臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第八六七號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
壬○○
癸○○
子○○
丑○○
寅○○
卯○○
辰○○
巳○○
未○○
申○○
酉○○○
戌○○
亥○○
原 告兼右
十九人共同
訴訟代理人 午○○
原 告 庚○○
辛○○
右二十二人
共 同
訴訟代理人 宇○○
複 代 理人 何邦超律師
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 天○○處長
訴訟代理人 地○○
玄○○
宙○○
右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國九十年四月九日九十府訴字
第三五七四五號（案號：九○○三二三—三）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如
左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告甲○○○等二十二人及其他共有人等三十四人，合計五十六人所有坐落新竹縣新豐鄉○○段一八○—七地號（原經重測為新竹縣新豐鄉○○段三三七地號，嗣又取消重測回復原地號）等四十八筆公同共有土地權利六分之一（下稱系爭土地），原經被告准以分單課徵其民國（下同）八十八年度地價稅，並以該五十六人公同共有土地之地價總額，按各應繼分分配計徵。原告等及其他共有人不服被告所為分單稅額之計算公式，於八十八年十二月十四日向被告申請更正八十八年地價稅繳款書，主張系爭土地經七十九年一月八日台灣新竹地方法院七十年度訴字第一二三四號分割共有物事件，和解成立在案，依該和解筆錄第十一項各共有人分得部分及第十三項：「自和解成立日起各取得其分得部分之使用收益權」之記載，被告所為計算公式明顯錯誤等情。案經被告於八十八年十二月三十一日以八八新縣稅財字第三二六○一號函復略以：「各公同共有人應分單之稅額計算，依財政部八十六年九月十一日台財稅第八六一○九七三八二號函釋暨土地稅法施行細則第十九條之規定，並無錯誤。」等語，而否准所請。原告等及其他共有人復於八十九年一月十二日及同年二月二十九日向被告陳情更正，被告乃分別以八十九年一月三十一日八九新縣稅財字第○一○三六號及八十九年三月六日八九新縣稅財字第○五一二六號函復否准。原告等及其他共有人合計四十三人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告甲○○○等二十二人遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵 之。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所 在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起 點地價者，．．累進課徵。」土地稅法第十五條第一項及第十六條第一項定有明 文。另按「民事訴訟法第三百八十條第一項所謂『和解成立者與確定判決有同一 之效力』不但指和解成立與確定判決有相同之既判力，當事人不得就該法律關係 更行提起新訴訟，且依強制執行法第四條第三款之規定，亦與確定判決有相同之 執行力。故土地登記規則第二十六條第二項之確定判決書，應包括與確定判決有 同一效力之和解在內，此為最高法院五十六年度台抗字第二二四號判例所明示（ 本部四十九年函民字第五九七七號函亦採同一見解）準此而言，前開規則所指之 確定判決書自得以和解筆錄代之。」司法行政部六十一年十一月一日台（61）函 參字第九二三五號函釋可資參照。又本件課稅處分形式上雖為「單一」行政處分 ，惟就行政處分之效力而言，本件地價稅課稅處分之分擔，係對範圍所及之個人 具有個別之效力，原告等係就個別範圍內對其產生效力之課稅處分提起救濟，故 原告主張行政訴訟之訴訟標的應以當事人之聲明決定其內容及範圍。２、原告等及其他共有人共計五十六人所有之系爭土地，係被繼承人何騰鳳所遺土地
