臺灣高等法院臺中分院刑事判決 97年度上訴字第2049號
上 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
選任辯護人 邱天一 律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地方法
院97年度中簡上字第275號，中華民國97年6月23日第一審判決（
起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵緝字第1974號），
提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於被訴納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分撤銷。甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
其他上訴駁回。
事 實
一、甲○○（原名吳治蓉）及張國和（另由檢察官偵辦中）為納 稅義務人安尼實業有限公司（址設於臺北市○○○路105號1 樓，下稱安尼公司）之名義負責人及實際負責人（於民國《 下同》90年10月11日變更登記，該公司名義負責人先後為張 國和、張倩倩及甲○○），為公司法規定之公司負責人，製 作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務。張國和為使納 稅義務人安尼公司得以逃漏93年度之營利事業所得稅，明知 乙○○於93年間，並未在安尼公司工作任職，亦未自安尼公 司支領任何薪資或報酬，竟以不詳方式取得乙○○之年籍資 料後，於94年間某日，在安尼公司內，以乙○○為薪資所得 人，在93年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽登載 「乙○○薪資收入為新臺幣（下同）35萬元」之事項，以表 示安尼公司支付上開薪資，再同時持上開「各類所得扣繳暨 免扣繳憑單」，向財政部臺北市國稅局申報安尼公司93年度 營利事業所得稅，以此方式逃漏納稅義務人安尼公司93年度 之營利事業所得稅計7萬7,678元。
二、案經乙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
壹、撤銷改判部分：
一、訊據被告否認有前揭納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行 ，辯稱，伊僅係人情壓力，幫張國和暫代安尼公司，在此段 時間內並未過問公司之事情，伊只是人頭，亦無股份等語。 惟查，被告為安尼公司之名義負責人，除被告自白外，並有 卷附財政部臺北市國稅局96年8月16日財北國稅審三字第096 0245441 號函附之移送書、分析表、稅籍資料查詢作業、臺
北市政府函、稅籍登記，暨財政部臺灣省中區國稅局96 年2 月7日中區國稅三字第09600007854號函等在卷可憑。按稅捐 稽徵法第47條第 1款之規定，係將納稅義務人之公司責任， 於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪或受罰主體 原屬納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑 ，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內 ，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性 質，並非因其本身之犯罪而負責任。又依該規定，轉嫁處罰 之對象乃限於「公司法規定之負責人」，如非屬公司法規定 之負責人，即不能令負該項刑責。而公司法規定之公司負責 人係指無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東，有 限公司、股份有限公司之董事，另公司之經理人或清算人， 股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監 督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，此觀公司法第 8 條之規定自明，是依公司法之規定，並未將「實際負責人 」列為公司負責人（最高法院95年度台上字第741號、第341 2 號等判決、97年度台上字第2044號判決參照）。又「既謂 轉嫁代罰，即不以被轉嫁而受罰之公司負責人有無犯意為要 件。按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並 非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為 行為，除法律有明文規定應由其自負其責者外，應由公司負 責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅 犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為 而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行為而生 之法律上效果，應歸屬於實行行為之人，此即為刑事責任個 別化、刑止一身之原則；惟行政刑法，為適應社會經濟之需 要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，且為 達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有 處罰規定，其處罰之型態略分為三種：⑴兩罰責任：行為人 與法人同負其責。