臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○八四號
原 告 萬泰商業銀行股份有限公司
代 表 人 許勝發(董事長
訴訟代理人 乙○○ 律師
複 代 理人 李旻燕 律師
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月一日台
財訴字第０八九００四一七五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於不准原告以債券前手息新台幣壹仟參佰零捌萬伍仟參佰捌拾參元抵繳原告八十六年度營利事業所得稅之應納稅款部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分二十四，餘由原告負擔。 事 實
壹、事實概要︰
一、原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為虧損新台 幣（下同）五五、四二三、九三六元，申請退還稅額三五、ＯＯ五、三六二元 。
二、被告初查後，而為以下之規制性決定：
Ａ、有關原告申報之買賣短期票券損失部分，依財政部八十七年七月二十三日台 財稅第000000000號函釋「營利事業購入短期票券，在未到期前出 售發生之損失，不併計營利事業所得額」意旨，故將原告申報之出售票券損 失一二五、九九六、五九Ｏ元予以剔除。
Ｂ、有關請求退還扣繳稅款部分，則以「應為所得者之扣繳稅款，始得以之抵繳 所得者之應納稅款或申請退稅；前手利息收入非本身之收入，故其利息扣繳 稅款亦非屬本身應納稅額，申請退稅與法不合」，乃將公債利息所得之扣繳 稅款一三、Ｏ八五、三八三元予以轉入債券成本項下查核。 三、原告不服上開核定，申請復查結果未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回， 因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（包含復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、尚未抵繳之債券利息（所謂之「前手息」）扣繳稅款部分：
１、依現行法令，交易及會計實務、被告核課方式暨被告於訴訟上之主張，債 券不論「買賣斷」或「附條件買賣」均為兼具「實質買賣行為」與「擬制 代發行人墊付債券利息行為」的混合法律行為，原告簡稱之為「買賣加代 墊」行為：
ａ、現行法令規定及實務：
Ⅰ、依財政部證券與期貨管理委員會核准之「台北市證券商業同業公會證 券商營業處所買賣有價證券業務規則」（以下簡稱「業務規則」，屬 行政命令）第六十條：「債券之買賣均採除息交易。成交日止賣方『 應得之利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。前項利息之計算 ，以本期起息日起算至成交日止，按實際天數計之。」足見依現行法 令，交易作業、會計實務及被告核課方式，債券交易，不論買賣斷或 附條件買賣，均採「買賣加代墊債券利息說」。（同規則第六十一條 規定買回、賣回日期及期間。第六十二條規定附條件買賣之債券，如 不交付而提交保管機構保管者，得以保管機構發給之保管憑證代替交 付。）
Ⅱ、又依上揭業務規則制定之「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券 商營業處所債券附條件買賣交易細則」（以下簡稱「交易細則」）第 六條規定：「債券附條件買賣之標的於買還日前，其所有權歸屬於甲 方。」同交易細則第八條規定：「債券附條件買賣均採除息交易，其 成交日止賣方『應得之利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。 前項利息之計算，以本期起息日起算至成交日止，按實際天數計。」 Ⅲ、再按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心八十三年十月二十一日經財 政部證券管理委員會台財證（三）第四二四六二號函核定之債券附條 件買賣總契約（適用於所有債券附條件交易），其內容即採買賣說（ 例如第四條：「為交易標的之債券於賣還日前，其所有權歸屬於買方 。」）
Ⅳ、關於此點，財政部於八十二年三月九日特別以台財稅字第八二一四七 九六四九號函明確釋示：「依證券交易法第六十條規定，證券商不得 借貸有價證券。債券附條件買賣在實務上均採除息交易，其成交日止 賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，且債券附條件買賣 之標的於賣還日前其所有權歸屬於買方，故應屬買賣行為，是其有關 課稅方式，仍應就具體案例參照本部（64）台財稅字第三六四四○號 函及（75）台財稅字第0000000號函規定辦理。」至於票券業 得經營公債附買回交易，係經財政部准許在案，併予說明。 Ⅴ、由上述法令規定及交易、會計實務，可見我國因證券交易法第六十條 第一項之禁止規定，債券附條件買賣必須採買賣說。反之如改採RP、 RS為融資說者，不但與現行法令牴觸，更將發生全體證券商及票券商 禁止經營債券附條件買賣之業務，每年六、七十兆元交易量之債券次 級市場全盤消失，其後果之嚴重，無法形容。
ｂ、在「買賣加代墊債券利息」之交易，依上述法令規定應採之「除息交易
」的意義及結果：
Ⅰ、按上揭法令規定之「除息交易」性質上應認係「含息交易」較為正確 ，否則根本與有價證券之本質不符（理由均詳原告前狀）。惟不論採 取何種定義，此處所稱「除息交易」應係指債券之「賣方」於買賣成 交日可以獲得自本期起息日起算至成交日止之期間內的票面利息，亦 即將「成交日」視為提前之票載利息的「到期日」，買方視為代債券 發行人「墊付」該期間之利息，本期利息票之利息視為只剩「成交日 」以後到「原來票載到期日」期間之利息。對於買方言，該「墊付債 券利息」會計上為「借方應收利息」，至於「原來票載利息額」則視 為包括兩部分：⑴歸墊「債券利息」（會計上之「貸方應收利息」） ，及⑵自「成交日」以後到「原來票載到期日」期間之債券利息。 註：被告所謂之「前手息」係指持券人兌領之利息中屬於上述第⑴部 分之歸墊的「貸方應收利息」，非指每次包括最後一次交易時， 「前手」取得之後手代墊的「借方應收利息」。此一觀念，必須 先予確定。