，業於七十九年一月八日經台灣新竹地方法院七十年度訴字第一二三四號分割共 有物事件，審判上同時分割遺產，並與其他共有人分割和解成立。參照最高法院 五十六年度台抗字第二二四號判例：「和解成立者，與確定判決有同一之效力， 且得為執行名義。」之意旨，並參照上開和解筆錄第十三項：「自和解成立日起 ，各取得其分得部分之使用收益權。」之內容，被繼承人何騰鳳之土地遺產（即 原告等及其他共有人共計五十六人所有公同共有之土地），由原告等及其他共有 人共計五十六人各取得其分得（應繼分遺產部分土地）使用收益權，並自和解成 立時起，發生如和解筆錄內容所載分割之效力，其各取得分得應繼分遺產部分為 和解確定力所及，無須登記即發生取得使用收益權之效力。亦即，原告等及其他 共有人公同共有之系爭土地，業於法院和解成立日起（即七十九年一月八日）確 定分割如和解筆錄內容，分別分歸取得各自應繼分遺產財產之使用收益權，其雖 未為分割登記，惟仍應歸戶個人履行納稅義務，依土地稅法第十五條規定之地價 稅課徵準則、同法第十六條規定之地價稅基本稅率及累進稅率方式計徵。３、系爭土地業於訴訟上分割和解成立，各共有人各取得其分得部分，有和解筆錄載 明明確，與一般應繼分或持分不明確之公同共有土地，性質有所不同。被告以一 般應繼分或持分不明確之公同共有土地就公同共有土地之地價總額平均分擔計徵 ，不論原告等各人應繼分遺產土地之地價總額多寡，一律以最高級千分之五十五 計徵，顯違土地稅法規定。實則，本件應依和解筆錄之內容，由原告等各人各取 得其分得（應繼分遺產土地）部分土地權利範圍歸戶個人地價總額，分別依土地 稅法第十五條及第十六條規定稅率計徵，方屬正當。是被告稱：「新竹縣八十八 年地價稅係一次徵收，當年地價稅之納稅義務基準日為九月十五日，該日系爭土 地土地登記簿上記載之所有權人為原告等及其他共有人公同共有，應以公同共有 戶歸戶計徵地價稅，原告稱依各繼承人之應繼分部分分別適用稅率計徵地價稅， 於法不合。」云云，顯與事實不符。
４、本件地價稅之納稅義務人，係依和解筆錄第八項：「甲○○○．．等願就被繼承 人何騰鳳所遺如第一項所載之四十八筆土地應有部分各一○○八○分之一六八○ 辦理繼承登記。」，此有土地登記謄本可稽，另參照該筆錄第十一項：「所載． ．．分割如其附圖及附表一所示．．」之記載，由各分歸原告等及其他共有人計 五十六人取得，是遺產分割之部分土地之所有權人，業已於土地登記謄本載明， 毋庸設管理人或代表人。亦即，系爭土地係由含原告等及其他共有人在內之五十 六人公同共有，有和解筆錄可資證明，業已確定，毋庸再設管理人或代表人繳納 地價稅。且參照財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號及八 十六年九月十一日台財稅第八六一○九七三八二號函釋意旨，繼承人得按其應繼 分分單繳納地價稅，政府既准許個人應繼分分單繳納地價稅，且各共有人即原告 等依上開和解筆錄之確定判決效力，亦已單獨取得分別使用收益系爭土地之權利 ，應按其個人應繼分單獨計算其應課徵地價稅率，不應以全體共有人應繼分總額 採累計稅率，始符合衡平正義及使用者付費之基本法則。５、本件遭課徵地價稅之納稅義務人分割遺產，其各取得分得遺產部分之地價應歸戶 冊之地價總額，對其地價稅按基本稅率徵收，超過累進起點地價者，以累進課徵 。是納稅義務人（即原告等）依上開分割遺產和解成立內容，分歸取得部分土地
之使用收益權，其地價稅依法定稅率納稅，即非處分財產、取得單獨所有權之效 力爭議問題。被告稱依最高法院五十八年度台上字第一五○二號判例意旨，尚須 原告等取得所有權登記後，方能按其各自取得所有權之部分課徵地價稅云云，與 憲法保障人民財產權之意旨相違，故原告等依上開分割共有物和解內容，已各自 取得其分得部分之使用收益權，並按其分得土地使用收益權部分之地價負擔其地 價稅。
６、參照和解筆錄第十三項內容記載：「自和解成立日起各取得其分得部分之使用收 益權。」，依該和解筆錄之內容，僅須自和解成立之日起，包括其他全體共有人 在內成立和解之各當事人均已分別取得所分得土地之使用收益權，無須各當事人 就分割結果先辦理登記後，各當事人對所分得土地始取得使用收益權，故各當事 人自和解成立之日（即七十九年一月八日）起取得系爭土地使用收益權。另參照 內政部台內政字第一二三九三四號函釋：「司法行政部臺函民四九五四號： 『按納稅為人民之義務，憲法第十九條定有明文。再因繼承、強制執行、公用徵 收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力； 惟因此等關係取得物權之人如欲處分其物權時，仍非於登記之後不得為之，此證 之民法第七百五十九條之規定自明。茲准來函迭述，係指繼承人延不遵辦繼承登 記無法制裁及欠稅移送法院，又以原所有權人業已死亡不予受理云云，是則繼承 人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不 可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課徵對象，亦不發生不受理問題。 』解釋到部。」之規定，足徵本件不以登記為要件，並非處分財產，無須以登記 名義人即全體公同共有人全部所有地價總額及其累進稅率（千分之五十五）課徵 地價稅。從而，原告等各公同共有人於上開和解成立之日，各自取得其分得土地 之使用收益權，其個人應課徵之地價稅，僅以其個人分得使用收益部分之土地適 用其稅率，課徵地價稅。