⑵自己責任：由實際行為人自負其責。⑶ 轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法第47條之規定， 即為轉嫁責任之型態；此類轉嫁責任之規定，雖符合行政上 之目的性，但尚難認係國家發動刑罰權之常態。是公司負責 人因法人責任轉嫁而『代罰』，其性質與因法人犯罪而與法 人同時被獨立處罰之兩罰情形並不相同。公司負責人因公司 責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司，而非其負責人，乃 因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政 策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公 司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即縱公司之負責 人因轉嫁而代公司負其刑責，其犯罪主體仍為該公司本身。
故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人 為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪主體及刑罰 主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人。」，最高法院 96年度台上字第5520號判決亦闡釋甚明。是以本件事證已臻 明確，被告前揭犯行洵堪認定，應依法論科。
二、按被告行為後，刑法及刑法施行法業於94年2月2日經總統修 正公布，並於95年7月1日施行（下稱新刑法，修正前刑法下 稱舊刑法），參酌最高法院95年5月23日刑事庭第8次會議決 議，新刑法第2條第1項之規定，係規範行為後法律變更所生 新舊法律比較適用之準據法，於新刑法施行後，應適用新刑 法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。另於比較時 應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續 犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因 （如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體 性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較。本案涉及法律變更 之部分經附表所示比較新舊刑法之規定，以舊刑法有利於被 告，依新刑法第2條第1項前段規定，自應適用最有利於被告 之舊刑法。又刑法關於易科罰金之折算標準，修正公布並施 行，易科罰金不在前述綜合比較之範圍，此部分於新法施行 後，應依新法第2條第1項規定，適用最有利於行為人之法律 （最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。三、核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第 1款、第41條之公司 負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又稅捐稽徵 法第47條第 1款將納稅義務人公司應受罰徒刑部分，轉嫁於 該公司負責人，該公司負責人乃屬代罰之性質，其既非逃漏 稅捐之納稅義務人，亦非因其本身之犯罪行為而受罰，當無 所謂基於概括犯意逃漏稅捐，或與他人有逃漏稅捐之犯意聯 絡及行為分擔之可言，自不成立共犯或連續犯，故就本件稅 捐稽徵法部分，無由與共犯張國和成立共同正犯之問題。又 按稅捐稽徵法第47條第 1款所定之公司負責人應受處罰，係 自同法第41條轉嫁而來，此一處罰主體專指公司負責人而言 ，原判決疏未查明，率認稅捐稽徵法第47條第 1款之代罰對 象，係指「符合公司法第 8條規定之所謂公司負責人」、且 須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可云云，逕 諭知被告無罪之判決，顯係增列法律所無之限制，即有未洽 ，檢察官上訴執此指摘原判決不當，此部分上訴為有理由， 應由本院將原判決關於納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪 部分撤銷改判。爰審酌公司業務之經營，有關扣繳憑單等之 制作，本應詳實記載以維公司利益，被告為公司負責人，任 由案外人張國和制作不實之扣繳憑單，而使公司達成逃漏稅
捐之目的，惟念其犯罪後坦承部分犯行，態度尚可，且本案 逃漏稅捐之數額非鉅等一切情狀，量處如主文第 2項所示之 刑並諭知易科罰金之折算標準。又被告雖於中華民國96年罪 犯減刑條例施行前即96年 6月28日經臺灣臺中地方法院檢察 署發布通緝，並於96年 6月30日為警緝獲，有臺灣臺中地方 法院檢察署96年6月28日中檢輝偵德緝字第3228號通緝書1份 ，及彰化縣警察局和美分局通緝案件報告書 1份附卷可稽， 然被告既係於該條例施行前經警緝獲到案，則於該條例施行 時已不再具有通緝犯身分，核與該條例第 5條藉由限縮通緝 中人犯之減刑資格，用以達到鼓勵其自行歸案之立法目的並 不相符，被告應無適用該條不得減刑規定之餘地（最高法院 81年度臺非字第12號判決參照），故本件被告犯罪之時間， 係在96年 4月24日以前，所犯符合中華民國96年罪犯減刑條 例所定之減刑條件，應依該減刑條例第2條第1項第 3款之規 定，減其宣告刑2分之1，並依該條例第 9條之規定，諭知易 科罰金之折算標準。