在此種架構下，交易時，買方付給賣方之「墊付債券利息」所有權屬 於賣方；在兌息時，發行人付給買方之「歸墊債券利息」所有權則屬 於買方。此自法律及會計上均無疑義，不可能發生如被告所言，「歸 墊之利息仍為前手所有」之結果。按交易時之「墊付債券利息」性質 上究為賣方之「債券利息」（前手所得利息），抑為「證券交易所得 」（買賣對價的一部分），容有疑義。但無論如何，兌息時之「歸墊 債券利息」絕對不是賣方之債券利息，不可能為「前手所有之利息」 。如上所述，被告所謂之「前手利息」（「前手息」）並非指「交易 時之墊付債券利息」（原告前狀稱之為「第一份前手息」或「交易前 手息」），而是指「兌息時之歸墊利息」（原告前狀稱之為「第二份 前手息」或「兌息前手息」），不可不辨。
Ⅱ、次按在每一利息期間內每一次債券買賣斷及附條件買賣之「賣方」（ 前手）依「買賣加代墊債券利息說」，其取得之對價中的「應得利息 」應視為「債券利息所得」，原應逐次「扣繳」、「申報」，但依現 行法令，卻改為僅「以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一 次扣繳所得稅。」此為財政部六十四年台財稅字第三六四四○號函所 明定，而該函令係承財政部六十二年台財稅字第三八六一九號函釋而 為之特定規定，其適用範圍包括買賣斷及附買回交易，此亦為被告所 一貫堅持之立場《謹引述被告於另案答辯狀所載原文如下：「惟債券 之買賣《買賣斷或附買回交易》如發生於兩付息日間．．．。財政部 六十二年台財稅字第三八六一九號函釋，．．．券商公會因逐次於債 券背面登載交易資料作業繁重，人工成本增加，乃建議財政部按兌領 時一次扣繳，財政部．．．遂於六十四年九月四日以台財稅字第三六 四四○號函釋．．．以付息時之持票人為納稅義務人」（記名式者為 最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證
明，依法填報扣繳憑單。「兩付息日間，後手買入債券並無應就前手 息辦理扣繳之義務。」及「後手買進債券並無扣繳義務，被告亦從未 主張債券買賣後手應付扣繳義務。」》
Ⅲ、依上所述，債券買賣雙方之所得稅負可歸納如下： ⑴、賣方（「前手」）：
（ａ）賣方為營利事業時：依財政部七十五年七月十六日台財稅字 第0000000號等函釋，賣方應「申報」自「買方」所 取得之「應得債券利息」（原告所定義之「第一份前手息」 或稱「交易前手息」），但卻依法不必扣繳。
（ｂ）賣方為個人時：依財政部六十四年台財稅字第三六四四○號 及七十五年七月十六日台財稅字第0000000號函《以 及適用於「零息票」，即以到期面額與折價發行金額之價差 作為利息之債券的八十一年五月二十八日台財稅字第八一○ 七九二三五三號函與八十五年五月二十八日台財稅字第八五 一九一○六二一號函》，個人賣方無須被扣繳（非扣繳對象 ），亦無須申報自買方所取得之「應得債券利息」（即原告 所定義之「第一份前手息」或稱「交易前手息」）。 註：上述⑴之（ａ）及（ｂ）的核課方式，財政部於八十六年七 月八日台財稅字第八六一八九九三四九號函（附件六），仍 再度重申應按六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函 及七十五年七月十六日台財稅字第0000000號函規定 辦理。
⑵、買方（「後手」）：
（ａ）買方為營利事業時：應按財政部七十五年七月十六日台財稅 字第0000000號函申報。
（ｂ）買方為個人時：應就兌領利息全部申報（但依上揭八十五年 十月二十一日台財稅字第八五一九一○六二一號函更進步合 理之規定：「個人．．．．如能提出購進該債券之成本及持 有期間之證明，並經稽徵機關查明屬實者，得．．．．按債 券持有期間計算其利息所得，併計出售年度之綜合所得總額 課稅。」由本函釋，可見核課原理仍基於「成本概念」）。 ２、依現行法令規定，原告之申報方式符合會計原則及租稅公平，被告之處分 不但違法更為租稅不公平：
按不論從成本之觀點《參考上揭財政部八十五年十月二十一日台財稅字第 八五一九一○六二一依號函規定，「個人」領息者如能證明購進債券之成 本時，亦得「按債券持有期間計算其利息」，以及八十一年五月二十八日 台財稅字第八一○七九二三五三號函規定，於「零息票」情形，應以「債 券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，並以到期時之持有 人為扣繳對象（註：扣繳基礎即該作為債券利息之「價差」，而非原面額 ），或以「代墊」與「歸墊」之觀點，領息時之持券人應以兌領利息減除
成本，或以「歸墊款」（「貸方應收利息」）與「代墊款」（「借方應收 利息」）沖銷後之利息額申報計稅，並以上述應申報額為扣繳基礎，始為 正確。惟如仍以票面額為扣繳基礎者，其相當於成本之金額（成本觀點） ，或其歸墊之金額（「代墊說」之情形）之扣繳稅款，自應由被扣繳人（ 扣繳對象）用以抵繳自己之所得稅或申請退還，無論從法律或會計上，絕 無可疑。
３、如利息所得無扣繳制度，即根本無本案所生爭議： 按扣繳稅款之制度原僅係為稽徵便利性而就原預先扣取全部或一部或超過 應納之稅額，以確保能徵收到全部或至少一部分應納稅款之措施（a collection device），性質上為稽徵「手段」，與租稅負擔之公平性完 全無關。應辦理扣繳稅款之所得類型，各國稅法亦不盡相同。利息所得之 扣繳制度固為多數國家所採，亦有不扣繳者（例如美國聯邦內地稅法典對 居住者僅薪資扣繳）。因此，假設依現行稅法利息所得（債券利息）無須 扣繳稅款，則還原租稅負擔之本來面貌：持券領息者依法該繳多少稅就該 繳多少稅，以及該沖銷、減除、扣除多少金額就該沖銷、減除、扣除多少 金額，一切根本與有無扣繳完完全全無關。茲因「稽徵之手段」而預先扣 繳稅款，竟而發生「租稅負擔」之「質變」，將為「稽徵便利」目的所扣 繳之稅款變為不是原所得人、原納稅義務人及原被扣繳人（扣繳對象）的 「無主扣繳稅款」。因此，從扣繳制度之本質言，被告機關所謂「前手息 扣繳稅款」之違反租稅法基本原理，益為清楚。 ４、被告錯誤適用所得稅法第七十一條第二項但書： 所有前手息案件之最基本錯誤，一為無中創造之前手息觀念，一為被告引 用所得稅法第七十一條第二項但書據以主張「無納稅即無利用扣繳稅款之 權利」的錯誤。按債券為有價證券，持券人不論自始持有或中途受讓取得 ，其於到期日後所兌領之利息均全部為該持券人所有，縱令持券人係中途 受讓取得，亦不可能割裂一部分為前手所有之利息，故所謂債券前手息之 理論謬誤，原極明顯。至於納稅義務人如有應申報之所得而短漏申報者， 只要是有依所得稅法第七十一條辦理結算申報書者，其被扣繳之稅款均可 依同條第一項及同法第九十九條、第一百條等規定抵繳稅款及退還溢繳稅 款；而其短漏報部分則應依同法第一百十條補稅及罰鍰，法律規定極為明 確。同法第七十一條第二項係指「個人」如有被扣繳之稅款，但當年度未 依同條第一項辦理全年綜合所得總額之結算申報時，則喪失申請退還扣繳 稅款或扣抵稅款之權利。例如外國律師在台提供服務獲有報酬，其所受領 之律師酬金應依法扣繳百分之十，但該外國律師在台未居留達一百八十三 天，依法不必辦理申報，其被扣繳之所得稅款自亦不能申請退還。詎被告 竟以該條（所得稅法第七十一條第二項但書）之規定作為證券交易商（非 個人）「未申報所得者不得享有申請退還扣繳稅款及扣抵稅額」之法律依 據。所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國 庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法 條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退