７、上開和解筆錄內共有人中之何國扶、何滿妹、午○○等人依和解筆錄內容第十一 項之（2）、（94）、（104）款各分歸取得部分，依該和解筆錄第十三項之記載 ，自和解成立日（即七十九年一月八日）起，各取得其分得部分之使用收益權， 故各取得其分得部分皆於該日起，取得該等土地之租金收取權，而因系爭土地價 值已上漲，原定租金不敷繳納稅金等一切費用，前訴請台灣新竹地方法院增減裁 判土地租金等事件，獲得勝訴，並經最高法院八十八年度台上字第一二二三號民 事判決確定。從而，依該確定判決及最高法院五十六年度台抗字第二二四號判例 意旨，上開和解筆錄所載分割之效力，無須以各當事人辦妥登記為要件，各當事 人對所分得土地始取得使用收益權，故原告等自遺產分割和解成立日（即七十年 一月八日）起，各取得其分得部分之單獨所有權及使用收益權，並按其個人分得 部分之地價及其應課徵地價稅率繳納地價稅，洵屬正當，原處分、復查決定及訴 願決定，認事用法均違背法令，於法不合。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「地價稅按每一
土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「各年（ 期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人 。」土地稅法第三條、第十五條第一項及同法施行細則第二十條後段定有明文。 另按「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實 務上如確有必要，得准予分單繳納。說明：二、．．惟分單後之地價稅繳納通知 書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。」、「縣政府代管未辦繼承登記之 共有土地，其欠繳之地價稅，同意參照遺產及贈與稅法第四十一條之一規定，以 部分繼承人按其應繼分繳納地價稅後，由主管稽徵機關核發同意移轉證明書，辦 理公同共有繼承登記；至其辦竣公同共有繼承登記後，如未設置管理人或代表人 時，其應納之地價稅，依本部八十二年六月十七日台財稅第000000000 號函釋，得准依應繼分分單繳納。」財政部八十二年六月十七日台財稅第000 000000號及八十六年九月十一日台財稅第八六一○九七三八二號函釋在案 。又按「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同 共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶 計徵地價稅。」前台灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九四號函 釋在案。
２、新竹縣八十八年地價稅係一次徵收，當年地價稅之納稅義務基準日為九月十五日 ，該日系爭土地土地登記簿上記載之所有權人為原告等及其他共有人公同共有， 應以公同共有戶歸戶計徵地價稅，原告稱依各繼承人之應繼分部分分別適用稅率 計徵地價稅云云，於法不合。
３、按「調解成立者，依民事訴訟法第四百十六條第一項、第三百八十條第一項規定 ，與確定判決有同一之效力。惟判決為法院對於訴訟事件所為之公法的意思表示 ，調解或和解，為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相 同。故形成判決所生之形成力，無由當事人以調解或和解之方式代之，從而在調 解或訴訟上和解分割共有不動產者，僅生協議分割之效力，非經辦妥分割登記， 不生喪失共有權，及取得單獨所有權之效力。」最高法院五十八年度台上字第一 五○二號判例可資參照。原告等對系爭土地於辦妥分割登記前，仍不生喪失共有 權及取得單獨所有權之效力。按地價稅之課徵，依土地稅法之規定，係依土地所 有權為課稅依據，非依土地之使用收益權予以課徵，原告所稱顯有誤解。４、有關最高法院五十六年度台抗字第二二四號判例：「和解成立者與確定判決有同 一之效力，且得為執行名義，民事訴訟法第三百八十條第一項及強制執行法第四 條第三款定有明文。故土地登記規則第二十六條第二項所謂確定判決書，應包括 與確定判決有同一效力之和解在內。」之意旨，僅指和解成立者與確定判決有同 一之效力，故和解筆錄雖得為執行名義或持憑申辦登記，惟就分割共有物所成立 之和解，並未如分割共有物之判決具形成力，故於登記前並不能取得不動產物權 。另按土地稅法第三條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，縱原告等依 和解筆錄自和解成立日起，各取得分得部分之使用收益權，惟原告等就系爭土地 尚未取得單獨所有權，難以併入其個人土地適用稅率課徵地價稅。又系爭土地既 仍屬原告等公同共有，於未辦妥共有物分割登記前，以公同共有戶歸戶課徵地價 稅，並無不當。至原告等主張其訴請增減裁判土地租金事件，業經最高法院八十