貳、上訴駁回部分：
一、聲請簡易判決處刑意旨略以：被告甲○○及張國和為納稅義 務人安尼公司之名義負責人及實際負責人，為公司法規定之 公司負責人，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務 ，甲○○竟與張國和共同基於行使明知為不實之事項，而登 載於其業務上作成之文書之犯意，由張國和以不詳方式取得 乙○○之年籍資料後，於94年間某日，在安尼公司內，以乙 ○○為薪資所得人，在業務上作成之93年度「各類所得扣繳 暨免扣繳憑單」上，虛偽登載「乙○○薪資收入為35萬元」 之不實事項，以表示安尼公司支付上開薪資之不實內容，再 同時持上開登載不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，向 財政部臺北市國稅局申報安尼公司93年度營利事業所得稅， 而行使上揭業務上登載不實之文書，以此方式逃漏納稅義務 人安尼公司93年度之營利事業所得稅計7萬7,678元，足以生 損害於乙○○及稅捐機關對於營利事業所得稅及個人綜合所 得稅稽徵之正確性，因認被告甲○○涉有違反刑法第 216條 、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌等語。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第 154 條第2項、第301條第 1項分別定有明文。又按認定不利於被 告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事 實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之 證據；另按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據， 或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判
基礎；復按認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限 ，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴 訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信 其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達 到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其 心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而 為無罪之判決，尚不得任意指為違法（最高法院著有30年度 上字第816號、40年度臺上字第 86號、76年度臺上字第4986 號判例參照）。
三、本件公訴人認為被告涉有前揭行使行使業務登載不實文書犯 行，係以被告及同案被告張國和於偵查中之供證詞，證人張 倩倩於財政部臺北市國稅局審查三科之談話紀錄，證人即告 訴人乙○○之檢舉狀、財政部臺北市國稅局96年 8月16日財 北國稅審三字第0960245441號函附之移送書、分析表、稅籍 資料查詢作業、臺北市政府函、稅籍登記，暨財政部臺灣省 中區國稅局96年 2月7日中區國稅三字第09600007854號函等 為論據。惟訊據被告堅決否認有行使業務登載不實文書犯行 ，辯稱：伊僅係人情壓力，幫張國和暫代安尼公司，在此段 時間內並未過問公司之事情，伊只是人頭，亦無股份等語。 經查，營利事業單位填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作， 係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生 損害於公眾或他人，即屬刑法第 215條業務上登載不實罪所 規範之對象，而該條所謂從事業務之人，以公司組織型態者 ，係以經營公司業務之人為準，原則上雖為公司登記之名義 負責人，惟若公司之名義負責人與實際經營公司業務之人不 同時，參酌犯罪之處罰，須具備構成要件相當性、行為之違 法性及行為之有責性之法理，以處罰實際經營公司業務之人 ，方符公平正義原則及立法本意。本件被告僅係安尼公司之 名義負責人，並未實際參與公司之任何事務，對同案被告張 國和虛偽申報乙○○薪資，行使登載不實之「各類所得扣繳 暨免扣繳憑單」等情，毫不知情，業據同案被告張國和於偵 查中證稱：被告是安尼公司之登記負責人，實際負責人是伊 ，被告未在公司上班，乙○○伊沒有僱用他，是讓伊報稅金 而已，被告不知伊申報宋慶鴻稅金的事等語（見偵緝字偵查 卷第69頁）甚明，核與被告上開辯解情節相符合。此外，本 院復查積極確切證據，可資證明無被告就同案被告張國和所 為行使業務登載不實之文書行為，有何犯意聯絡及行為分擔 ，應認被告並不知情同案被告張國和虛偽申報乙○○薪資， 其主觀上並無行使業務登載不實之書之犯意至明。四、原審依據上述理由，認公訴人所提出各項積極證據，均不足