補（此觀諸同法第七十一條第二項規定：『中華民國境內居住之個人全年 綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦 結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。』自明 。」）其曲解誤用法律，十分明顯。況查被告係稅務機關，對於上揭所得 稅法第七十一條第二項但書之規定內容，絕無發生誤解誤用之可能，竟詎 引用作為核課依據，不無故意錯誤適用法律之嫌。 ５、被告割裂適用法律，違憲違法：
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之 意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義 務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割 裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列 各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣 取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業 或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十 八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將 所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第 一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務 與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財 稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應 由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二 條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有 人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定， 將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付 息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就 全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單 。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依 法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人， 因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以 系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告 竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應 納稅額之權利。被告對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不 同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司 法院第三八五號解釋及說明，顯係違法。
６、被告核課行為違反租稅法律主義：
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經 司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法 之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於 每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報
其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為本件行為時所得稅法第 七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利 總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所 得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報 時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上 明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為 由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之 交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第 三六四四○號函謂：「．．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第 八十八條、第八十九條、第九十二條．．．．扣繳利息所得稅款，並以付 息時債票持有人為『納稅義務人』」上開規定既已肯認原告為所得稅法第 八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所 指「扣繳他人之所得稅款」者；況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵 繳應納稅款。被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否 准原告之租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，尤 非適法。