八年度台上字第一二二三號民事判決確定云云，僅係各共有人對所分得土地之使 用收益權，與本案地價稅之核課並無關涉。
５、依土地稅法施行細則第十九條規定，系爭土地於原告等持和解筆錄辦妥登記前， 仍屬公同共有，應以公同共有戶計徵地價稅，雖依財政部函釋規定，得准依應繼 分分單繳納，惟所謂按應繼分分單，係就該公同共有土地當年應繳納之地價稅額 ，依應繼分分攤之，原告等公同共有系爭土地八十八年之地價總額為三六、七二 一、九六四元，應納地價稅稅額為一、四一九、六六三元，是各公同共有人應按 應繼分分單繳納當年應納地價稅稅額為一、四一九、六六三元，被告依原告等之 應繼分據以核算分單稅額，並無違誤。
理 由
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「地價稅按每一 土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「各年（ 期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人 。」行為時土地稅法第三條第一項第一款、第十五條第一項及同法施行細則第二 十條後段分別定有明文。次按「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其 應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。說明：二、．．惟 分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。」財政部 八十二年六月十七日台財稅第000000000號亦函釋在案，核與相關稅法 規定並無違背，自得予以援用。
二、本件原告甲○○○等二十二人及其他共有人等三十四人，合計五十六人所有坐落 新竹縣新豐鄉○○段一八○—七地號（原經重測為新竹縣新豐鄉○○段三三七地 號，嗣又取消重測回復原地號）等四十八筆公同共有土地權利六分之一，原經被 告准以分單課徵其八十八年度地價稅，並以該五十六人公同共有土地之地價總額 ，按各應繼分分配計徵。原告等及其他共有人不服被告所為分單稅額之計算公式 ，於八十八年十二月十四日向被告申請更正八十八年地價稅繳款書，主張系爭土 地經七十九年一月八日台灣新竹地方法院七十年度訴字第一二三四號分割共有物 事件，和解成立在案，依該和解筆錄第十一項各共有人分得部分及第十三項：「 自和解成立日起各取得其分得部分之使用收益權」之記載，被告所為計算公式明 顯錯誤等情。案經被告於八十八年十二月三十一日以八八新縣稅財字第三二六○ 一號函復略以：「各公同共有人應分單之稅額計算，依財政部八十六年九月十一 日台財稅第八六一○九七三八二號函釋暨土地稅法施行細則第十九條之規定，並 無錯誤。」等語，而否准所請。原告等及其他共有人復於八十九年一月十二日及 同年二月二十九日向被告陳情更正，被告乃分別以八十九年一月三十一日八九新 縣稅財字第○一○三六號及八十九年三月六日八九新縣稅財字第○五一二六號函 復否准。原告等及其他共有人合計四十三人不服，申請復查結果，未獲變更，提 起訴願，亦遭決定駁回，原告甲○○○等二十二人遂向本院提起行政訴訟，並且 主張：系爭土地係由原告等五十六人公同共有土地權利六分之一，而系爭土地之 使用收益權部分，業經七十九年一月八日經臺灣新竹地方法院七十年度訴字第一 二三四號分割共有物事件成立分割和解，有和解筆錄內容可稽，故自和解成立之 日起，共有人各取得其分得應繼分部分之使用收益權，無須登記應即發生所有權
及使用收益權之效力，故系爭土地公同共有人雖未辦理分割登記，仍應歸戶個人 履行其納稅義務，應按其個人應繼分單獨計算其應課徵地價稅之累進稅率，被告 既同意本件繼承人申請分單繳納地價稅，卻又按登記名義人（公同共有人）全體 應繼分總額計算累進稅率，有違衡平正義及使用者付費原則之虞云云（詳如事實 欄所載）。惟查：