說服達到超越合理懷疑之有罪確信，揆諸前揭說明意旨，不 能證明被告有行使業務登載不實文書犯罪，分此部分依法為 被告無罪之諭知，核無不當。檢察官此部分提起上訴指稱： ⑴一般公司行號如係基於正當目的，以自己名義辦理相關設 立或變更登記即可，本件共同正犯張國和以不相識之人即被 告之名義辦理安尼公司負責人變更登記，其目的無非將被告 名義登記之公司作為不法用途。甚者，被告供稱：「我朋友 陳建林幫他的朋友張先生（即張國和）當這家公司的人頭 3 個月，因陳建林之前幫過我的忙，所以我只願意幫他的朋友 3 個月」等語，顯見陳建林與張國和間之交情更甚，如係基 於朋友情誼，為何不逕以陳建林名義或張國和親友名義辦理 登記，反而輾轉由被告具名？如此乖離常態之行為，就一般 具有相當社會經驗之人而言，當可輕易預見對方要求作為登 記名義負責人，係供作非法使用，尤其被告具大學學歷、曾 任職於證券公司（見偵查卷附之查捕逃犯作業查詢報表）， 依其年歲均可認已有相當之社會經驗，其並住居於資訊傳佈 更為發達之北臺灣，共同正犯張國和之犯罪手法，為被告所 預見，並未逸脫於被告犯罪意思之外，且被告就安尼公司無 任何控管，容任張國和犯罪行為之實現，毫無積極變更登記 名義人或其他主觀上認為不致發生該項犯罪結果之確信，顯 見張國和所為未違被告本意，被告與張國和就行使業務登載 不實文書部分之犯行，自屬共同正犯。⑵退萬步言，以提供 帳戶之幫助詐欺取財為例，提供帳戶者尚皆成立詐欺取財之 幫助犯，本件被告提供身分證件等資料供張國和辦理安尼公 司負責人變更登記，並親自至稅捐稽徵機關簽名確認之行為 ，更甚於提供帳戶者，原審逕為無罪之諭知，刑罰失衡等語 ，而指摘原判決不當。惟上訴意旨所陳核屬臆測之詞，均非 積極確切證據可據以認定被告就張國和涉犯行使偽造私文書 之犯行，具有犯意聯絡或行為分擔，自不可據為不利被告之 認定；又被告係90年間登記為安尼公司之名義負責人，同案 被告張國和係94年間以乙○○為薪資所得人，虛偽申報93年 度營利事業所得稅，被告於同意擔任名義負責人之際，實無 預見同案被告張國和虛偽申報93年度營利事業所得稅犯行之 可能性。是檢察官此部分上訴為無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第33條第5款（修正前）、第41條第1項前段（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第2條（修正前），刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第 7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官丙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 10 月 29 日 刑事第七庭 審判長法 官 林 榮 龍
法 官 鄭 永 玉
法 官 江 錫 麟
上列正本證明與原本無異。
納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，得上訴。其他不得上訴 。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 鄧 智 惠
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日附表：
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│比較法條 │舊刑法於本案適用│新刑法於本案適用│依從舊從輕原則比│
│ │之法律效果 │之法律效果 │較結果 │
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│刑法第41條│依修正前罰金罰鍰│依惟95年7月1日施│比較修正前後之易│
│第1項前段 │提高標準條例第2 │行之刑法第41 條 │科罰金折算標準，│
│ │條前（現已刪除）│第1項前之規定： │以95年7月1日修正│
│ │規定，就其原定數│「犯最重本刑為5 │公施行前之規定，│
│ │額提高為100倍算 │年以下有期徒刑之│較有利於被告。 │
│ │一日，則本件受刑│罪，而受6個月以 │ │
│ │人行為時之易科罰│下有期徒或拘役之│ │
│ │金折算標準，應以│宣告者，得以新臺│ │
│ │銀元300元折算1日│幣1000元、2000 │ │
│ │，經折算為新臺幣│元或3000元折算1 │ │
│ │後，應以新臺幣 │日，易科罰。」 │ │
│ │900元折算為1日。│ │ │
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│刑法第33條│罰金：1元以上 │罰金：新臺幣1千 │刑法第339條第1項│
│第5款 │ │元以上，以百元計│詐欺罪關於「或併│
│ │ │算之 │科1千元以罰金」 │
│ │ │ │之罰金刑部分，經│
│ │ │ │比較新、舊法結果│
│ │ │ │，應適用舊刑法較│
│ │ │ │被利於被告。 │
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│綜合比較結果：以適用舊刑法較有利於被告，故本案應一體適用舊刑法。│
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附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定， 於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
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