７、綜上所述，並援引原告呈案各書狀所為陳述、理由及所聲明證據，足見被 告機關之處分及財政部所為訴願決定，不但與民法、租稅法及有價證券之 基本原理、性質，以及一般公認會計原則抵觸不合，並具體違背所得稅法 第二十四條第一項、第三十八條、第七十一條第二項但書、第八十八條第 一項、第八十九條第一項、第九十二條第一項、第九十九條、第一百條第 一項、第一百十條及第一百十四條，營利事業所得稅查核準則第九十條第 三款，暨民法第二百九十五條第一、二項、第三百十二條、第三百四十五 條第一項、第三百四十八條第二項、第七百十九條及第七百二十條第一項 之規定，自應撤銷，以維法制。
Ｂ、短期票券交易損失認列部分：
１、按財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定營利事業購入 短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年 度之損失處理。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當 年度損失處理，稅捐機關概予核定，逾二十年之久未變。惟財政部於八十 七年七月二十三日以台財稅第八七一九五四八○一號函解釋謂：「營利事 業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十 五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併 計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損 失，於計算營利事業所得額時減除。」變更上述七十年一月二十九日台財 稅第三○七六三號函之見解。
２、上述財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函係規定營利事
業購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免 併計當期營利事業所得額課稅。其意義即短期票券之課稅，以票券到期付 息時最後一手持票人為課稅主體，由扣繳義務人就票券發行日至到期日期 間利息所得扣繳稅款；至於未到期前（前手）出售發生之所得，後手對之 毋須扣繳稅額，前手亦不必將之申報併計當期營利事業所得稅。細繹該函 令意旨，並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。因此 ，財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定未到期前出售 短期票券之損失可列為損失處理，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅 第三七一一四號函之補充說明，前後一貫。詎事隔約二十年後，財政部變 更立場，以八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函，就 六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函做「全有對全有；全無對 全無」之推論（即認為如所得全部應課稅，則損失全部可認列；反之，如 所得全部不課稅，則損失全部不認列）。惟此種推論方法，依法無據。蓋 稅捐法令乃國家為體現財經政策而制定。國家為特別獎勵某種經濟行為， 自得為「不對稱」之稅賦規定。反之，國家如特別限制某種經濟行為，亦 得為「不對稱」之稅賦規定。例如所得稅法第四十二條規定轉投資收入免 稅，但營利事業所得稅查核準則第九十九條則規定投資損失已實現者可以 認列。由此可見被告機關所為如果六十九年八月二十五日台財稅第三七一 一四號函令規定到期前出售短期票券之所得免稅，則到期前出售短期票券 之損失當然不得認列的推論方法並不正確。依上說明，財政部八十七年七 月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函基於六十九年八月二十五日 台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之推論，顯然無法律上之依據。 ３、按依所得稅法第三十八條之規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不 得認列外（即經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，及各種稅法 規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰不得認列為費用或損失），否 則均應准予認列為費用或損失。故如立法政策上認有相反限制之必要者， 因涉及人民財產權益，依法律保留原則，應修改法律，政府不得以行政命 令為相反之規定。查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定 不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計 入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失 不得自所得額中減除，益可見立法原意並無不許認列為損失。被告機關依 財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。 ４、不唯如是，查短期票券依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定， 係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。所得稅法第二十四 條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之「分 離課稅」的規定。假設短期票券利息一律免稅（實際未免），即如同證券 交易或期貨交易一樣停徵所得稅，則在各該情形下之交易損失不得認列， 尚屬合情合理（但在修法前仍非合法）。惟實際上，兌息時之持票人應依 法被扣繳，以被扣繳稅款當作該部分所得之「全部應納稅額」負擔稅款， 則當然可申報營業費用損失。此與同法第十四條之一及第十四條之二的情