１、依行為時土地稅法第三條第一項第一款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權 人，而依同法施行細則第二十條後段規定，係以納稅義務基準日土地登記簿所載 之所有權人或典權人為納稅義務人。查新竹縣八十八年地價稅之納稅義務基準日 為九月十五日，該日系爭土地之土地登記簿上記載之所有權人為原告等及其他共 有人公同共有，此為兩造所不爭，並有相關土地登記謄本在卷可稽，從而，依上 開土地稅法規定，自應以全體公同共有人為納稅義務人而歸戶計徵地價稅。按行 為時土地稅法第三條第二項固規定：「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共 有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各 按其應有部分為納稅義務人；．．」，惟稅捐稽徵法第十二條亦規定：「共有財 產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務， 其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」本件系爭土地所有人之間 屬公同共有關係，且未設管理人，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部 分之可言，其地價稅，自不得按應有部分分別課稅，是原告稱依各繼承人之應繼 分部分分別適用稅率計徵地價稅乙節，尚乏依據。２、再者，「調解成立者，依民事訴訟法第四百十六條第一項、第三百八十條第一項 規定，與確定判決有同一之效力。惟判決為法院對於訴訟事件所為之公法的意思 表示，調解或和解，為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並 非相同。故形成判決所生之形成力，無由當事人以調解或和解之方式代之，從而 在調解或訴訟上和解分割共有不動產者，僅生協議分割之效力，非經辦妥分割登 記，不生喪失共有權，及取得單獨所有權之效力。」最高法院五十八年度台上字 第一五○二號著有判例。查系爭土地雖於七十九年一月八日經臺灣新竹地方法院 七十年度訴字第一二三四號分割共有物事件和解成立，惟原告等在系爭土地辦妥 分割登記前，仍不生喪失共有權及取得單獨所有權之效力，是原告等訴稱其業已 分別共有，無公同共有關係存在云云，委無可採。本件系爭土地既仍屬原告等及 其他共有人公同共有，則被告以公同共有戶歸戶課徵地價稅，要非無據。３、依最高法院五十六年度台抗字第二二四號判例：「和解成立者與確定判決有同一 之效力，且得為執行名義，民事訴訟法第三百八十條第一項及強制執行法第四條 第三款定有明文。故土地登記規則第二十六條第二項所謂確定判決書，應包括與 確定判決有同一效力之和解在內。」之意旨，和解筆錄雖得為執行名義或持憑申 辦土地登記，惟分割共有物所成立之和解，並未如分割共有物之判決具形成力， 因此，於辦妥土地分割登記前，不生喪失共有權，及取得單獨所有權之效力。是 原告等縱依和解筆錄自和解成立日起各取得分得部分之使用收益權，惟原告等就 系爭土地既尚未取得單獨所有權，自難併入其個人土地適用稅率課徵地價稅。４、系爭土地於原告等持和解筆錄辦妥分割登記前，仍屬公同共有，應以公同共有戶 歸戶計徵地價稅，雖依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000
號函釋規定，得准予分單繳納，惟所謂分單繳納，係就該公同共有土地當年應繳 納之地價稅額，依應繼分分攤之，原告稱被告既同意渠等申請分單繳納地價稅， 即應併入其個人土地適用稅率課徵地價稅，不應按登記名義人即公同共有人全體 應繼分總額計算累進稅率，否則有違衡平正義及使用者付費原則之虞云云，所訴 不無誤會。
５、另原告等主張其訴請增減裁判土地租金事件，業經最高法院八十八年度台上字第 一二二三號民事判決確定乙節，核與本案地價稅之核課無關，自難執此以為其有 利之論據。
三、綜上所述，本件八十八年度地價稅之課徵，徵諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合。原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段規定，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富 法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十四 日 書記官 方偉皓