營業額』之比例取得代價，益見其並不負擔該商店 營業結果之盈虧；至信用卡卡費負擔之約定，亦因僅是關係 租賃之金額，上訴人並非因之即屬有盈虧之負擔，自與原審 關於租賃關係之認定無影響。另上訴人所為其應負擔商品瑕 疵擔保責任之主張，應係本於其為發票開立者之基礎而為， 然姑不論上訴人是否即為瑕疵責任之實際負擔者，上訴人主 張之基礎既為本件認定其違章之事實即未依規定開立發票， 故上訴意旨據以主張其非租賃關係，而指摘原判決違法，因 有論斷上之矛盾，而無可採。再原審判決既已就本件實為由 漢登公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為 使用該店面對價之租賃關係一節，論述甚明，則其顯已就該 租賃關係之租賃標的物及租金均已詳予論述，上訴意旨再就 原審之證據取捨及事實認定事項，指摘原判決有理由不備之 違法云云，並無可採。（2）再本件之合作合約因由漢登公 司自行收款，故其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，要與百 貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照財政部函釋 有關百貨公司採專櫃銷售方式開立統一發票一節，亦據原審 判決論述甚明，是原審依該合作合約整體約定情形而為租賃 關係之認定，依上開所述，自與實質課稅原則無違。而本件 既經原審認定與百貨公司專櫃銷售方式有別，故原審認本件 無財政部關於百貨公司採專櫃銷售方式之函釋適用，亦與相 同事應相同處理，不同事應不同處理之平等原則無違。上訴 意旨執實質課稅原則及平等原則指摘原判決違法，並無可採 。（3）又依上開所述，未依規定給予他人憑證，係構成稅 捐稽徵法第44條規定之違章；並營利事業就其應正確開立憑
證依法既具有注意義務，是其應注意、能注意，而疏未注意 ，即有違反本條規定之過失。至違反本條規定應按查明認定 之總額處以『5%』罰鍰，更是立法者基於其立法裁量，明定 於法律規定。本件原審判決既係按契約約定之整體文義及實 質內涵為本件契約性質之定性，並依之為稅法規定之適用； 且不論是契約之定性或相關稅法規定之涵攝，均應依法律規 定之要件認定之；尤其上述稅捐稽徵法第44條規定係屬行為 罰性質，其要件之涵攝，核與該行為實質上是否發生漏稅之 結果無涉；至其罰鍰，法條又明定係處以『查明認定之總額 5%』，而未授予執法者裁量之權限，故原審維持被上訴人處 以按所查明上訴人未依規定開立憑證總額之5%計算之罰鍰， 依上開所述，自與比例原則無違。另基於本件合約因屬租賃 性質，上訴人收取之款項係屬租金之事實，上訴人應是按租 金金額開立發票予漢登公司，而就此應依規定開立之發票， 上訴人並無於查獲前補開立情事，亦據原審認定甚明；則就 本件被上訴人以上訴人未依規定開立憑證，依稅捐稽徵法第 44條規定裁處之罰鍰處分，其自無同法第48條之1規定適用 之餘地，更與平等原則之適用無涉；故上訴意旨再就原審判 決已詳為論述之事項，執平等原則指摘原判決違法，亦無可 採。（三）綜上所述，上訴人之指摘均無可採；從而，原審 判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之 訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨 ，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。」為 由，判決駁回再審原告之上訴，此有本院及最高行政法院前 述判決及案卷等影本在卷可稽。觀諸本院及最高行政法院前 述判決之內容，可知再審原告於本院及最高行政法院原審審 理時，均已將其與漢登公司台灣分公司所簽訂之系爭合作合 約書及其有為營業登記、領用統一發票購買證、購買統一發 票、於銷售貨物給買受人時開立統一發票、申報營業稅401 表並繳交營業稅、為營利事業所得稅結算申報等行為提出為 證，並主張該事實，則揆諸上揭說明，則其與漢登公司台灣 分公司所簽訂之系爭合作合約書及其上述為營業登記、領用 統一發票購買證、購買統一發票、於銷售貨物給買受人時開 立統一發票、申報營業稅401表並繳交營業稅、為營利事業 所得稅結算申報等行為，顯與行政訴訟法第273條第1項第13 款所謂「當事人發見未經斟酌之證物」要件不合，自不得以 之為再審理由，再審原告此部分主張，應非有據。三、關於再審原告主張有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事 由部分：
(一)再審原告主張有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，無非
以：本件訴訟標的金額為2,490萬1,572元，為錯誤不明之金 額，其並非帳載金額，並非系爭期間營業稅401表銷項銷售 額與進項銷售額之差額，並非系爭期間營利事業所得稅結算 申報所載金額，核與再審被告原行政處分之相關資料均不符 ，應有再審查明之必要；本件合作合約書之契約解釋未斟酌 ：合作合約書立約時，雙方簽約當事人之意思表示？過去有 何事實資料證明立約時，雙方簽約當事人之意思表示？再審 被告系爭期間所作成之行政處分，具體宣示公權力為買賣課 稅法律關係之主張，為何不據以為合作合約書立約時雙方簽 約當事人之意思表示？且未斟酌租賃關係之構成要件：租賃 契約成立之要件為何？兩造當事人並無成立租賃合約意思表 示之一致，租賃契約生效之要件為何？履行給付租賃標的物 之義務等云云，資為論據。
(二)惟查，再審原告於88年3月至91年12月間收取漢登公司台灣 分公司支付之佣金收入，銷售額計2,490萬1,572元（不含稅 ），未依規定開立發票交付該公司乙節，此有再審被告違章 案件審查報告、漢登公司台灣分公司各合作店租金支付情形 表等附於原處分卷可憑，再審被告計算上述金額，並非以再 審原告系爭期間營業稅401表銷項銷售額與進項銷售額之差 額為依據，亦非以再審原告系爭期間營利事業所得稅結算申 報所載金額為據，且再審原告於本院及最高行政法院審理時 ，就該金額之計算均無爭執，亦有本院及最高行政法院前述 判決可查。是再審原告主張：本件訴訟標的金額為2,490萬 1,572元，為錯誤不明之金額，其並非帳載金額，並非系爭 期間營業稅401表銷項銷售額與進項銷售額之差額，並非系 爭期間營利事業所得稅結算申報所載金額，核與再審被告原 行政處分之相關資料均不符等詞，亦顯與行政訴訟法第273 條第1項第14款有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌再審 要件不符。再查，如上所述，本院原判決及最高行政法院96 年度判字第653號判決均已詳細審酌再審原告與漢登公司台 灣分公司系爭合約書之內容，認定再審原告於系爭之合作契 約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登 公司台灣分公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一 定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價， 核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之 租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約 ，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是再審原告另稱：原判決 及最高行政法院前述判決未審酌系爭合作契約書立約時雙方 簽約當事人之意思表示，且未斟酌租賃關係相關之構成要件 ，應有行政訴訟法第273條第1項第14款足以影響於判決之重
要證物漏未斟酌之事由，仍非可採。
四、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第27 3條第1項第13款及第14款規定，提起再審之訴，為顯無理由 ，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 10 月 20 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵 法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 20 日 書記官 黃 玉 幸
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