形，完全不負擔稅負（包括不必被扣繳稅款），故不許認列費用損失，以 示公允之情形不同。在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離 課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。而在實務上，短期票券在到期 前之買賣，後手均有對前手「預扣」按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制 扣繳稅額《例如買賣價格為十一萬元，其中一萬元為截至買賣日擬制之利 息，則後手（買方）會預扣該部分之擬制扣繳稅額一千元》（註，在債券 交易則無此作法）。就此意義言，前手之所得中，並非無實質的稅捐義務 （即實際上被分離課稅10％）。因此，縱採「對稱式」推論，前手因買賣 實際上有被扣留稅款，則受有損失時，亦應准予認列，併予說明。 二、被告主張：
Ａ、買賣短期票券損失部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得 中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事 業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。次按「一、營利事業購入短 期票券，其利息所得，依所得稅法第二十四條第二項規定，由扣繳義務人 依各類所得扣繳率表之規定，於票券到期兌償時一次扣繳稅款，不再併計 納稅人之營利事業所得額。因此，營利事業購入短期票券，在未到期出售 ，並不發生繳納所得稅問題。二、依前項說明，營利事業購入短期票券， 在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利 事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之 所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不 發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發 生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分 別經財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七 月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。 ２、本件原告本期原列報出售短期票券損失一二五、九九六、五九Ｏ元，經被 告初查以系爭出售短期票券損失，依首揭財政部八十七年七月二十三日台 財稅第000000000號函釋意旨，不得列為費用或損失，乃否准其 認列。原告不服，主張（一）短期票券之利息所得，已於到期兌領時全數 課徵所得稅，其相關短期票券未到期前出售之損失，應得以認列。目前任 何一種短期票券，不論其發行期間買賣轉手多少次，其每次買賣之利率或 高或低於發行之利率，其發行期間之全部利息所得，已於到期兌領時全數 依法課徵所得稅。則相關短期票券未到期前出售之損失，亦應得以認列， 以維租稅公平原則。（二）財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一 九五四八Ｏ一號函釋「出售短期票券之損失不得認列」，然該函釋未有任 何法源依據。該函釋係援引財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一 一四號函釋，進而引申為「既然短期票券未到期前出售之所得，不發生繳 納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額，則其在未到期前出售之損失 ，亦不得列為費用或損失。」財政部八十七年七月二十三日之函釋以六十
九年八月二十五日函釋之反面解釋作推論，存在疏失。（三）依稅捐稽徵 法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用 之。」財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號解釋 函，明顯對納稅義務人不利，除據以申請之案件外，應自發布日始生效力 。該函釋就短期票券出售損失不得認列之規定，縱非無效，依法僅能對自 八十七年七月二十三日之後交易發生之損失始有其適用，方才適法，不能 追溯既往云云，資為爭議。經核營利事業購入短期票券，依首揭財政部函 釋意旨，其在未到期出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營 利事業所得額時減除，是原核定未予認列買賣短期票券損失一二五、九九 六、五九Ｏ元，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。原告所訴核 無足採。
Ｂ、尚未抵繳之債券利息扣繳稅款部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向 該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除 暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行 繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「稅捐：一、．．． 三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款所規定。另按「．．．債票無 論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式 者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證 明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者 ，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業 或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業， 可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』， 如其係於兩付息日間購入債券稽入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政 部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財 稅第0000000號函所明釋。
２、本件原告本年度列報利息收入二四一、七三二、Ｏ三三元，及尚未抵繳之 扣繳稅款三Ｏ、八Ｏ九、Ｏ九六元。經被告機關初查，以有關債券利息收 入部分告係依首揭財政部台財稅第0000000號函釋，按債券持有期 間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前之利息所得一三三 、八三Ｏ、八五三元後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅款時 ，卻將含前手息之扣繳稅款一三、三八三、Ｏ八五元亦併同申報抵繳稅額 ，致該利息收入二四一、七三二、Ｏ三二元部分之扣繳稅款抵繳稅額高達 三五、ＯＯ五、三六二元，較應行扣繳稅款為多。原核定乃將系爭原告之 前手扣繳稅款部分，否准認列抵繳原告之應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳 稅款為一七、四二六、Ｏ一一元（30,809,096-13,383,085）；並以系爭 前手息扣繳稅款認屬原告購進債券之成本，相對調增出售證券成本一三、
三八三、Ｏ八五元。原告不服，申請復查主張依所得稅法第七十一條及第 八十九條，並無規定有所得者始得以扣繳稅款抵繳稅款抵繳應納稅額，以 其依扣繳憑單抵繳應納稅額，並無違反所得稅法第九十九條及第一百條規 定，被告機關之核定致政府有溢收稅款之不合理現象以及混亂債券交易市 場秩序等語，申經被告機關復查決定以，所得稅法第七十一條及第九十九 條雖分別規定；納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅 額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。 又前揭財政部核示函釋雖營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入 ，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入， 即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回 公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利 息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非 原告，原告自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該 前手息之扣繳稅款抵繳原告自身之所得稅。至原告訴稱其買入債券時係以 前手息價格包含扣繳稅款全額買入等情，查系爭前手息扣繳稅款除否准原 告抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入原告購入債券成本核認在案，自無 不當為由，遂駁回其復查之申請。訴願決定，亦持與被告相同之見解乃駁 回其訴願。
３、茲原告提起行政訴訟，主張政府公債，無論曾否轉讓，均以付息時就「全 部利息」一次兌付於當時之持票人，並無「中間利息」（所謂「前手息」 ）之給付權利義務，在法律上，債券性質上並無個人「前手息」之觀念。 在前後手間，為證券交易關係，不發生任何前手之債券利息的課稅、扣繳 、抵繳或退稅等法律關係。債票無論曾否轉讓，均以付息時債票持有人（ 記名式者為最後記名之人）為唯一之納稅義務人，就全部利息一次扣繳所 得稅，不發生有所謂前手所有之利息或前手所有之扣繳稅款的問題。在兩 付息日間以「除息方式」買受債券時，其所支付價格中雖包含相當於出賣 人（前手）持有期間之「利息」（所謂「前手息」），但該部分債券買賣 價格元素，非係法律上之「利息」所得，性質上應併同其他價格元素計算 證券交易之損益。又納稅義務人享受扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入 該當之扣繳基額，而與該扣繳基額依法應申報之課稅所得淨額無關。被告 否准系爭前手利息收入扣繳稅款抵繳原告之應納稅款係無法源課稅及重複 課稅，違反租稅法定主義；又將「個人前手利息之扣繳稅額」逕核定轉列 為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權以行政裁量權轉 變為私法上的經濟權益，亦屬違法等語，資為爭議。 ４、本案有關尚未抵繳之扣繳稅款其爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義 務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還。亦即所得稅之核課原則 為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還： 按所得稅法有關以扣繳稅額抵繳應納稅款之規定分述如下： （一）第七十一條：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得
總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及 可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．． 」。
（二）第九十九條：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳 ，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數 ，留抵本年度結算稅額。」
（三）第一百條：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關 應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅數額、未抵繳之扣繳稅 額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知 納稅義務人繳納。．．．」。
上開每一條文均以「納稅義務人」為開頭，次依同法第七條第四項規定： 「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及 第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所 得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳 稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入，焉有扣繳稅額之抵繳退補？本 件原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人， 自無前開所得稅法規定以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。所得稅扣繳制度 乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦 理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或 退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸同法第七 十一條第二項規：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當 年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還 扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。又依同法第八十八條 規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有 關前手息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款；反因個人買賣債券多為 高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排， 造成政府鉅額短收稅款，尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回 公債領取利息，核與財政部八十五年台財稅第八五一九一Ｏ六二一號函釋 ：「．．．個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，其 利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。」顯有未合。原告對此 迭有誤會，惟尚非本案之爭點，其前手利息所得部分究應如何課徵所得稅 ，以原告既非納稅義務人已如前述，從而並不影響本件正確計算原告所得 之核定及應納稅額之退補。原告主張「前手息」並非法律上之利息，不發 生所得稅法扣繳義務及扣繳稅額抵稅權利乙節：查本案所論及債券「前手 息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即 其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定。原 告縱執前詞辯稱非法律上利息，而屬證券交易所得云云；惟事實上其交易 過程確係因原告及其前手等買入公債，自付息之金融機構所取得之利息， 依法由付息金融機構於到期給付利息時扣繳所得稅款，並無不合。至該扣
繳稅額得否抵繳所得稅款，則端視該所得有無經所得人合併辦理申報而定 ，已如前述。所訴不發生扣繳義務及扣繳稅額抵退稅權利，顯係誤解，殊 無足採，自亦不足執為本案之爭點論據。原告訴稱縱有個人前手利息，該 利息亦係由後手「墊付」，故就後手（營利事業）言，領息時其中相當於 返還墊款之部分當然不必申報繳納所得稅，發行人亦不應扣繳稅款乙節： 有關前手持有期間之利息所得，原告不必申報及繳納所得稅，為原告與被 告雙方所不爭執；至發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，仍應依 所得稅法第八十八條規定辦理，尚非原告所能置喙，亦非本案之爭點。原 告認被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節： 查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已 作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而 言。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用。有 前行政法院八十九年四月十四日判字第一一Ｏ五號判決論述綦詳，可資參 照。又本案之爭點及法律依據如前述，前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵 繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營 利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融 業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就 各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投 機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及 營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，
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